Теоретичні основи єдиного податку та розвиток його правового регулювання

Поява єдиного податку як фінансово-правового явища, насамперед, зумовлена складністю, переважно фіскальною спрямованістю податкової системи. Сутність єдиного податку полягає у тому, що він сплачується замість деяких інших податків з метою спрощення оподаткування доходів.

У сучасній фінансово-правовій науці єдиний податок передбачає спрощення оподаткування доходів саме суб’єктів малого підприємництва [19, c. 16; 214, c. 210-214; 230, c.12]. При цьому питання, чи не можна всі існуючі податки замінити одним або не багатьма податками, неодноразово поставало і відображалось в наукових працях вчених – економістів як дореволюційного періоду [87, c. 75; 180, c. 270; 243, c. 77-78; 260, c. 564-571; 273, c. 251], так і сучасного [89, c. 34, c. 41-43; 222, c. 113-114; 237, c. 46-47]. Щодо еволюційного розвитку наукових концепцій про роль єдиного податку в системі суспільних відносин, то на нього безпосередньо впливають економічні, соціальні та політичні фактори.

Для того, щоб повністю розкрити правову природу єдиного податку в Україні, необхідно дослідити теоретичні основи єдиного податку та розвиток його правового регулювання. Єдиний податок є новим явищем у вітчизняному податковому законодавстві, тому становлення його нормативного регулювання не має тривалої історії. Хоча сама теорія єдиного податку має глибокі історичні коріння.

На протязі багатьох століть історичного розвитку системи оподаткування пропонувались різні теорії єдиного податку. В основі будь-якої з теорій єдиного податку була покладена правильна думка, що податки у кінцевому результаті сплачуються з одного джерела – доходів.

Однією з перших теорій єдиного податку був єдиний акциз, метою якого було покладення податкового обов’язку на привілейовані класи суспільства [222, c. 113].

Наступною теорією єдиного податку була “королівська десятина” Вобана. На початку ХVІІІ ст. цей французький вчений-економіст запропонував докорінне перетворення системи оподаткування з метою її спрощення, точності, нешкідливості та необтяжливості для народного добробуту. Він критикує існуючі на той час у Франції податки, їх нерівномірність, зловживання ними з боку влади. Основним напрямком цього проекту була ідея справедливості оподаткування по відношенню до всіх класів суспільства за умови здійснення його найпростішими і прямими способами для досягнення загального достатку [115, c.115].

На думку Вобана, десятина повинна була справлятись з доходів від землеробства, промисловості та всіх інших джерел доходів у розмірі від 5 до 10 відсотків. Він наголошував, що податок повинен бути зручним і пропорційним. Але Вобан не був послідовним і, проектуючи заміну одних існуючих податків, зберігав інші: помірний податок на сіль, мито, податки з обігу [180, c.

У подальшому теорія єдиного податку розвивається у руслі єдиного земельного податку. Ще наприкінці ХVІІ ст. ідея єдиного земельного податку спостерігалась у творах з економічних питань англійського філософа Д. Локка. Він відзначав, що безпосередньо має оподатковуватись той об’єкт, з якого народ одержує свої кошти. У державах, де головним багатством виступала земля, усі податки у кінцевому результаті перекладались на поземельний доход. Тому замість різноманіття податків, на думку Д. Локка, можна встановити один – поземельний [115, c. 95].

З середини ХVІІІ ст. теорія єдиного земельного податку грунтувалась на основних положеннях школи фізіократів. Фізіократи виступали проти свавілля і нерівномірності податків, проти їх багаточисельності, що перешкоджало розвитку економіки, пропонуючи замінити всіх їх єдиним податком на землю. Цей прямий податок мав визначатись пропорційно продуктивності землі та на підставі кадастру та справлятись з усіх прошарків суспільства. Відповідно до фізіократичної теорії оподаткування лише рента землевласника є дійсно чистим доходом, з якого мають сплачуватись усі податки [86, c. 122].

У Росії одним з прихильників ідей школи фізіократів був відомий економіст І. Посошков, який виступав проти численності платежів і пропонував ввести єдиний десятинний поземельний податок на користь церкви та царської казни. На його думку, при великій кількості платежів витрати на їх обчислення і справляння є занадто високими [157, c. 45].

Виходячи з погляду М.І. Тургенєва існування єдиного поземельного податку за тлумаченням фізіократів на практиці було неможливим. Це обумовлювалось необхідністю встановлення великого його розміру, оскільки один поземельний податок, який замінював собою всі інші, складав би єдиний доход держави [243, c. 77]. Наслідком такої ситуації було б збільшення податкового тиску на землекористувачів, які змушені будуть сплачувати податкові суми у значно більших розмірах.

З точки зору В.О. Лебедєва, навіть при незначних потребах держави суми єдиного поземельного податку не вистачить для їх задоволення.

Одночасно з теорією єдиного податку на землю пропонувалась теорія єдиного подушного податку. Суть даної теорії полягала у тому, щоб замінити усі податки єдиним подушним окладом, сума якого визначалась би відповідно до розміру маєтку кожного [243, c. 78]. Для цього потрібно було поділити увесь народ на декілька класів. Проте неможливість дослідження маєтку кожної особи спростувала цю пропозицію.

Поряд з названими вище теоріями у ХVІІІ ст. також існувала теорія єдиного податку на споживання, яка пропонувалась пруським державним службовцем Ю. Соденом. Згідно з цією теорією податки мають справлятись з народного майна. До складу останнього входили і товари, які вже не були власністю виробника. Так, Ю. Соден пропонував загальний податок на споживання як єдиний податок на заміну всіх існуючих платежів. Кожний продукт, готовий для споживання, повинен був оподатковуватись. На його думку, сума податку мала бути вищою для продуктів не першої необхідності [115, c. 116]. Але проект єдиного податку на споживання тільки за зовнішньою формою спрощував систему оподаткування. Оскільки при справлянні єдиного податку Ю. Соден залишав існувати переважну більшість прямих податків.

Питання про необхідність удосконалення системи оподаткування поставали у ХVІІІ ст. в працях не тільки фінансистів, а й італійських письменників. Вони виступали за спрощення податкової системи, введення пропорційного оподаткування та вимагали запровадження єдиного податку за зразком давніх цензів у розмірі однієї десятої або однієї двадцятої від поземельного і промислового доходів з вирахуванням витрат на їх одержання [115, c.

Упродовж ХІХ ст. фінансова наука продовжувала вирішувати проблеми щодо спрощення системи оподаткування, скасування багатьох податків, їх уніфікації. У зв’язку з цим ідея єдиного податку на земельну ренту відобразилась і в поглядах американського письменника Г. Джорджа [180, c. 270]. А на початку ХІХ ст. в Іспанії висувалися проекти заміни всіх податків акцизом на тютюн [237, c. 47].

У середині ХІХ ст. у Франції була запропонована теорія єдиного податку на капітал. Вартість землі, рудників, будинків та інших будівель, машин, кораблів, а також тварин, призначених для виробничих цілей, визначалась ціною їх продажу. Виходячи з цього одержана вартість була великого розміру (200 – 300 млрд. франків) [222, c. 114-115]. Тому єдиний податок на капітал за ставкою 1-2 відсотки був достатнім для покриття всіх державних витрат Франції. Але даний податок всерівно сплачувався б з доходу, тому що майно без доходів не має значення. Разом з тим, об’єкт оподаткування (машини, худоба) був недостатньо визначеним та особисті доходи від професійної діяльності залишались би неоподатковуваними [260, c. 568].

У цей історичний період існувала і теорія єдиного податку на витрати німецького фінансиста Пфейффера. На його думку, визначати видатки набагато простіше, ніж доходи. Тому що прибуток особи оцінюється витратами, які складніше приховати. Для встановлення розміру видатків можна було б керуватись їхніми зовнішніми ознаками і вказівками самого платника або уповноважити на це особливі комісії. Пфейффер вказував, що така форма оподаткування була б найсправедливішою [273, c. 251]. Виходячи з його поглядів податок на витрати спонукав би платників до ощадливості. Кожен зміг би бути впевненим, що всі доходи від праці належитимуть йому одному. Цей обов’язковий платіж при сплаті не перекладався би на інших, не перешкоджав би розвитку промисловості. Проте джерелом сплати єдиного податку на витрати залишались би доходи платників, та порушувався би принцип рівномірності оподаткування.

Італійський фінансист Ф.Нітті вважав ідею єдиного податку взагалі нездійсненою.

На початку ХХ ст. вчений-економіст Е.Селігман запропонував теорію єдиного прибуткового податку, відповідно до якої цей податок мав замінити всі прямі податки [231, c. 98]. Але вчений-фінансист О. Ісаєв критикує ідею єдиного прибуткового податку як ідеал, до якого повинно прямувати фінансове законодавство. Він зазначає, що єдиний прибутковий податок може бути тільки фікцією, оскільки він поділяється на цілий ряд прибуткових податків: поземельний, подомовий, промисловий тощо [87, c. 75]. О. Ісаєв наводить ряд аргументів з приводу неможливості введення єдиного прибуткового податку на практиці у цей історичний період, зміст яких зводиться до наступного. По-перше, для застосування єдиного прибуткового податку потрібні органи фінансового управління, які б визначали доходи платників і протидіяли приховуванню прибутку. По-друге, визначення оподатковуваних доходів вимагало б досить великих витрат за технологією цього процесу. По-третє, різні джерела одержання доходів робили б необхідним застосування не одного, а декількох способів визначення доходів [260, c. 569; 222, c. 115]. Отже, на початку ХХ ст. теорія єдиного прибуткого податку, як і попередні, на практиці не реалізувалась.

Науковець-економіст І.І. Янжул зазначав, що реалізація тієї чи іншої пропозиції єдиного податку могла супроводжуватись вигодами як для держави, так і для платників. По-перше, при скасуванні різноманітності податків, зборів і мита зникла б маса формальностей, які охоплювали індивідуальну економічну діяльність, а це стало б сильним поштовхом для розвитку торгівлі та промисловості. По-друге, введення одного чи декількох податків замість існуючих надало б можливість кожному громадянину ставитись критично до витрат держави. Так, при ускладненій системі оподаткування ніхто не може чітко сказати, скільки саме він сплачує державі, ніхто не може точно визначити, яку суму складають для нього державні витрати. За допомогою єдиного податку кожний зміг би дати оцінку діяльності держави стосовно платників. По-третє, шляхом встановлення єдиного податку та скасування маси існуючих різних платежів, зборів, мита скоротились би витрати на справляння податків [273, c. 251].

Аналіз різних теорій єдиного податку свідчить, що кожна з них була спрямована на простоту обчислення і справляння єдиного податку, але у той же час – достатньо недосконалою, оскільки у суспільстві пропонувався один податок на певний єдиний об’єкт оподаткування (наприклад, земля, капітал, витрати, доход тощо) в умовах різноманітності доходів.

При існуючому економічному ладі у ХVІІІ – початку ХХ ст.ст. заміна одним податком всіх інших або декількох була зовсім неможливою з таких причин: 1) податкова техніка того часу не знала таких податків, які б були придатними для виконання всіх завдань податкової політики, відповідали всім принципам оподаткування; 2) поєднання різних податків у системі дозволяло у деякій мірі компенсувати вади одних податків перевагами інших; 3) фіскальна продуктивність одного податку не могла бути такою ж великою, як продуктивність розгалуженої податкової системи, тому ставка єдиного податку мала бути непомірно високою, приблизно у тридцять відсотків і більше від доходів (тоді як жоден з прибуткових податків не перевищував десяти відсотків); 4) великий розмір єдиного податку міг спонукати до обманів, приховувань, ухилень від його сплати; 5) недосконала організація контролюючих органів щодо сплати податків; 6) за умов складної системи оподаткування, якщо особа зможе ухилитись від справляння одного чи декількох податків, вона не зможе не сплатити податків на споживання [10, c. 112; 13, c. 112; 86, c. 123; 180, c. 262; 236, c. 51-52; 237, c. 46; 238, c. 96; 243, c. 78; 260, c. 283, c. 568-570; 273, c. 251-252]. Саме з останньої причини вчений-економіст І.Х. Озеров говорив, що податки на споживання вносять принцип загальності в систему оподаткування [180, c. 270].

Таким чином, жодна з запропонованих на протязі ХVІІІ – початку ХХ ст.ст. теорій єдиного податку не була запроваджена на практиці через необхідність встановлення високої ставки єдиного податку, існування неминучості значних ухилень від сплати такого податку і помилок при оподаткуванні, нерозвинутість податкової техніки та непередбачуваність перекладання єдиного податку при його справлянні. Як справедливо зазначав І.І. Янжул, для практичної реалізації проекту заміни усіх існуючих податків декількома потрібно багато часу, коли основні положення фінансової науки будуть розроблені та закони перекладання податків будуть з’ясовані належним чином [273, c. 251].

Виходячи з вищезазначеного можна зробити висновок, що теоретичні основи єдиного податку були закладені такими теоріями єдиного податку різних історичних періодів: «королівська десятина»; фізіократична теорія єдиного поземельного податку; теорія єдиного подушного податку; теорія єдиного податку на споживання; теорія єдиного податку на капітал; теорія єдиного податку на витрати; теорія єдиного прибуткового податку. Суть будь-якої з названих теорій єдиного податку полягала у спрощенні оподаткування доходів шляхом сплати одного податку замість сукупності інших.

Вперше ідея єдиного податку була запроваджена на практиці на початку 20-х рр. ХХ ст. на території СРСР у вигляді єдиного натурального податку на продукти сільськогосподарського виробництва. У даний історичний період введення сплати єдиного натурального податку було обумовлено наявністю численних податків на окремі види сільськогосподарської продукції, платниками яких було сільське населення. Все це стримувало розвиток сільського господарства. Єдиний натуральний податок запроваджувався у загальнообов’язковому порядку для всього сільського населення замість усіх існуючих на той час натуральних податків (виключення становив трудовий і гужевий податок, введений декретом РНК від 22 листопада 1921 р. замість трудової та гужевої повинностей [39]). Справляння єдиного податку вперше було закріплено на законодавчому рівні декретом ВЦВК і РНК від 17 березня 1922 р. [36]. Проте єдиний натуральний податок остаточно не вирішив проблеми багаточисельності податків з селян, що перешкоджало визначенню їхніх доходів і витрат у повному обсязі. Крім того, зменшувалась можливість диференціації оподаткування на основі принципу прогресії. У зв’язку з цим 10 травня 1923 р. ВЦВК було прийнято декрет про єдиний сільськогосподарський податок, що об’єднував у собі єдиний натуральний податок, трудовий і гужевий податок, подвірно-грошовий, загально-громадський (у частині оподаткування селян) та деякі місцеві податки [37]. Спочатку єдиний сільськогосподарський податок сплачувався частково натурою, а частково грошима, причому селяни могли самі обирати форму сплати. З 1924 року було вирішено перейти виключно до грошової форми його сплати [191, c. 36].

На протязі 1923-1938 рр. щороку приймався нормативно-правовий акт, який визначав порядок справляння єдиного сільськогосподарського податку на поточний календарний рік [247; 248; 251]. На наш погляд, у цей історичний період до сільськогосподарського податку одночасно застосовувався термін “єдиний” у зв’язку з тим, що цей податок замінив собою деякі раніше існуючі податки, які з введенням єдиного сільськогосподарського податку були скасовані для сільського населення. При цьому у 20-і роки ХХ ст. єдиний сільськогосподарський податок був загальнообов’язковим для всього сільського населення. Даний податок зобов’язані були сплачувати як одноосібні селянські господарства, для яких поступово збільшувались його ставки, так і державні, і колективні господарства [249]. Але у 30-і роки ХХ ст. єдиний сільськогосподарський податок сплачувався лише колгоспниками з доходів від власного господарства та одноосібними селянськими господарствами [250].

Таким чином, існуючий протягом 1922 року єдиний натуральний податок, а також запроваджений після нього єдиний сільськогосподарський податок у деякій мірі спрощували оподаткування сільського населення шляхом справляння одного податку замість інших. Тому є можливість їх вважати історичними прообразами єдиного податку, який справляється в Україні. Слід зазначити, що справляння як єдиного натурального податку, так і єдиного сільськогосподарського, відповідного історичного періоду здійснювалось на підставі законодавства СРСР. А щодо порядку справляння єдиного сільськогосподарського податку на території міста Києва у 1930-31 рр., то він визначався Постановою Київського окружного виконавчого комітету від 29 квітня 1930 р. [41]. Виходячи з викладеного можна зробити висновок, що нормативно-правове регулювання єдиного податку має історичні коріння у 20-30-х рр. ХХ ст. Хоча у даний історичний період сфера застосування єдиного податку обмежувалась доходами тільки від сільськогосподарської діяльності.

На сьогодні в Україні з доходів сільськогосподарських товаровиробників при дотриманні ними передбачених чинним законодавством вимог справляється фіксований сільськогосподарський податок, дія якого продовжена до 31 грудня 2009 р. [50]. Сучасний фіксований сільськогосподарський податок сплачується замість визначеної Законом України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17 грудня 1998 р. [83] сукупності обов'язкових платежів, справляння яких передбачено законодавством на загальних підставах [202].

З здобуттям незалежності Україною розвивається національна економіка, одним з основних напрямків якої є стимулювання підприємницької діяльності через створення сприятливих умов її оподаткуваня. У зв’язку з цим наприкінці ХХ ст. – початку ХХІ ст.ст. на законодавчому рівні було прийнято ряд нормативно-правових актів з питань оподаткування: Закон України «Про запровадження в порядку експерименту єдиного (фіксованого) податку для сільськогосподарських товаровиробників» від 15 січня 1998 р. (даний Закон на сьогодні втратив чинність) [70]; Закон України «Про внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 13 лютого 1998 р. [48]; Указ Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. [246] із внесеними змінами Указом Президента України “Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727 “Про спрощену систему оподаткувания, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 28 червня 1999 р. [244]; Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 13 грудня 2001 р. [56]; Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17 грудня 1998 р. [83] із внесеними змінами Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо регулювання діяльності в аграрному секторі економіки» від 19 червня 2003 р.[50]. Цими актами встановлено спрощений порядок оподаткування доходів суб'єктів підприємницької діяльності, в тому числі і сплата єдиного податку.

Так, Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. було запроваджено єдиний податок для суб’єктів малого підприємництва. Цей Указ мав декілька недоліків. По-перше, дія Закону України “Про податок на додану вартість” поширювалась на всіх платників єдиного податку, оскільки податок на додану вартість не включався до складу єдиного податку. Слід зазначити, що податок на додану вартість є складним для адміністрування платежем, і ті суб’єкти малого підприємництва, які працюють на кінцевого споживача, не зацікавлені бути платником такого податку. По-друге, залишалась вимога для платників єдиного податку сплачувати торговий патент, що спричиняло подвійне їх оподаткування.

З метою виправлення вказаних недоліків було прийнято новий Указ Президента України “Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727 “Про спрощену систему оподаткувания, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 28 червня 1999 р. [244]. До цього часу правове регулювання єдиного податку здійснюється на підставі зазначеного Указу Президента України.

Таке регулювання єдиного податку ґрунтується на п. 4 Перехідних положень Конституції України, згідно з якими Президент України протягом трьох років після набуття чинності Конституцією України мав право видавати укази з економічних питань, не врегульованих законами [99]. У нашому випадку – це стимулювання розвитку малого підприємництва. Відповідно до встановленої на той період Конституцією України процедури прийняття таких указів Президент України одночасно подав до Верховної Ради України законопроект “Про спрощену систему оподаткувания, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”[217]. На протязі тридцяти календарних днів з дня подання Президентом України даного законопроекту Верховна Рада України не прийняла закон у цій сфері економічних відносин, але і не відхилила поданий законопроект. У зв’язку з цим зазначений вище Указ вступив у дію та регулює справляння єдиного податку до набрання чинності законом, який має бути прийнято Верховною Радою України. На сьогоднішній день існує декілька законопроектів «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», які внесено за правом законодавчої ініціативи народними депутатами України на розгляд Верховної Ради України [216; 217; 218; 219].

Слід зазначити, що надходження коштів до місцевих бюджетів від сплати єдиного податку істотно активізуються. На протязі 1999-2002 рр. обсяг надходжень до бюджетів збільшився у 12 разів [98, c. 8; 239, c. 7]. У 2002 р. темпи зростання податкових надходжень від платників єдиного податку складали 33,4 відсотка, а від тих суб’єктів, підприємницька діяльність яких оподатковувалась на загальних підставах, – тільки 22,6 відсотка. У 2003 р. до зведеного бюджету від платників єдиного податку надійшло 2 млрд. 75 млн. грн., що майже на 38 відсотків більше, ніж за попередній рік [35]. За прогнозними розрахунками Головного фінансового управління Київської міської державної адміністрації третє місце серед основних джерел наповнення міського бюджету у 2005 р. належитиме єдиному податку (168,2 млн. грн.) [224].

Таким чином, теоретично обгрунтована сутність єдиного податку, яка полягає у сплаті одного податку замість сукупності інших з метою спрощення оподаткування доходів, відобразилась на початку 20-х рр. ХХ ст. у передбачених законодавством СРСР єдиному натуральному податку на продукти сільськогосподарського виробництва, а потім і єдиному сільськогосподарському податку, що замінив собою сплату попереднього. Сучасне вітчизняне правове регулювання єдиного податку характеризується тим, що сплата цього податку регламентується Указом Президента України у зв’язку з відсутністю спеціального податкового закону у цій сфері.