2.3. Види ставок єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва
Для обчислення розміру будь-якого податку, що сплачується у доход держави, потрібно визначити ставки, встановлені у відповідному відношенні до об’єкта оподаткування [270, c. 41].
Норми Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. (із змінами в редакції від 28 червня 1999 р.) не містять конкретного поняття ставки єдиного податку. На основі аналізу чинного податкового законодавства можна зробити висновок, що ставки єдиного податку можуть бути як твердими, так і пропорційними, залежно від групи платників єдиного податку.Згідно з п. 2 зазначеного Указу для однієї групи платників єдиного податку – приватних підприємців ставки встановлюються у твердих фіксованих сумах незалежно від конкретних результатів в їх діяльності (але в передбачених Указом межах граничного обсягу виручки). На відміну від зазначеної групи платників єдиного податку для другої групи платників єдиного податку – юридичних осіб – суб’єктів малого підприємництва п. 3 даного Указу встановлені пропорційні ставки єдиного податку, які передбачають збільшення суми єдиного податку у зв’язку зі збільшенням обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
Дослідимо тверді ставки єдиного податку, які застосовуються до приватних підприємців. Ставка єдиного податку для цих суб’єктів, які здійснюють підприємницьку діяльність самостійно, встановлюється місцевими радами за місцем їх державної реєстрації залежно від виду діяльності і не може становити менше 20 гривень та більше 200 гривень на місяць.
У разі, коли приватний підприємець – платник єдиного податку здійснює діяльність з використанням найманої праці або залучає до діяльності членів своєї сім'ї, ставка єдиного податку пропорційно збільшується на 50 відсотків за кожну особу. При справлянні єдиного податку з таких суб’єктів малого підприємництва застосовується відносно тверда ставка, незалежна від розміру доходів платників, з елементом пропорційності.
Дана особливість фіксованого розміру єдиного податку пов’язана з його збільшенням у пропорційній залежності від кількості працюючих, які знаходяться з платником єдиного податку у трудових відносинах. Відповідно до чинного законодавства про працю виникнення трудових правовідносин між приватним підприємцем та громадянином, фактично у нього працюючим, не обов’язково пов’язане з укладенням трудового договору у письмовій формі. Згідно з ст. 24 Кодексу законів про працю трудовий договір вважається укладеним і тоді, коли працівник фактично був допущений до роботи, що є рівнозначним укладанню трудового договору [97]. Працівник вважається прийнятим на роботу не тільки внаслідок видання роботодавцем наказу або підписання трудового договору. Якщо у здійсненні підприємницької діяльності активно приймає участь громадянин, з яким не підписано трудовий договір, то він є фактично прийнятим на роботу по такому договору. Так, у приватного підприємця виникає обов’язок здійснити доплату за нього у розмірі 50 відсотків від встановленої ставки єдиного податку з розрахунку не менш як за повний місяць та отримати довідку про трудові відносини фізичної особи з платником єдиного податку.У випадку зменшення чисельності найманих працівників у платника єдиного податку – фізичної особи протягом кварталу він повинен повернути довідки на звільнених працівників, але сплачені додатково 50 відсотків від встановленої ставки за звільненого працівника до кінця періоду, за який здійснена відповідна плата, поверненню не підлягають. Якщо замість вивільненого працівника протягом цього ж періоду буде прийнято нового, додаткові 50 відсотків до ставки єдиного податку не сплачуються, але оформлюється нова довідка [152]. Дане положення не є справедливим по відношенню до платника єдиного податку, оскільки він переплачує 50 відсотків ставки єдиного податку у разі відсутності нового працівника замість вивільненого, а для нього це додаткові, надмірні витрати. Як справедливо зазначає Л.К. Воронова, податки не повинні перевищувати науково визначеної межі у відчуженні державою прибутку або доходу платника податку.
Сукупність вилучень державою у бюджет повинна стимулювати виробництво, а не призводити його до спаду [22, c. 32].Чинним законодавством встановлені два кваліфікаційні критерії визначення розміру ставки єдиного податку для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності. Перший критерій, за яким ставки єдиного податку для приватних підприємців диференційовані органами місцевого самоврядування, – це вид підприємницької діяльності, а другий критерій – кількість найманих працівників.
Так, в усіх районах м. Києва районними радами прийняті рішення про затвердження розміру ставок єдиного податку для фізичних осіб – суб'єктів підприємницької діяльності за Класифікатором кодів видів економічної діяльності. У зв’язку з відсутністю інших критеріїв визначення розміру ставок, крім названих двох, в кожному районі м. Києва по одному і тому ж виду діяльності встановлені різні ставки [235].
Для прикладу наведемо найбільш розповсюджені в м. Києві види підприємницької діяльності, а саме:
1. Роздрібна торгівля з лотків – мінімальна ставка єдиного податку у Подільському районі становить 100 грн., максимальна – у Голосіївському, Деснянському, Оболонському та Солом'янському районах – 200 грн.
2. Пасажирські транспортні перевезення – мінімальна ставка єдиного податку у Святошинському районі становить 100 грн., максимальна – у Голосіївському, Деснянському, Оболонському, Солом'янському - 200 грн.
3. Здавання в найом житла – за здачу однокімнатної квартири – мінімальна ставка єдиного податку у Дніпровському районі – 50 грн., максимальна – у Печерському – 160 грн., за здачу трикімнатної квартири – мінімальна – у Святошинському районі – 100 грн., максимальна – у Голосіївському та Печерському районах – 200 грн. [235].
Таким чином, згідно з п. 2 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. фізична чи юридична особа, яка зареєстрована як суб’єкт підприємницької діяльності в одному районні м.
Києва, а здійснює діяльність в іншому, буде сплачувати єдиний податок за ставкою, встановленою відповідною районною радою за місцем державної реєстрації цього суб’єкта. Хоча на території здійснення певного виду діяльності місцевою радою може бути встановлено більший (менший) розмір ставки єдиного податку ніж за місцем державної реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності. На нашу думку, фіксований розмір зазначеного податку має бути єдиним для тих платників, які самостійно займаються однаковим видом підприємницької діяльності на території відповідної місцевої ради. При встановленні ставки єдиного податку для приватних підприємців має враховуватись і такий критерій як місце здійснення підприємницької діяльності.Слід зазначити, що місцеві ради іноді встановлюють у межах граничного рівня додаткові критерії диференціації податкових ставок, що вказаним вище Указом не передбачені. Наприклад, ставки єдиного податку для фізичних осіб – суб’єктів малого підприємництва, які здійснюють торговельну діяльність у місті Харкові, диференційовані залежно від виду пункту продажу товарів, місця його розташування та асортименту товарів [225]. Врахування при визначенні ставок єдиного податку для приватних підприємців органами місцевого самоврядування зазначених вище додаткових критеріїв, на нашу думку, є позитивним. Ці фактори (вид пункту продажу товарів, місце його розташування, асортимент товарів) впливають на результат підприємницької діяльності і, тим самим, надають можливість більш чітко визначити фіксований розмір єдиного податку. Пропонуємо внести відповідні зміни до п. 2 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. стосовно того, що ставка єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва – фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність самостійно, встановлюється місцевими радами за місцем їх державної реєстрації залежно не тільки від виду діяльності, а й від інших факторів, які впливають на результат такої діяльності.
Щодо компетенції місцевої ради по встановленню ставок єдиного податку на місяць для приватних підприємців, на території якої здійснена їх державна реєстрація, у передбачених Указом межах граничних розмірів ставок, то своєрідне положення міститься у п. 24 ст. 26 Закону України “Про місцеве самоврядування” від 21 травня 1997 р. Сільські, селищні, міські ради мають виключну компетенцію по встановленню розмірів ставок місцевих податків у межах, визначених законом [73]. Через специфіку правової природи єдиного податку його не можна віднести ні до загальнодержавних, ні до місцевих податків, але розмір ставок єдиного податку має визначатись відповідними місцевими радами у межах, визначених на сьогодні Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”. Саме місцева рада може визначити, який на її території вид діяльності є більш (менш) прибутковим, і в залежності від цього вона встановлює ставки єдиного податку в межах граничних розмірів ставок.
У разі здійснення фізичною особою – суб’єктом малого підприємництва кілька видів підприємницької діяльності, для яких встановлено різні ставки єдиного податку, нею сплачується єдиний податок за більшою ставкою. Дане правило застосовується незалежно від того, де здійснюється ця підприємницька діяльність: у межах однієї адміністративно-територіальної одиниці чи на всій території України [124].
Ставки єдиного податку протягом календарного року можуть переглядатися місцевими радами в більшу чи меншу сторону або за їх рішенням скасовуватися на той чи інший вид діяльності [134].
Згідно з листами Державної податкової адміністрації України у випадку здійснення підприємницької діяльності, на яку місцевою радою не встановлена ставка єдиного податку, доходи, одержані від такої діяльності, оподатковуються на загальних підставах [116; 134]. З даною позицією важко погодитись, оскільки перелік видів підприємницької діяльності, для яких встановлені ставки єдиного податку, не є вичерпним і повинен містити ставку для “інших видів підприємницької діяльності”, що прямо не згадуються у переліку.
Фізична особа, що здійснюватиме підприємницьку діяльність, на яку місцевою радою не встановлено окремої ставки єдиного податку, повинна в заяві про перехід на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності (при дотриманні всіх вимог Указу) обов’язково зазначити такий вид діяльності та сплачувати єдиний податок у визначеному Указом порядку за ставкою, встановленою для “інших видів діяльності” [100, c. 7].Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. не врегульоване питання щодо періодичності перегляду твердих ставок єдиного податку відповідними органами місцевого самоврядування. Згідно з п. 2 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., якщо протягом дії виданого свідоцтва місцевими радами змінюються (збільшуються чи зменшуються) ставки єдиного податку, перерахунок сум платежів за період, за який вже проведена плата, не провадиться [163; 166]. Дане положення необхідно закріпити у п. 2 зазначеного Указу, оскільки Указ Президента України має вищу юридичну силу по відношенню до наказу Державної податкової адміністрації України, що є підзаконним нормативним актом.
Пунктом 3 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. передбачено дві пропорційні ставки єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва – юридичних осіб:
– 6 відсотків суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору у разі сплати податку на додану вартість згідно з Законом України “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 р. [78] із змінами, внесеними п. 2 ст. 103 Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України” від 25 березня 2005 р. [53];
– 10 відсотків суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком акцизного збору, у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку [244].
Суб’єкт малого підприємництва – юридична особа має право самостійного вибору однієї з двох ставок, різниця між якими полягає у тому, чи сплачується податок на додану вартість окремо, чи включається до складу єдиного податку. При виборі суб’єктом малого підприємництва 6-відсоткової ставки єдиного податку він залишається (а для новостворених підприємств – становиться) платником податку на додану вартість на загальних підставах. При переході на 10-відсоткову ставку єдиного податку суб’єкт малого підприємництва (якщо до цього був платником податку на додану вартість) подає заяву про анулювання його реєстрації як платника податку на додану вартість, здає свідоцтво та всі його копії до органу державної податкової служби України. Згідно з нормами пп. 9.8 ст. 9 Закону України “Про податок на додану вартість” із змінами в редакції від 25 березня 2005 р. за відсутністю вказаної заяви податковий орган зобов’язаний прийняти самостійне рішення про анулювання реєстрації. Для здійснення податковою інспекцією анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість має бути проведена документальна перевірка, яка підтвердить достовірність задекларованих сум суб’єктом малого підприємництва [146].
Суб’єкт малого підприємництва має право обрати (перейти) єдиний 6-відсотковий податок і в разі відсутності встановлених п. 2.3 ст. 2 Закону України “Про податок на додану вартість”, підстав обов’язкової його реєстрації як платника податку на додану вартість. У цьому випадку згідно з п. 2.2 ст. 2 даного Закону він реєструється за своїм добровільним рішенням.
Для платників 6-відсоткового єдиного податку існує проблема подвійного оподаткування їхніх доходів. Згідно з п. 3 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” при визначенні виручки від реалізації продукції податок на додану вартість і не згадується, за виключенням тільки акцизного збору.
Відповідно до листа Державної податкової адміністрації України “Стосовно окремих питань з обкладання податком на додану вартість” від 12 липня 2000 р. [138] єдиний податок за ставкою 6 відсотків нараховується на суму виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), фактично одержаної суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (і) у касу за здійснення операцій по продажу продукції, з урахуванням податку на додану вартість. Державна податкова адміністрація України зазначає, що податок на додану вартість додається до ціни товарів (робіт, послуг), де кошти від реалізації таких товарів надходять на розрахунковий рахунок або у касу суб’єкта малого підприємництва з урахуванням податук на додану вартість. У зв’язку з цим сума податкового зобов’язання під час продажу товарів, по-перше, враховується при обчисленні податку на додану вартість, по-друге, включається до бази оподаткування єдиним податком.
Державний комітет України з питань регуляторної політики і підприємництва у листі “Щодо визначення бази оподаткування при сплаті єдиного податку” від 21 січня 2002 р. з метою недопущення подвійного оподаткування при розрахунку єдиного податку за ставкою 6 відсотків відзначає, що виручку від реалізації продукції необхідно зменшувати не тільки на суму акцизного збору, а й на суму податку на додану вартість [123]. Дане положення є цілком слушним, яке слід відобразити у п. 3 чинного Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”.
Відповідно до п. 3 Порядку видачі свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою, до якого внесені зміни наказом Державної податкової адміністрації України від 12 жовтня 1999 р., рішення про перехід на сплату єдиного податку незалежно від обраної ставки – 6 відсотків чи 10 відсотків може бути прийняте не більше одного разу на календарний рік [165]. У випадку незадоволення суб’єкта малого підприємництва обраною ним ставкою єдиного податку він не може перейти на іншу ставку з початку наступного звітного (податкового) періоду (кварталу) в одному календарному році. Цей суб’єкт має право добровільно відмовитись від сплати єдиного податку і повернутись до загальної системи оподаткування, а з нового календарного року знову перейти на сплату єдиного податку за іншою ставкою. На нашу думку, наведене вище обмеження є штучним. Оскільки прямої заборони зміни податкової ставки протягом календарного року Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” не встановлено, до того ж, у разі її незастосування, з точки зору інтересів держави, воно не матиме негативних наслідків при умові дотримання норм даного Указу.
Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” для платників єдиного податку не передбачено і можливості тимчасового припинення застосування спрощеного способу оподаткування їх доходів (наприклад, у зв’язку з сезонністю діяльності або хворобою), що знижує привабливість сплати єдиного податку. Але це випливає з самого принципу встановлення фіксованого розміру його ставок та неврахування фактичних витрат платника при визначенні об’єкта оподаткування єдиним податком.
Підсумовуючи викладене вище можна зробити висновок, що ставкою єдиного податку є законодавчо визначений його розмір, що встановлюється на обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), або у фіксованій сумі, безпосередньо виражений у національній грошовій одиниці.
При справлянні єдиного податку застосовуються два види податкових ставок:
1) тверді ставки – у вигляді фіксованої суми єдиного податку, незалежної від фактично одержаних доходів фізичними особами – суб’єктами підприємницької діяльності і понесених ними витрат. У даній ситуації на розмір єдиного податку впливають наступні фактори: вид підприємницької діяльності; територіальне місцезнаходження місцевих рад, які встановлюють для кожного виду підприємницької діяльності конкретні тверді ставки в межах граничних розмірів; кількість працівників за наймом;
2) пропорційні ставки – у вигляді відсотку від обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), одержаної юридичними особами, розмір якого залежить від того, чи включається при сплаті єдиного податку до складу його суми податок на додану вартість.