4.2. Умови виникнення, зміни та припинення правовідносин з приводу земельного податку

Визначаючи умовою правовідносин сплати земельного податку подат­кову правосуб’єктність його платників, ми виходимо з характеристики прита­ман­них лише їй особливостей. Такі особливості характеризуються кількома факторами: 1) суб’єктами земельного податку є земельні власники; 2) земельними власниками за чинним законодавством України можуть бути фізичні і юридичні особи; 3) існують відмінності між податковою правосуб’єктністю фізичних осіб та юридичних осіб.

Податкова правосуб’єктність фізичних осіб характеризується її податковою правоздатністю і дієздатністю. В юридичній літературі податкова правоздатність фізичної особи визначається як визнана державою її здатність мати податкові права і обов’язки [163]^[442]), виникає з моменту народження особи і є загальною, абстрактною умовою правоволодіння [153]^[443]). Її законодавча регламентація подається в статті 67 Конституції України, де зазначається, що кожен зобов’язаний сплачувати податки в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом [425]^[444]).

Зміст податкової правоздатності фізичної особи розкривається в Законі України “Про систему оподаткування”. Проте даний Закон не розв’язав вказане питання в повній мірі. Закон України “Про плату за землю” лише визначає, хто є платником земельного податку, але сам зміст податкової правоздатності залишається не розкритим [442]^[445]). З цих причин проблема правового статусу фізичної особи як платника податку, її податкової правоздатності визначається українськими й зарубіжними вченими однією з найактуальніших в теорії фінансового права [223; 34; 63; 100; 131]^[446]).

Ми вважаємо, що визначити податкову правоздатність фізичної особи можна лише, по-перше, врахувавши весь суб’єктний склад податкових правовідносин та його особливості. По друге, проаналізувавши її спів­відношення з цивільною та земельною правоздатністю. Адже фізичні особи сплачують земельний податок за наявності у них права власності на землю. Однак, як зазначає В.І. Семчик, вони можуть бути суб’єктами права земельної власності лише за наявності цивільної правоздатності, яка визнається в Україні однаковою мірою за всіма громадянами, виникає з дня народження і триває до смерті [50]^[447]). Такої позиції щодо виникнення правоздатності притримуються й інші, як вітчизняні [203; 65; 2]^[448]), так і зарубіжні вчені [47; 298; 144]^[449]. Отже, податкова правоздатність громадян – платників земельного податку виникає з моменту наявності у них цивільної правоздатності.

Податкова, як в принципі і будь-яка інша правоздатність фізичної особи втрачає сенс, якщо вона не може бути реалізована. Її реалізація здійснюється за допомогою дієздатності, яка визначається в загальній теорії права як здатність особи своїми діями набувати юридичні права і обов’язки [174]^[450]). На основі цього визначення виділяють дві основні функції податкової дієздатності: юридичну і соціальну. Перша полягає в тому, що податкова дієздатність фізичної особи є засобом реалізації її податкової правоздатності. Соціальна функція проявляється в забезпечені особи можливостями здійснення своїх податкових обов’язків перед державою і дозволяє нести відповідальність за неправомірну поведінку [313]^[451]).

Слід відзначити, що податкова дієздатність громадян – тема надзвичайно дискусійна. У вітчизняній та зарубіжній літературі можна зустріти різні точки зору щодо її змісту, суті, функцій, моменту настання. Помітно також, що одні вчені намагаються визначити загальну податкову дієздатність громадян [97]^[452]), інші, на противагу першим, диференціюють її, застосовуючи критерієм диференціації сплату конкретного податку [76]^[453]).

Як зазначав М. Костов, на відміну від фінансової правоздатності, яка є абстрактною можливістю фізичної особи мати права і обов’язки, дієздатність є здатністю особистими діями набувати і приумножувати права, мати і виконувати обов’язки. Саме з цих причин він вважав дієздатність особи основою її фінансової правосуб’єктності [618]^[454]). Даний автор вважав, що фінансова дієздатність є вторинною і виникає лише внаслідок виникнення цивільної або трудової дієздатності особи [618]^[455]). Позиція її вторинності щодо цивільної і трудової дієздатності підтримується і сьогодні. Як вказує П.С. Пацурківський, фізична особа лише тоді може бути податково дієздатною, тобто набувати і реалізовувати податкові права і обов’язки, коли вона здатна набувати об’єкти оподаткування. У зв’язку з цим вік, з якого може реально наступати податкова дієздатність фізичної особи, похідний від віку настання цивільної і трудової дієздатності [97]^[456]).

Саме на основі таких позицій ми можемо визначити і настання податкової дієздатності фізичних осіб – платників земельного податку. Адже податково дієздатними можуть бути ті громадяни України, які є суб’єктами права власності на землю при наявності у них цивільної правоздатності. Іншими словами, податкова дієздатність фізичних осіб – платників земельного податку виникає з настанням їх цивільної дієздатності – в нашому випадку можливості своїми діями набувати право власності на землю.

Сьогодні серед вчених немає єдності поглядів, з якого саме моменту настає податкова дієздатність фізичних осіб. Зокрема, існує думка, що моментом її настання слід вважати досягнення фізичною особою певного віку, наприклад – 14 років [97; 138]^[457]). За іншою версією, моментом її настання може бути досягнення особою певної, визначеної законодавством, умови. Наприклад, М.П. Кучерявенко вважає, що податкова дієздатність фізичної особи виникає на підставі певного юридичного факту: досягнення визначеного віку, набуття права власності на майно або статусу підприємця [76]^[458]).

Така точка зору видається нам більш вдалою, оскільки уможливлює диференційований підхід до аналізу даної проблеми. Адже, якщо податкова дієздатність фізичної особи – платника прибуткового податку настає з 14 років, оскільки саме з такого віку фізичні особи можуть отримувати доходи в результаті власної трудової діяльності, то таке правило не може бути застосоване до платників земельного податку, оскільки право власності на земельну ділянку, згідно з чинним законодавством, вони набувають лише з 18 років. Тому, на наш погляд, земельно-податкова дієздатність фізичної особи настає з моменту досягнення нею визначених законодавством умов: досягнення певного віку, набуття права власності на певну земельну ділянку; використання земельної ділянки тощо.

Згідно з цивільним і земельним законодавством, всі юридичні особи – підприємства, установи, організації, які мають у власності майно – виділену на місцевості земельну ділянку, або державний акт, що посвідчує право власності (користування) земельною ділянкою, можуть від свого імені набувати майнові і особисті немайнові права та нести обов’язки, бути позивачами або відповідачами у суді – володіють повною правосуб’єктністю з моменту їх утворення на протязі всього періоду існування. Підтвердження цьому ми знаходимо як в теорії фінансового права, так і в теорії цивільного і земельного права. Зокрема, О.В. Дзера стверджує, що юридична особа є певним структур­ним утворенням, спеціально розрахованим на те, щоб володіти, користуватись і розпоряджатись майном, вступати в угоди в цивільному обороті і мати своє обличчя у вказаному обороті [105]^[459]).

Як стверджує В.І. Семчик, юридична особа – це спеціальний абстрактний суб’єкт права власності, земельних, майнових і господарських відносин [50]^[460]). Таке ж розуміння даного питання зустрічаємо й у чинному законодавстві. Зокрема, згідно зі ст. ст. 80, 82 Земельного кодексу України, юридична особа є суб’єктом права приватної власності на землю і може набувати у власність земельні ділянки для здійснення підприємницької діяльності [430]^[461]).

За загальним правилом податкова правосуб’єктність юридичних осіб – власників земельних ділянок виникає з моменту їх створення. Таке правило поширюється і на юридичних осіб – виробників сільськогосподарської продукції, які, будучи земельними власниками, реалізовують повноваження володіння, користування і розпорядження земельною ділянкою [207]^[462]). Останнє є основою змісту права власності на земельну ділянку [211]^[463]).

Підтвердження такому загальному правилу міститься і в чинному законодавстві. Зокрема, виходячи зі змісту Закону України “Про господарські товариства”, податкова правосуб’єктність господарських товариств – платників земельного податку виникає з моменту їх створення (державної реєстрації) та з моменту видачі і державної реєстрації Державного акту на право власності (користування) земельною ділянкою [434]^[464]). Останнє положення чітко розписується Положенням Держкомзему України “Про реєстрацію земле воло­дінь та землекористувань” [464]^[465]). Згідно з Законом України “Про сільськогос­подарську кооперацію” (ст. ст. 6, 22) податкова правосуб’єктність сільсько­господарських кооперативів – платників земельного податку виникає з моменту його державної реєстрації та з моменту виникнення права власності (користу­вання) земельною ділянкою [446]^[466]).

Однак положення про те, що виникнення податкової правосуб’єктності юридичних осіб – платників земельного податку настає разом з виникненням їх цивільної правосуб’єктності, не охоплює всього кола юридичних осіб – виробників сільськогосподарської продукції. Виключенням з даного правила є селянські фермерські господарства, які, будучи юридичними особами і здійснюючи діяльність, що безпосередньо пов’язана з використанням землі, не володіють реальною земельною і податковою правосуб’єктністю. До такого висновку приходимо, аналізуючи Закон України “Про селянське фермерське господарство”.

Крім того, новим Земельним кодексом вже передбачено, що землі фермерського господарства можуть складатись з : а) земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі; б) земельних ділянок, що належать громадянам – членам фермерського господарства на праві приватної власності; в) земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди [430]^[468]). Доцільним здається визначення в Законі України “Про селянське фермерське господарство” права власності на земельну ділянку за самим господарством, як юридичною особою і окремим самостійним суб’єктом виробничо-господарських та фінансово-правових відносин в цілому. Тому ми вважаємо, що до Закону України “Про селянське фермерське господарство” необхідно внести зміни. Зокрема, п.5 ст.2 слід викласти в такій редакції: “юридична особа може отримати Державний акт на право приватної власності на землю, Державний акт на право постійного користування землею, укласти договір на тимчасове користування землею, в тому числі на умовах оренди”.

Позитив таких змін полягає в наступних моментах: а) чітко конкре­тизується суб’єкт права власності на земельну ділянку; б) для самого селян­ського фермерського господарства створюються рівні умови з іншими юри­дичними особами – власниками земельних ділянок, що полягають у вільному розпорядженні земельними ресурсами; в) спрощується механізм податкового обліку платників земельного податку, адже в такому випадку земельний податок буде нараховуватись і сплачуватись юридичною особою з моменту виникнення у неї права власності на земельну ділянку до моменту втрати нею такого права, або до моменту припинення її існування; г) така норма відповідатиме положенням, що затверджені новим Земельним кодексом України. Оскільки норми Земельного кодексу України не мають зворотної сили, ми можемо стверджувати, що нині у сфері земельних і земельно-податкових правовідносин існують 2 типи селянських фермерських господарств: в одних земельною і податковою правосуб’єктністю володіє саме господарство як юридична особа, в інших – голова такого господарства, як особа, на ім’я якої видано Державний акт на право приватної власності (користування) земельною ділянкою.

В доцільності таких змін також переконує позитивний досвід Російської Федерації, де з прийняттям Цивільного кодексу була запроваджена спільна власність на землю членів селянського фермерського господарства [621]^[469]). З тексту даного документу випливає, що фермерське господарство як трудове об’єднання безпосередньо наділене як земельною правосуб’єктністю, так і податковою правосуб’єктністю в сфері земельного оподаткування. До прийняття Цивіль­ного кодексу в Російській Федерації земельною правосуб’єктністю був наділе­ний лише голова господарства [210]^[470]).

Отже, податкова правосуб’єктність юридичних осіб – платників земельного податку настає з виникненням її цивільної правосуб’єктності. Її основою є сукупність юридичних фактів: реєстрації юридичної особи, права власності (користування) земельною ділянкою, реєстрації Державного акту на право власності земельною ділянкою та ряду інших.

Умовою існування правовідносин сплати земельного податку є наявність відповідних фінансово-правових норм. Як встановлено в науці фінансового права, фінансово-правова норма є умовою існування фінансових, в тому числі податкових правовідносин. Зокрема, Л.К. Воронова вказує, що фінансово-правова норма визначає права та обов’язки учасників фінансових правовідносин, обставини, за наявності яких вони стають носіями прав та обов’язків, і передбачає відповідальність за невиконання приписів держави. Вона регулює відносини тільки в галузі фінансів та містить приписи і заборони, що встановлюються державою з приводу мобілізації, розподілу та вико­ристання грошових фондів [169]^[471]). Подібну позицію щодо визначення фінан­сово-правової норми займають й інші правники-фінансисти [63; 222; 170]^[472]).

Специфіка податкових правовідносин в цілому та правовідносин з приводу сплати земельного податку зокрема, їх суб’єктний склад зумовлюють таку особливість фінансово-правової норми, як закріплення нерівномірності прав та обов’язків їх суб’єктів. П.С. Пацурківський з цього приводу зазначає, що фінансово-правова норма лише фіксує фактичну та встановлює на цій підставі юридичну нерівність даних суб’єктів, наділяючи державу (чи орган, що представляє її в даних правовідносинах) значно більшими правами й істотно меншими обов’язками в порівнянні з іншою стороною фінансових правовідносин. Тому, продовжує він, юридична нерівність, закладена у фінансово-правових нормах, породжує і таку їх особливість, як однобічний характер реалізації приписів, що містяться в цих нормах [226]^[473]).

Все вищенаведене дозволяє підсумувати, що особливістю податкової правосуб’єктності як умови правовідносин сплати земельного податку є те, що вона виникає у його платників лише при наявності у них цивільної правосуб’єктності, а саме – на основі права власності на земельну ділянку, та відповідних обов’язків, що з ним пов’язані. Фінансово-правова норма є категоричним імперативом держави, яким створюються юридичні можливості для виникнення земельно-податкових правовідносин, встановлюються правові рамки їх існування. Вона містить вказівку на право держави однобічного встановлення земельного податку, гарантує забезпечення приписів щодо його справляння.

4.3.