ВИСНОВКИ
У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і вирішено наукове завдання, що полягає у наданні правової характеристики та виявленні особливостей розсуду в податковому правозастосуванні.
У роботі проведено системне дослідження понять «дискреційні повноваження», «розсуд», «розсуд у податковому правозастосуванні», проаналізовано податкове законодавство зарубіжних країн щодо правової специфіки правозастосовної та тлумачної діяльності контролюючих органів сфери оподаткування, охарактеризовано підстави виникнення розсуду в податковомуправозастосуванні, визначено суб’єктів розсуду на кожній стадії правозастосовного процесу, окрему увагу приділено з’ясуванню ролі суду при обмеженні дискреційних повноважень контролюючих органів, виокремлено засоби обмеження негативного розсуду в податковому правозастосуванні. На підставі дослідження зроблено такі висновки.
1. Встановлено, що правозастосуванню при регулюванні податкових відносин притаманні всі характерні ознаки та особливості правозастосування в цілому. Податкове правозастосування відрізняється певними рисами, які не тільки підкреслюють його підгалузеву специфіку, а й зумовлюють характерні процедури реалізації норм. Йдеться про специфічну сферу податкових процедур, які охоплюють як процесуальне забезпечення поведінки зобов’язаних осіб при справлянні податкового обов’язку з дотриманням вимог податково-правових норм, так і процедури вирішення конфлікту на стадії адміністративного апеляційного оскарження та судового розгляду податкового спору.
2. Доведено, що податкове правозастосування стосується специфічного об’єкта при розгляді справ - виконання податкового обов’язку. Саме в контексті цього і вирішується законність, доцільність здійснення податкового контролю, розгляд скарг платників податків та притягнення до відповідальності осіб, які порушили припис податково-правової норми. Податкове правозастосування характеризується участю спеціальних органів, які утворені виключно для контролю за сферою оподаткування і уповноважені на прийняття індивідуальних податково-правових актів.
3. Визначено, що імперативний метод правового регулювання податкових правовідносин обумовлює їх сувору нормативно-правову регламентацію. Але правозастосовна практика, вітчизняний та зарубіжний досвід законодавчого урегулювання та нормування суспільних відносин у податковій сфері демонструють складність, неможливість і недоцільність нормативно-правової регламентації всього багатоманіття відносин, що виникають при справлянні податків, зборів, загальнообов’язкових платежів. Багатовекторність, великі обсяги, складність законодавчого регулювання, інші чинники та умови стали детермінантами появи у податковому правозастосуванні такого поняття, як розсуд.
4. Обґрунтовано позицію, відповідно до якої презумпція
правомірності рішень платника податків закладає певну диспозитивність щодо виконання податкового обов’язку платником податків і водночас сприяє обмеженню дискреційних повноважень контролюючих
(адміністративних) та судових органів. Аналіз змісту презумпції правомірності рішень платників податків дозволяє говорити і про те, що платнику податків як зобов’язаній стороні податкових правовідносин надається право на власний розсуд застосовувати ту чи іншу норму, у разі їх колізій. З огляду на викладене можна обґрунтовано стверджувати, що суб’єктами розсуду саме в податковому правозастосуванні є не тільки контролюючі-адміністративні та судові органи, а й платник податків, якому чинним податковим законодавством надається таке право.
5. Визначено, що розсуд у податковому правозастосуванні має спеціальний суб’єктний склад своєї правореалізації: платник податків, контролюючий орган, суд. Кожен із вищезазначених суб’єктів є самостійним суб’єктом розсуду, який може орієнтуватися як на попередньо здійснений розсуд суб’єкта правозастосвуання так і здійснювати розсуд самостійно, незалежно від інших суб’єктів розсуду. В темпоральному розумінні правореалізація розсуду платників податків та контролюючих органів передує здійсненню розсуду судом. Це зумовлено тим, що платник податків та контролюючий орган здійснює розсуд на стадії виконання податкового обов’язку.
Що ж стосується суду, то він виступає в якості суб’єкта розсуду тільки у випадку виникнення податкового спору між правозобов’язаним суб’єктом податкового права (платником податків) та управомоченим суб’єктом податкових відносин (контролюючим органом).6. Встановлено, що розсуд у податковому правозастосуванні виникає в умовах поєднання сфери впливу правових норм та розуміння можливостей їх використання. Виходячи з цього, законодавець може навмисно виділяти певні сфери суспільних відносин, у яких уповноважена особа має діяти самостійно, обираючи зручний варіант застосування норми або зручнішу норму, користуючись власним уявленням. Здійснюється це на підставі конкретних обставин та чинників, які характеризують певну ситуацію, тобто йдеться про об’єктивні, планові умови та обставини застосування податкового розсуду.
7. Визначено темпоральні особливості виникнення розсуду в податковому правозастосуванні, відповідно до яких розсуд у податковому праві може виникати непередбачувано, коли на стадії правозастосування виявляються колізії, прогалини в чинному законодавстві, яке відстає або, навпаки, випереджає розвиток суспільних відносин. До підстав виникнення розсуду в податковому правозастосуванні можна віднести: уповноважуючі податково-правові норми, колізії податково-правових норм, оціночні поняття, мову податкового законодавства (рівень юридичної техніки). Засобами, які сприяють обмеженню негативного розсуду в податковому правозастосуванні, регулюють межі розсуду, можуть бути: принципи оподаткування, податково-правові презумпції та фікції, судові доктрини.
8. Обгрунтовано позицію, відповідно до якої зовнішня об’єктивізація судового розсуду щодо порядку правореалізації того чи іншого податково- правового припису знаходить свій вираз в рішенні судового органу, яке приймається за результатами розгляду конкретного податково-правового спору. Залежно від судової інстанції та місця судового органу в судовій системі України такий розсуд може мати персонально-індивідуалізовану орієнтацію, або ж необмежене адресатне спрямування.
Так, у рамках судових рішень суду першої та другої (апеляційної) інстанції розсуд судового органу має значення виключно для конкретних учасників податково-правового спору - контролюючого органу та платника податків. Що ж стосується окремих рішень Вищого адміністративного суду України та Верховного Суду України, а саме постанов їх пленумів, то вони мають значення для всієї правозастосовної практики.9. Встановлено, що дискреційні повноваження - це повноваження, які контролюючий орган, приймаючий рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, а саме коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин. Суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб’єкта владних повноважень на відповідність закріпленим ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям, не втручається в дискрецію (вільний розсуд) владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями. Завдання адміністративного судочинства полягає не в забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше було б порушено принцип розподілу влади. Єдиним критерієм правосуддя є право, тому завданням адміністративного судочинства завжди є контроль легальності. Перевірка доцільності виходить за межі компетенції та завдань адміністративного судочинства.