Суб’єкти та об’єкти розсуду в податковому правозастосуванні.

Дотепер у загальній теорії права точиться жвава дискусія щодо того, які ж саме суб’єкти можуть вдаватися до розсуду в правозастосуванні. На нашу думку, даючи відповідь на це питання, в першу чергу потрібно чітко визначити, який суб’єктний склад притаманний саме правозастосуванню, як детермінуючій категорії застосування розсуду.

Одностайність думок вітчизняних та зарубіжних дослідників спостерігається лише в питанні віднесення до суб’єктів розсуду адміністративних та судових органів. Фактично мова йде про тих суб’єктів, які реалізують норми права на підставі спеціального визначення таких повноважень в законах та інших нормативно-правових актах. Питання щодо суб’єктів розсуду наразі є актуальним і для податкового правозастосування. Не потребує додаткових доводів положення про те, що відносини, які виникають між платником податків як зобов’язаною стороною, та контролюючими органами як владною стороною податкових правовідносин, апріорі є нерівними. Можна стверджувати, що така нерівність є цілком логічною з точки зору того, що сфера оподаткування є системоутворюючою складовою в питанні побудови та функціонування будь-якої держави.

Від повноти та своєчасності надходження податків та зборів залежать практично всі видаткові частини бюджетів різних рівнів. Саме з огляду на таку особливість законодавцем і запроваджується імперативне регулювання сфери оподаткування взагалі. Разом з цим така законодавчо передбачена нерівність суб’єктів податкових правовідносин доволі часто призводить до порушення балансу їх інтересів. Мова йде про те, що, виходячи з імперативності податкового права, владні суб’єкти податкових відносин за будь-якої нагоди вдаються до порушення приватних інтересів платників податків.

Одним із засобів, який сприяє вирівнюванню балансу приватних та публічних інтересів, саме в податковому правозастосуванні, є презумпція правомірності рішень платника податків. Так, відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України презумпція правомірності рішень платника податків полягає в тому, що в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків [157].

Як ми бачимо, наведена презумпція закладає певну диспозитивність щодо виконання податкового обов’язку платником податків і водночас сприяє обмеженню дискреційних повноважень контролюючих (адміністративних) та судових органів. Поряд із цим аналіз змісту презумпції правомірності рішень платників податків дозволяє говорити і про те, що платнику податків як зобов’язаній стороні податкових правовідносин надається право на власний розсуд застосовувати ту чи іншу норму, у випадках їх колізій. З огляду на викладене можна цілком логічно та обґрунтовано наголошувати на тому, що суб’єктами розсуду саме в податковому правозастосуванні є не лише контролюючі - адміністративні та судові органи, а й платник податків, якому чинним податковим законодавством надається таке право.

Безумовний інтерес при дослідженні питання щодо суб’єктного складу розсуду в податковому правозастосуванні становить зарубіжний досвід розгляду цієї проблематики.

Як відомо, і в Україні окремі владні суб’єкти наділені повноваженнями щодо законодавчого тлумачення. Наприклад, відповідно ст. 13 Закону України «Про Конституційний Суд України» від 16 жовтня 1996 року № 422/96-ВР (із змінами і доповненнями) [173] до повноважень суду відноситься офіційне тлумачення Конституції та Законів України. Поряд з цим, з огляду на предмет нашого дослідження слід звернути увагу на законодавчо закріплений інститут податкових консультацій. Відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України до компетенції контролюючих органів належить надання безоплатних консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. Такі консультації видаються контролюючим органом лише за зверненням платників податків [157].

Виходячи з диспозиції цієї норми Податкового кодексу України, можна говорити про специфічний режим розсуду та тлумачення норм податкового законодавства контролюючими органами. Такий підхід законодавця щодо врегулювання імперативних податкових правовідносин викликає певні сумніви, насамперед тому, що, як випливає із згаданої вище статті, на контролюючі органи фактично покладаються повноваження, які їм належати не можуть.

Повертаючись до розгляду законодавства Китайської Народної Республіки щодо суб’єкта повноважень тлумачення правових норм, зазначимо, що право на таке тлумачення належить Постійному комітету Загальнокитайського зібрання народних представників.

- потребується більш чітке та конкретне розуміння сенсу положень закону;

- після прийняття закону виникли нові обставини, які потребують чіткого застосування закону [255, с. 37].

Проблема визначення кола суб’єктів розсуду в податковому правозастосуванні, як випливає із вищенаведеного, не є суто українською. У найбільш розвинених, в громадянському розумінні, країнах право розсуду суб’єктів владних повноважень, особливо в податковому правозастосуванні, - предмет постійної турботи законотворчих органів. Якщо презюмувати суто ідеологічний критерій розмежування права на публічне та приватне, то можна дійти висновку, що розсуд посадової особи, спрямований на осіб, йому підпорядкованих, мало чим відрізняється від правомірного розсуду приватноправової особи [10; 273, с. 457; 272, с. 821]. Оскільки розсуд обох дозволяється та забезпечується єдиними для всіх вимогами законності, яким вони в однаковій мірі підпорядковані та яких зобов’язані дотримуватися, то відповідно суб’єктом розсуду в податковому правозастосуванні може бути будь-який суб’єкт, незалежно від того, чи є він публічно-правовим чи приватно - правовим.

Якщо виділяти як суб’єктів розсуду лише осіб публічного права, то логічно постає питання про їх співвідношення з працівниками адміністративного апарату державних установ та організацій.

При цьому обов’язково потрібно розмежовувати використання терміну «розсуд» щодо осіб приватного права (платники податків) та суб’єктів публічного права в особі державних фіскальних органів. Для такого розмежування є декілька причин. Що стосується осіб приватного права, то в їх випадку розсуд ототожнюється і є адекватним суб’єктивному праву на противагу розсуду суб’єктів публічного права, який має зовсім іншу правову природу. Перш за все, розсуд у діяльності правозастосовчих органів виникає при здійсненні повноважень, пов’язаних із формуванням дохідної частини відповідного бюджету, щодо стягнення із зобов’язаних суб’єктів податків та зборів. При цьому потрібно розуміти та виділяти принципові відмінності, які існують між державно-владними повноваженнями і суб’єктивними правами, оскільки наявність повноважень не дає права та можливості діяти в своїх інтересах, на задоволення власних потреб [6]. Крім того, особа, яка реалізує суб'єктивні права самостійно вирішує, користуватися ними чи ні, тоді як посадова особа, наділена владою, в переважній більшості випадків зобов'язана використовувати свої повноваження. Наприклад, представник Державної фіскальної служби, повинен здійснити адміністрування податків і зборів, митних та інших платежів, єдиного внеску в порядку, встановленому законом, а не на власний розсуд.

Поширеною серед вітчизняних науковців є думка про те, що суб’єкт розсуду в податковому правозастосуванні повинен застосовувати розсуд при вирішенні тієї чи іншої правової проблеми у випадках, передбачених законом, та в суворій відповідності до нього [22, с. 36-41]. У контексті наукового аналізу проблеми суб’єктів розсуду в податковому правозастосуванні, слід погодитися з В. В. Лазарєвим, який стверджує, що: «осмисленим теоретично повинен бути і той факт, що норми права та фактичні обставини складають основу правозастосовчого акту через доволі своєрідного посередника - через особистість людини, яка застосовує право, її психіку» [97, с. 22]. Досить важко не погодитися з істинністю такого твердження в силу тієї обставини, що апріорі особистість суб’єкта розсуду в податковому правозастосуванні, його моральні, особисті якості, правосвідомість, наявність загальнолюдських, цивілізаційних принципів та устоїв має важливе, якщо не вирішальне значення у процесі прийняття владного рішення та наповнення його певним правовим змістом.

Суб’єкт розсуду повинен враховувати при прийняті рішення у певній справі не лише фактичні обставини, а й інші реалії конкретної ситуації, в умовах якої він опинився та вимушений здійснювати свої повноваження або реалізовувати суб’єктивні права. Врахування цієї категорії обставин дозволяє досягти найбільш правильного, доцільного та справедливого застосування правових норм відповідно до фактичних обставин, у яких опинилися сторони - учасники правозастосовного процесу. З цього приводу доречно навести зауваження П. Е. Недбайла, який справедливо вважає, що доцільність у застосуванні і виконанні правових норм є «такою їх реалізацією, за якої не лише досягається мета закону, що полягає у відомих матеріальних та соціально-культурних результатах, але ця мета досягається якнайповніше у конкретно-історичних, визначених умовах часу і місця» [134, с. 199].

Однак важко погодитися з поширеною в юридичній науці країн пострадянського простору думкою про те, що розсуд у податковому правозастосуванні являє собою особливе владне повноваження органів державної влади, відповідальних за реалізацію державної податкової політики. Таку позицію можна обґрунтувати виходячи із загальних положень теорії держави та права, в яких владне повноваження розглядається як симбіоз, єдність прав та обов’язків. Тому, керуючись тим, що розсуд не є суб’єктивним правом, то можна зробити висновок, що він також не є обов’язком відповідного органу. Суб’єкт податкового правозастосування не зобов'язаний використовувати розсуд через те, що він існує не для сприяння реалізації конкретного суб'єктивного права. Мета розсуду в податковому правозастосуванні - це забезпечення найбільш сприятливого режиму реалізації фіскальними органами їх державно-владних повноважень [212, с. 10].

У приватно-правовій сфері розсуд правозастосовчого суб’єкта публічного права значною мірою обмежений в силу того, що суб’єктивні права фізичних та юридичних осіб перебувають під більшим захистом, і правозастосовувач, який належить до системи державних фіскальних органів, має право втрутитися у приватноправове поле лише у випадках, прямо передбачених законом. Публічно-правова сфера є більш відкритою для застосування його розсуду, відповідно такий суб’єкт отримує широке правове поле дії, і тут обмежень для його розсуду значно менше [157, с. 38].

У контексті вищенаведеного важливого значення набуває більш чітке визначення на законодавчому рівні суб’єктивних прав та повноважень суб’єктів розсуду в податковому правозастосуванні, що буде виступати основною гарантією законності при реалізації прав та застосуванні дискреційних повноважень. Це дасть можливість розподілити компетенцію в рамках повноважень системи державних фіскальних органів, встановити межі діяльності суб’єктів розсуду в податковому правозастосуванні, цілі, предмет їх відання, конкретні правові засоби реалізації розсуду, а також відповідальність за незаконні або недоцільні рішення, дії або бездіяльність.

Останнім часом у науковій юридичній літературі активно обговорюється питання про зближення двох найбільших правових систем - континентальної, у рамках якої розсуд розуміється як суворо обмежений вибір одного з декількох варіантів рішень, передбачених або принаймні не заборонених законодавством, і англосаксонської, яка розвивалася за рахунок та на основі судової діяльності [117, с. 125-137]. Перевага англосаксонської правової системи «казуального права» полягає в пріоритеті не формальної, а матеріальної сторони юридичних норм, яка забезпечується саме за рахунок поширення практики прийняття рішень на розсуд суду. Проте чи можливо функціонування подібної системи в Україні? Чи не є практика видання постанов пленумів Верховного Суду України та Вищого адміністративного суду України кроком до становлення прецедентної системи, що в підсумку неминуче призведе до розширення сфери розсуду в податковому правозастосуванні? Ці питання ще не вирішені остаточно, і дослідження проблеми розсуду допоможе знайти відповіді на них.

Наукові дослідження вітчизняних науковців, які тією чи іншою мірою стосуються розсуду в податковому правозастосуванні, мають переважно епізодичну, галузеву, вузькопрофільну спрямованість та не відзначаються ґрунтовністю, глибиною та комплексністю у виробленні наукових парадигм розсуду в податковій правозастосовній практиці. Що стосується зарубіжних досліджень, то вони здійснюються з урахуванням особливостей історичного розвитку та специфічних ознак і властивостей національних систем оподаткування, а тому можливості для використання їхнього досвіду та отриманих висновків в умовах української державно-правової дійсності є достатньо обмеженими. Таким чином, необхідним є здійснення поглибленого - комплексного за обсягом і загальнотеоретичного за рівнем - аналізу явища розсуду в податковому правозастосуванні.

Імперативний метод правового регулювання податкових правовідносин обумовлює їх сувору нормативно-правову регламентацію. Але правозастосовна практика, вітчизняний та зарубіжний досвід законодавчого регулювання та нормування суспільних відносин у податковій сфері показують складність, а точніше, неможливість та й недоцільність нормативно-правової регламентації всього конгломерату відносин, які виникають при справлянні податків та зборів та загальнообов’язкових платежів. Багатовекторність, багатоаспектність, складність законодавчого регулювання, інші чинники та умови стали детермінантами виникнення в податковому правозастосуванні такого явища, як розсуд, яке, нанаш погляд, є досить перспективним сучасним інструментом удосконалення правового механізму оподаткування.

Дана проблема набула особливої актуалізації в умовах пострадянської України, коли почала формуватися нова система нормативного регулювання суспільних відносин, що виникають у податковій сфері, починаючи від Конституції, потім Податкового кодексу України і закінчуючи незліченними нормативно-правовими актами нижчої юридичної сили (в тому числі і підзаконними), які часто не узгоджені один з одним. У подібних умовах проблема розсуду в податковому правозастосуванні набуває особливого значення, оскільки в оновленій правовій системі особливо часто зустрічаються прогалини і колізії чинних норм, які судам доводиться долати в процесі вирішення конкретних справ. Вивчення проблеми розсуду в податковому правозастосуванні повинно допомогти відповісти на питання, як суди, державні фіскальні органи та платники податків, зокрема, повинні використовувати наявну у них свободу у прийнятті рішень з метою недопущення зловживання правом.

Насамперед потрібно звернути особливу увагу на багатозначність самого поняття «розсуд». Найчастіше розсуд розуміється як довільне прийняття рішень. Але існують й інші тлумачення цього поняття, які безпосередньо враховують специфіку правової природи даної категорії. Розсуд можна розглядати в аспекті діяльності правозастосовчих органів щодо подолання прогалин і вирішення колізій у чинних формальних джерелах. Також розсуд може розумітися як вибір між різними варіантами тлумачення положень формальних джерел права та використовуватися як синонім поняття «правотворчість», коли в результаті рішення органу державної влади виникає нова норма [116, с. 34-42].

У теорії права виділяють три основні види розсуду: судовий, законодавчий та адміністративний. Судовий розсуд являє собою спосіб здійснення повноважень суду по вирішенню справи в цілому. Аналогічний підхід застосовується і до визначення законодавчого розсуду, який відрізняється від судового тим, що він не стосується сфери встановлення та інтерпретації фактів, а завжди спрямований безпосередньо на створення нових норм і має форму веління, а не логічного умовиводу [117, с. 125-126]. Адміністративний розсуд, до якого ми відносимо й розсуд контролюючих органів у податковому правозастосуванні, визначається як спосіб здійснення повноважень органами виконавчої влади щодо прийняття рішень, які конкретизують зміст актів органу законодавчої влади, підзаконних нормативно-правових актів, а також щодо застосування правових норм до конкретних життєвих випадків [115, с. 90].

Під іншим кутом зору розсуд у податковому правозастосуванні являє собою спосіб здійснення владних повноважень та суб’єктивних прав. З погляду на зміст розуміти розсуд у податковому правозастосуванні тільки як вибір між двома або більше варіантами поведінки, кожен з яких відповідає закону, неправильно, оскільки розсуд у податковому правозастосуванні може також виступати і виступає засобом подолання недоліків законодавчо встановлених норм - прогалин, колізій. Узагальнивши представлені в науковій літературі точки зору, що стосуються розсуду в податковому правозастосуванні, можна виділити його основні ознаки:

- винятковий вид правозастосовної діяльності;

- здійснюється:

а) в процесуальному порядку, як і будь-яка правозастосовна діяльність;

б) спеціальними суб'єктами - учасниками суспільних відносин, які виникають у сфері оподаткування;

в) за відсутності однозначного нормативного регулювання дій суб’єктів податкових правовідносин;

- самостійне, вільне правове рішення приймається на основі вибору варіантів як зазначених у праві, так і сформульованих шляхом інтерпретації правових принципів (аналогії закону і права);

- основними елементами соціально-психологічного механізму, що забезпечує ухвалення рішення із застосуванням розсуду в податковому правозастосуванні, є професіоналізм, внутрішнє переконання і творчі здібності суб’єкта податкових правовідносин;

- припускає неухильне дотримання основних вимог до правозастосовного рішення: законності, доцільності, обґрунтованості та справедливості;

- гарантією відповідності розсуду в податковому правозастосуванні основним принципам і вимогам права виступає система соціальних і правових засобів і заходів, яка встановлена і функціонує в суспільстві [16, с. 13-14].

Розсуд у податковому правозастосуванні, як і всяке складне правове явище, можна визначити як процес і як результат. Як процес розсуд виступає у вигляді інтелектуально-вольової діяльності правозастосувача з визначення найбільш правильного і точного за своєю юридичною природою варіанта вирішення юридичної справи за відсутності нормативного регулювання (прогалина в праві), або неоднозначного рішення щодо конкретної юридичної справи (правова невизначеність). Розсуд у податковому правозастосуванні як результат - це прийняття рішення на основі наданої законом свободи вибору і свого внутрішнього переконання за відсутності однозначного врегульованого правом варіанта поведінки [212, с. 9].

З урахуванням виявлених ознак розсуд у податковому правозастосуванні можна визначити як правову можливість державного фіскального органу або платника податків, надану законом вільно робити вибір щодо прийняття рішення, регулювання якого можливо в установлених законом рамках або взагалі непередбаченого нормою права, та на підставі свого внутрішнього переконання. Важливе значення при розкритті змісту зазначеного поняття має механізм реалізації розсуду в податковому правозастосуванні, під яким слід розуміти необхідний і достатній для індивідуального правового регулювання поведінки суб'єктів права комплекс юридичних засобів, послідовно організованих, використовуваних поетапно за відсутності чіткого нормативного варіанта вирішення правових завдань [16, с. 15].

Механізм реалізації розсуду в податковому правозастосуванні складається з декількох етапів, серед яких можна виділити наступні:

- встановлення ситуації відсутності нормативного вирішення виниклої правової проблеми (наявність підстави використання розсуду в правозастосуванні);

- визначення суб’єктом обсягу свого повноваження в рамках наданої йому компетенції;

- пошук доцільного варіанта рішення в рамках законності;

- прийняття рішення про реалізацію своєї компетенції;

- реалізація заходів по втіленню в життя правозастосовного рішення [41, с. 53].

З точки зору інструментальної цінності розсуд у податковому правозастосуванні можна визначити як діяльність компетентного суб'єкта щодо індивідуально-правового регулювання поведінки фізичних та юридичних осіб в умовах правового режиму, який передбачає можливість самостійного визначення порядку, способів і форм використання правових засобів для досягнення зазначеної в законі мети. Іншими словами розсуд у податковому правозастосуванні можна розглядати як самостійний прийом правового регулювання суспільних відносин [61, с. 44].

Сутність розсуду в податковому правозастосуванні полягає у свободі вибору можливого варіанта рішення по юридичній справі як найбільш ефективного та оптимального способу подолання труднощів у роботі механізму правового регулювання. Саме феномен соціальної свободи, будучи складним для формально-правового рівня регулювання відносин, часто є соціально прийнятним варіантом вирішення суспільних проблем. Досить актуальним і мало вивченим залишається питання співвідношення принципу законності та розсуду в податковому правозастосуванні та наскільки ці антагоністичні категорії можна співвіднести між собою. Вивчивши існуючі в юридичній літературі думки з приводу співвідношення розсуду і законності, можна їх об’єднати в три групи.

В умовній першій групі можна об’єднати науковців, які вважають законність і розсуд протилежними правовими категоріями. Наслідком цих поглядів є висновок про те, що чим більше одного, тим менше іншого і навпаки. Чим суворіше режим законності, тим менше випадків вирішення правових питань на підставі розсуду. Чим частіше фіскальні органи держави та платники податків при прийнятті рішень послуговуються розсудом, тим відповідно нижче рівень законності.

Друга група вчених допускає можливість використання і розсуду, і законності в процесі суспільних відносин, які виникають у сфері оподаткування. В рамках другої групи можна виділити дві підгрупи. Представники першої підгрупи наголошують на вимушеності та тимчасовості існування розсуду, тому потрібно постійно тримати його під пильним наглядом законності. Прихильники другої підгрупи визнають розсуд абсолютно нормальним і перспективним способом правового регулювання податкових правовідносин. Іншими словами, розсуд «вбудовано» в законність як його складову частину, що підвищує ефективність правового регулювання суспільних відносин [15, с. 11-13].

Представники третьої групи обстоюють позицію, яка полягає в тому, що розумний розсуд не суперечить законності, а навпаки, він у складних суспільних ситуаціях, де неможливо передбачити всі можливі варіанти розвитку подій в особливій «творчій» формі фактично забезпечує законність [39, с. 27]. Але, на нашу думку, в даній ситуації не варто забувати про те, що розсуд можна класифікувати за наслідками його застосування на негативний та розумний (позитивний). За такої класифікації можна говорити про те, що позитивний розсуд у податковому правозастосуванні, дійсно, забезпечує реалізацію принципу законності. Але в той же час категорія розсуду має безумовне похідне значення від суб’єктивних характеристик особи або органу, який його застосовує. У такій ситуації говорити про існування лише позитивного (розумного) розсуду неможливо взагалі.

Багато з висловлених положень беззаперечні. Разом з тим уявлення про те, що у зміст розсуду входить законність, є некоректним. І логічно, й історично поняття законності характеризує соціально-правовий феномен високого рівня абстракції. Дія принципу законності проявляється в тому, що всі особи приватного та публічного права в процесі правозастосування чітко додержуються закону. Розсуд же, проявляючись у складі режиму законності, характеризує особливості правозастосування, точніше, в рамках законної правової процедури вибір варіанта поведінки. Тобто розсуд у податковому правозастосуванні використовується на підставі прямої вказівки в законі в ситуації відсутності або неясності норми, але в рамках податкового законодавства. Тому не законність входить у зміст розсуду, а розсуд може розглядатися як особливість режиму законності в деяких нетипових ситуаціях правозастосування.

Аналізуючи співвідношення понять законності та розсуду, потрібно наголосити на тому, що ефективність їх симбіотичного функціонування можлива лише тоді, коли і законність, і розсуд будуть розумітися в контексті сучасних політичних та правових реалій з урахуванням відповідного рівня розвитку системи податкового законодавства. Якщо проаналізувати негативні явища в податковій сфері, а надто ті, що пов'язані з державним управлінням, то можна виділити безліч феноменів, що знаходяться на межі законності та розсуду. Це свавілля фіскальних органів, корупція, бюрократизм. Як правило, вони стають можливими в ситуації неврегульованості меж та механізму реалізації розсуду в податковому правозастосуванні, що дає підставу віднести їх до правозастосовних ризиків.

Але, говорячи про позитивні сторони та властивості, слід не забувати про те, що розсуд у податковому правозастосуванні має відкритий характер, який за певних умов може призвести до переходу правових меж і здійснення антисоціальних і злочинних діянь у вигляді актів свавілля, самоуправства, корупції, бюрократизму, волюнтаризму, нехтування морально-етичними нормами, неефективності управління тощо [14, с. 13]. Все це вимагає пильної уваги до проблем подолання негативних властивостей розсуду, встановлення чітких меж в його застосуванні, підвищення рівня гарантій законності та встановлення механізмів забезпечення законності розсуду в податковому правозастосуванні.

Щодо об’єкта розсуду в податковому правозастосуванні, то його можна класифікувати за низкою критеріїв:

1) в залежності від характеру норми права, що виступає об’єктом розсуду:

а) норма процесуального права, як об’єкт розсуду;

б) норма матеріального права, як об’єкт розсуду;

в) норма змішаного характеру (метеріально-процесуальна), як об’єкт розсуду.

Норми процесуального права стають об’єктом розсуду в тому випадку, коли суб’єкту правозастосування потрібно визначити порядок (алгоритм) виконання ним свого податкового обов’язку. Загалом потрібно зазначити, що такі норми визначають податково-процедурні аспекти виконання податкового обов’язку. При цьому слід відмітити, що податково- процедурні (податково-процесуальні) норми можуть також визначати порядок здійснення повноважень з адміністрування загальнообов’язкових платежів або ж визначати алгоритм здійснення контрольних повноважень контролюючими органами. Що ж стосується податково-правових норм матеріального характеру, то вони стають об’єктом розсуду у тому випадку, коли існує необхідність визначити права та обов’язки суб’єкта правозастосування.

Без належного визначення комплексу податкових прав та обов’язків суб’єкта податкового права не вбачається за можливе визначити характер його правового статусу. Саме норми матеріального права конкретизують сам податковий обов’язок правозобов’язаного суб’єкта податкових відносин та визначають його структурні компоненти та юридичні засоби його виконання. Вищезазначені норми права також закріплюють компетенційні повноваження контролюючих органів щодо адміністрування податків та зборів та здійснення функціональних повноважень таких органів зі здійснення податкового контролю. Коли ж ми говоримо про норми змішаного характеру як об’єкт розсуду, то повинні чітко усвідомлювати, що вони поєднують у собі елементи як матеріального, так і процесуального податково-правового характеру, що зумовлюється насамперед особливостями законодавчої техніки із конструювання податково-правових приписів.

2) в залежності від телеологічної спрямованості норми права, яка являється об’єктом розсуду:

а) норма права, яка визначає право суб’єкта правозастосування, як об’єкт розсуду;

б) норма права, яка визначає обов’язок суб’єкта правозастосування, як об’єкт розсуду.

В першому випадку мова йде про норми права, які визначають суб’єктивні права учасників податкових відносин, проте, в силу недосконалості законодавчої техніки нормотворця правозастосування нормативно-правових приписів, які закріплюють такі права, потребує здійснення розсуду з боку суб’єкта правозастосування. В другому випадку норми права, які стають об’єктом розсуду, визначають закріплені приписами податкового законодавства обов’язки суб’єктів правозастосування.

3) в залежності від суб’єкта, що здійснює аналіз об’єкта розсуду:

а) норма права, яка є об’єктом розсуду платника податків;

б) норма права, яка є об’єктом розсуду контролюючого органу;

в) норма права, яка є об’єктом розсуду суду.

Норми права, які визначають права та обов’язки платників податків, стають об’єктом розсуду з боку платника податків у процесі виконання ним свого податкового обов’язку. У той же самий час відповідні приписи можуть ставати об’єктом розсуду контролюючого органу, коли з приводу них надаються податкові консультації, існують розбіжності у правозастосуванні таких норм (між платником податків та контролюючим органом) тощо. Що ж стосується суду, то він може виступати суб’єктом розсуду відповідних податково-правових приписів на етапі судового вирішення податковго спору, який виник у зв’язку з розбіжностями правозобов’язаного суб’єкта податкового права (платника податків) та управомоченого суб’єкта податкових відносин (контролюючого органу) з приводу правозастосування тієї чи іншої норми права. У даному випадку слід відмітити, що будь-який нормативно-правовий припис може стати об’єктом розсуду будь-якого із вищезазначених суб’єктів правозастосування (платника податків, контролюючого органу, суду) в силу виконання ними покладених на них

приписами чинного законодавства обов’язків, компетенційних повноважень, функціональних обов’язків тощо. Диференціюємо ми відповідні приписи в залежості від особи (платника податків, контролюючого органу, суду), яка здійснює розсуд щодо певного конкретизованого податково-правового припису.

1.2.