1.3. Структура податкового процесу

Юридичний процес та його складові мають багато спільного, що зумовлене загальною основою процесуальної діяльності, зважаючи на це виникає можливість провести паралелі між різними видами процесів.

Так, С.Г. Стеценком надано характеристику адміністративному процесу, адаптувавши яку до потреб податкового процесуального можна зазначити, що будь-яке правове явище доцільно розглядати як у цілому, так і по частинах, що дає можливість якісного усвідомлення складових указаного явища, їхніх взаємозв'язків, послідовності та впливу на формування кінцевого результату. Не є винятком і податковий процес, який, виходячи з його сутності та багатоплановості, теж являє собою сукупність певних складових частин. Також необхідно розуміти, що сам термін «податковий процес» (утім, як і інші види юридичного процесу) є певного роду узагальненням, яке містить ту саму сукупність складових частин, що лише у взаємодії, у певній послідовності виникнення, зміни та припинення призводять до функціонування певного механізму [179, с. 237], назва якому – податковий процес.

В даний час у науці податкового права все частіше обговорюється «феномен податкового процесу». Безсумнівно, він має взаємозв'язком і взаємозалежністю з податковими процесуальними нормами. Виявлення системи процесуальних норм податкового права має важливе значення для податково-правового регулювання. Крім того, системність — найважливіша ознака самої норми права. Ця ознака характеризує властивість норми права: бути в певному зв'язку, у певному співвідношенні з іншими нормами, з правовим інститутом, підгалуззю, галуззю права. Норми матеріального права, тобто конкретні правила поведінки, знаходяться як у певних зв'язках з іншими матеріальними нормами права, так і з процедурними процесуальними нормами права [73, с.

За своїм змістом процесуальні норми неоднорідні, це дозволяє нам по різному класифікувати податково-процесуальні відносини, тобто представляти структуру податкового процесу [180].

Переходячи до дослідження внутрішніх складових податкового процесу, слід визначити поняття структури.

Словники тлумачать термін «структура» (лат. «structura» – будова, розташування, порядок), як взаєморозміщення та взаємозв’язок складових частин цілого, будова; устрій, організація чого-небудь; відносини і зв’язки між елементами [74, с. 1208; 1136]. Структура – це будова, внутрішній устрій [75, с. 431], чогось, яка при цьому має чітке розміщення елементів та їх взаємозв’язок між собою.

За визначенням Кунцевич Е.А., що спирається на визначення сформульоване А.Є. Мурзіним, структура - це взаємозв'язок або відношення між елементами матеріальної або концептуальної системи, де характерною рисою концептуальної системи є логічний зв'язок визначення і висновок [76; 183].

На цілком слушну думку В. Вапнярчука, не слід вдаватися до критичного аналізу висловлених в юридичній літературі поглядів, а що для того, щоб знайти відповіді на поставлені питання, доцільно звернутися до аналізу загально-філософських знань. При зверненні до яких було встановлено, що за своїм характером структури поділяють на статичні, які асоціюються з будовою системи, і динамічні, що характеризують процеси, пов'язані з організацією системи [181, с. 543; 182, с. 220].

Використовуючи загальнотеоретичні висновки вчених-процесуалістів, І.А. Саприкіна досліджує структуру податкового процесу через призму «юридичного процесу». Так, спираючись на такі складові елементи, що відображають вміст юридичного процесу як процесуальні стадії, процесуальні провадження і процесуальні процедури, науковець приходить до переконання, що вони можуть бути застосовані і до характеристики структури податкового процесу і в кінцевому результаті можуть бути покладені в основу систематизації податково-процесуальних норм [77, с.13-16].

Вважаємо за необхідне проаналізувати кожен із зазначених вище елементів.

Процесуальна стадія — динамічна відносно замкнута сукупність закріплених чинним законодавством способів, методів, форм, що виражають або зумовлюють суворе і неухильне здійснення процедурно-процесуальних вимог, що відбивають просторово-часові аспекти процесуальної діяльності і забезпечують логіко-функціональну послідовність здійснення певних дій, спрямованих на досягнення конкретного, матеріального результату [78, с. 7-8].

Д.Н. Бахрах зазначає, що стадія це відносно самостійна частина діяльності, необхідна для досягнення загального результату та відзначає, що кожна стадія насамперед характеризується специфічною безпосередньою метою, яку можна вважати щаблем у досягненні спільної, головної мети процесуальних дій. На кожній стадії специфічні склад суб'єктів правовідносин, що збирається і використовується інформація, що складаються документи, прийняті рішення, що здійснюються дії [79, с. 9].

Каблунов А.І. визначає стадію як частину процесу, в межах якої учасники конкретного провадження виконують обов'язкові або можливі дії, передбачені для цієї стадії, що оформляються відповідними юридичними документами. Виконання дій в рамках попередньої стадії є необхідною умовою реалізації наступних стадій конкретного провадження [80].

І. В. Бенедик розглядає стадію як самостійний елемент юридичного процесу. На його думку, стадія є частиною визначеної у часі структури, що складається з об’єктивної логічної послідовності здійснення певного числа дій з прийняття процесуального акта допоміжного або основного призначення. Стадія виступає як визначена у часі форма, що наповнена відповідним функціональним змістом, тобто тими вимогами, які пред’являються до учасників процесу та їх дій з метою досягнення останніми матеріально-правового результату, передбаченого правовою нормою [81].

О. В. Кузьменко зазначає, що процесуальні стадії характеризують динамізм правової форми, що відображає комплекс взаємопов’язаних процесуальних обставин, які змінюються у часі і спрямовані на досягнення оптимальних результатів правової діяльності [82, с.

О. І. Миколенко посилається на підхід В. М. Горшеньова, який виділяв конститутивні та факультативні критерії, яким повинні відповідати стадії. Конститутивними критеріями названі: конкретні завдання і функції, притаманні тільки одній стадії; система юридичних фактів, які безпосередньо забезпечують перехід з однієї стадії в іншу; специфічність правового положення учасників провадження; специфічність вчинюваних операцій та характер юридичних наслідків; особливості закріплених у відповідному процесуальному акті (документі) кінцевих матеріально-правових результатів. До факультативних ознак кожної стадії провадження віднесено ті, які підкреслюють автономність стадій та їх специфічний прояв у межах провадження [83, с. 133]. О. І. Миколенко зазначає про те, що стадії потрібно розглядати як сукупність дій, які відрізняються: безпосередніми цілями і завданнями, особливим колом учасників і специфікою їх правового статусу; комплексом процесуальних дій; колом юридичних фактів; правовими результатами та їх процесуальним оформленням [83, с. 132].

І.А. Саприкіна в основу класифікації податково-процесуальних норм закладає стадії податкового процесу і виділяє: 1) корегування податкового обов’язку; 2) примусове виконання платником його податкового обов’язку; 3) податковий контроль; 4) притягнення до податкової відповідальності; 5) оскарження актів податкових органів та дій і бездіяльності їх посадових осіб в позасудовому порядку [77, с.14].

Із зазначеним поглядом, не погоджується О.М. Мінаєва, оскільки вважає, що таким чином можна розглядати класифікацію податкового процесу виходячи з його юридичної природи, спираючись на те, що йдеться про упорядкування відносин та інтересів учасників в умовах вирішення конфлікту. В той же час, на її думку не логічно при такому підході виключати із податкового процесу і стадію вирішення податкового спору в суді. Вказує, що така класифікація побудована, фактично, на оцінці процесуальних аспектів діяльності податкових органів, тоді як навряд чи послідовним може бути і неврахування обліку дій платників податків в такому сенсі [46, с.

При цьому, О.М. Мінаєва, зауважує на доцільності включити до стадій податкового процесу, як при його характеристиці в юрисдикційному сенсі, так і в більш широкому значенні, стадію обліку, оскільки, облік виступає одним із методів податкового контролю і відповідно до цього стосується реалізації повноважень контролюючих органів. Саме тому, вважає, що не можна виключати таку сукупність податкових процедур із цілісної системи податкового процесу [46, с. 259].

Разом з тим, не можна оминути різноманітні погляду інших науковців стосовно структури податкового процесу.

Так, Ю.В. Боднарук, в своєму дисертаційному дослідженні, доходить висновку, що структуру податкового процесу складають такі елементи як стадії, провадження, процедури й окремі дії його учасників. На переконання науковця, стадії податкового процесу збігаються зі стадіями реалізації податкових зобов’язань, та визнає за доцільне визнати три таких стадії, а саме: стадію добровільного виконання податкового зобов’язання, стадію примусового виконання податкового зобов’язання та стадію притягнення до податкової (фінансової) відповідальності за скоєння податкового правопорушення [84, с. 49].

Поряд з цим, Ю.В. Бондарук, з точки зору предметно-функціональної характеристики структури податкового процесу, вбачає, що він складається з податкових проваджень, які є головним структурним елементом податкового процесу. Під податковим провадженням, науковець розуміє комплекс взаємозалежних і взаємообумовлених податкових процедур, які поєднуються предметно - функціональною характеристикою, пов’язані з відповідними регулятивними чи охоронними податковими правовідносинами і спрямовані на досягнення єдиної мети на реалізацію податкових зобов’язань. Та виділяє такі податкові провадження як : 1) облікове провадження; 2) податково-контрольне провадження; 3) провадження з оскарження рішень, дій чи бездіяльності посадових осіб контролюючих органів. [84, с. 44].

О.В. Бризгалін пов’язує податкові провадження із сукупністю способів, які застосовуються платниками податку для виконання їхнього податкового обов’язку [85, с.

Л.М. Касьяненко, стверджує, що процесуальні провадження (процедури) відображають предметну характеристику процесу і є визначаючим елементом у його структурі, процесуальні стадії є динамічною характеристикою процесу [14, с. 66].

Прослідковується, що як і Ю.В. Боднарук та і більшість інших науковців приділяючи певну увагу структурі податкових процедур, розглядають їх в тому числі в межах податкових проваджень.

Вказаної думки дотримується М.О. Кричун та зазнає, що податкові явища, оскільки, по-перше, регулюються актами податкового законодавства і нормативно – правовими актами Державної податкової адміністрації України; по-друге, податкове право містить настільки багато податкових процедур, різних за завданнями, що ними вирішуються, суб’єктним складом, термінами реалізації, характерними юридичними засобами, що використовуються на різних етапах податкового зобов’язання, що вмістити їх в одне провадження – податкове (не говорячи вже про фінансове) – є неможливим навіть з теоретичних засад; по-третє, характер, нормативні підстави, порядок притягнення та інші ознаки вказують на розмежування адміністративної і фінансової (податкової) відповідальності у сфері оподаткування; по-четверте, підстави для таких висновків дає сам законодавець. Широка правова регламентація процедурних аспектів взаємовідносин платників податків з податковою адміністрацією дозволяє констатувати наявність цілого ряду проваджень у податковому праві, які у свою чергу, складають податковий процес [88, с. 126-127].

Заразом, Н.С. Пудрик доводить, що податковий процес є найбільш широкою за своїм змістом юридичною категорією, яка включає в себе як структурні елементи податкові процедури та податкові провадження. Таке співвідношення, науковець візуалізує з математичною формулою: Аn+Bn= C, де Аn – невизначена кількість податкових процедур; Bn – невизначена кількість податкових проваджень; С – податковий процес та у загальнофілософському розумінні співвідносить податковий процес та податкові процедури і податкові провадження як ціле та його частини [89, с. 14].

Розглянемо визначення поняття «процедури» надані вченими-правникам. Так, О.Г. Лук’янова зазначає, що юридична процедура являє собою послідовність конкретних дій, які мають нормативну модель свого розвитку та спрямовані на виконання конкретних завдань, досягнення певних цілей (цілей процесуального характеру) [22, с. 14].

О. В. Кузьменко під процедурами розуміє порядок здійснення учасниками суспільних відносин юридично значущих дій, які у своїй сукупності будуть являти собою юридичний процес [90, с. 12].

На думку Н.В. Галіциної, процедура являє собою самостійне цілісне утворення, що регламентується юридичними нормами, яким визначається порядок здійснення суб’єктами конкретних суспільних відносин соціально та юридично значущих дій та забезпечується нормативно впорядковане регулювання суспільних відносин [91, c. 167].

Із зазначеним визначенням погоджується Н.С. Пудрик вказуючи на те, що процедура як явище суспільної дійсності має своїм направленням визначати рамки реалізації учасниками суспільних відносин своїх прав та обов’язків. Процедури спрямовані на те, щоб векторально скеровувати суспільну діяльність учасника суспільних відносин у правильне русло. Вони фактично являють собою регулятивні механізми такої взаємодії, яка при цьому повинна вирізнятися суспільною значущістю, тобто бути такою, що об’єктивно потребує регламентації [33, с. 29].

В.Н. Протасов виділяє такі системні ознаки процедур:

а) її орієнтація на досягнення конкретного соціального результату;

б) її структурний склад – окремі дії, які послідовно змінюють одна одну;

в) її ієрархічну будову;

г) її постійну динаміку;

д) її службовий характер – виступає засобом реалізації конкретних суспільних відносин [92, c. 6-7].

В. Б. Авер’янов зазначав, що процедури направлені на забезпечення належного виконання органами публічної влади, їхніми посадовими особами їхніх компетенційних повноважень, вони мають своїм завданням забезпечити повноту та необхідну послідовність реалізації громадянами своїх суб’єктивних прав та свобод, вони повинні стати ефективним інструментом подолання чиновницького свавілля та суб’єктивізму, прояви якого, на жаль, набувають системного характеру [93, c. 298-299].

М.П. Кучерявенко зауважує, що призначення правової процедури полягає в тому, щоб забезпечити належне виконання приписів правових норм. Фактично вчений при характеристиці юридичної процедури робить акцент на її телеологічному призначенні. Таке призначення, на його думку, реалізується через складну конструкцію етапів впливу на поведінку суб’єктів правових відносин, які характеризуються динамічністю та поступальністю свого розвитку. Вчений-правник відмічає, що правові процедури охоплюють своїм регламентарним впливом усі суспільні відносини починаючи з моменту їх виникнення та закінчуючи фактом їх припинення [41, c. 103].

Стосовно податкового процесу, на думку М.П. Кучерявенка податковий процес, на відміну від більш широкої конструкції процесуального регулювання оподаткування, включає винятково податкові процедури: а) облікові податкові процедури (процедури, що визначають як порядок реєстрації осіб, у яких виникає податковий обов’язок, так і облік об’єктів оподаткування); б) процедури сплати податків і зборів (забезпечують безпосереднє надходження коштів від податків і зборів як у режимі добровільного виконання обов’язку, так і при примусовому його виконанні); в) процедури податкової звітності (передбачають закріплення порядку поведінки на заключній стадії реалізації податкового обов’язку – подачі звітності юридичними й фізичними особами, внесення змін у податкові декларації й т. д.); г) процедури податкового контролю (поєднують порядок діяльності органів, що здійснюють контрольні функції у сфері оподаткування (насамперед, податкових), права й обов’язки зобов’язаних осіб); д) податкові процедури адміністративного узгодження (являють собою порядок вирішення спорів між платниками і податковими органами в режимі адміністративного апеляційного узгодження на різних рівнях податкових органів); е) охоронні податкові процедури пов’язані з реалізацією заходів примусу, застосуванням фінансової відповідальності й опосередковані несвоєчасним або неточним виконанням податкового обов’язку [42, с. 28-29]. Також, він вбачає в податкових процедурах нормативно врегульовану поведінку, у податковому процесі – послідовність дій проведення процедур, а от податкові провадження характеризує як систему процесуальних дій, які згруповані в межах певної категорії справ, виражають особливості спеціальної поведінки учасників відносин та цілі [41, с. 111-125].

Разом з цим, М.П. Кучерявенко виділяє і правотворчі, матеріальні та процесуальні процедури, обґрунтовуючи їх наявність специфікою податково-правових відносин [94, с. 367-425]. Перші двоє з яких хоча і мають безпосередній зв'язок з процесуальними відносинами, але відокремлені від них своїм правовим характером, а тому, на думку С.В. Сарани, в якості складових податкового процесу розглядатися не можуть [95, с. 76].

Податкова процедура, з позиції Ю.В. Боднарука, це система дій учасників податкових правовідносин, спрямованою на досягнення правового результату (найближчої цілі) у сфері оподаткування, модель якої (характер, послідовність дій, часові рамки, вимоги до фіксації, оформлення тощо) встановлена у нормативно-правовому акті [84, с. 50].

Кучерявенко М.П. доводить, що податкові процедури – це закріплений порядок поведінки учасників податкових відносин. Водночас, податковий процес являє собою врегульовану послідовність дій зі здійснення податкових процедур. Він виражається в реалізації податкових процедур, здійсненні юридично значущих дій, які ґрунтуються на вимогах податково-процедурних норм. Податковий процес – реальна діяльність зі здійснення порядку поведінки, закріпленої приписами податкових процедур [42, с. 29]. Виконання процедурних дій здійснюється в межах процесу, і це забезпечує визначеність і системність правової діяльності [43, с. 37].

Здійснюючи аналіз податкових процедур, Д. В. Вінницький виділяв серед них:

1) постановку платників податків на облік;

2) декларування та звітність;

3) повідомлення та інформування;

4) облік доходів та витрат особи;

5) зміну строків виконання правозобов’язаним суб’єктом його

податкових обов’язків;

6) зарахування залік та повернення понаднормово сплачених або ж стягнутих сум зборів, податків, а також пені;

7) провадження безспірного стягнення;

8) правозастосування забезпечувальних санкцій;

9) контроль у сфері оподаткування та провадження податковим органам у справах про податкові делікти тощо [37, c. 308].

Н.С. Пудрик підтримує підхід правознавця в аспекті залишення переліку податкових процедур відкритим, адже, на її думку, їх подальша диференціація та уточнення можуть мати місце як у зв’язку з подальшим глибинним структуруванням податкових процедур, так і у зв’язку з трансформацією податкового законодавства, яка, зважаючи на соціально-економічні та суспільно-політичні реалії української державності, має перманентний характер [33, c. 32].

О. В. Реут виділяє дві особливі ознаки властиві податковим процедурам, які безпосередньо пов’язані зі специфікою суспільних відносин, на регулювання яких вони скеровані. По-перше, такі суспільні відносини складаються в процесі здійснення державними та муніципальними утвореннями своїх компетенційних повноважень з акумуляції податків та зборів. По-друге, дані відносини пов’язані з переходом коштів колективних та індивідуальних утворень до публічних інститутів [97, c. 13-14]. Що стосується першого випадку, то в ньому акцент робиться на управлінському, організаційному характері суспільних відносин, в рамках реалізації яких здійснюється рух публічних коштів до централізованих фондів, власником яких виступає держава та муніципальні утворення. У другому важливим моментом є характеристика майнової сторони суспільних відносин у сфері оподаткування. Симптоматично, що характеристика податкових відносин як організаційно-майнових суспільних процесів набула неабиякого поширення [37, c. 279; 97, с. 224; 98, с. 197].

Характеристика особливостей податкових процедур в аспекті специфіки податкових правовідносин є обґрунтованою та системною. Юридична процедура виступає тільки формою, в рамках якої розвиваються суспільні відносини у сфері оподаткування. Податкові відносини є змістовним наповненням податкових процедур. Фактично ми говоримо про те, що юридичні процедури у сфері оподаткування, та й взагалі у будь-якій іншій сфері суспільних відносин, виконують допоміжну функцію по впорядкуванню відповідних суспільних відносин. Проте, ні в якому разі не можна говорити про субсидіарність такої допоміжної, регламентарної функції. Юридичні процедури, як рамкововстановлюючий регулятор суспільних відносин у сфері оподаткування, мають ессенціальне значення для належного розвитку податкових відносин. Податкові процедури вирізняються найвищою мірою імперативності та є загальнообов’язковим до дотримання нормативним регулятором у процесі розвитку податкових відносин. Відсутність процедурного регулювання в рамках податкових відносин призвела б до їх хаотичного розвитку [33, с. 33-34].

На думку М. П. Кучерявенка, податковий процес сьогодні являє собою певну сукупність процедурних норм, які регулюють і забезпечують виконання податкового обов’язку [41, с. 74].

Учений зазначає, що регулювання процесуальними нормами відповідних податкових процедур дозволяє характеризувати їх як співвідношення форми і змісту. Процедурна за своїм змістом діяльність у сфері оподаткування формалізується податково-процесуальними нормами, регулюється процесуальними відносинами [41, с. 74].

Сама форма без змістовного наповнення не здатна здійснювати своє цільове призначення. У такому разі правова форма характеризувалася б як рудиментарний нормативний каркас, регулятивна функція якого не має об’єкта регламентарного впливу. Що ж стосується податкових відносин як змістовної складової суспільних процесів у сфері оподаткування, то у разі їх перебування поза межами юридичної форми, яка визначається процедурними податково-правовими приписами, вони б не були здатні забезпечити основи економічного базису існування суспільної формації, адже, як відомо,фіскальна діяльність завжди вирізнялася підвищеною конфліктністю публічного та приватного інтересів [33, с. 34].

М. П. Кучерявенко погоджується з думкою О. Г. Лук’янової, яка характеризує процесуальну форму як сукупність правил процедури. Процедура є послідовністю певних дій, має нормативну модель розвитку та спрямована на досягнення певних цілей (цілей процесуального права). М. П. Кучерявенко зазначає щодо цього, що процесуальна форма являє собою сукупність правил реалізації податкових процедур, закріплених процесуальними нормами податкового законодавства, які гарантують чітке і своєчасне виконання податкового обов’язку як основної мети податково-правового регулювання [41, с. 122]. Отже, відповідно до твердження О. Г. Лук’янової, процедура визначається характером вчинюваних дій – послідовним характером, а не самою дією. При цьому така послідовність передбачена правовою нормою [22, с. 14].

Серед особливостей податкових процедур М. П. Кучерявенко виділяє:

1) Орієнтованість – досягнення певного соціального результату, який для податкових процедур пов’язується із забезпеченням фінансових основ існування держави, формування ресурсів грошових коштів. Загальна орієнтованість юридичних процедур у сфері оподаткування направлена на забезпечення економічного базису функціонування держави. загальну орієнтованість податкових процедур вчений-правник безпосередньо пов’язує з акумуляцією коштів, формуванням ресурсів, які б використовувалися для забезпечення реалізації державою та територіальними громадами своїх функцій та завдань.

2) Структурованість, що виражається у складній системі, яка забезпечує реалізацію податкових процедур, а принципово при цьому розділяється поведінка владного та зобов’язаного суб’єкта податкових правовідносин. Тобто вчений при здійснені аналізу даної ознаки пропонує робити акцент на пов’язаності податкових процедур і структурою податкового обов’язку правозобов’язаного суб’єкта податкових відносин.

3) Стадійність, яка передбачає наявність послідовно стадій, що постійно змінюють одна одну та зумовлена поступально-орієнтованими етапами виконання правозобов’язаним суб’єктом своїх податкових обов’язків. Дана ознака прямо пов’язана з властивою податковим відносинам динамікою їх розвитку. Своєрідність даної ознаки податкових процедур підтверджується тим, що вона являє собою чи не основний критерій при їх класифікаційній диференціації. Також стадійність податкових процедур зумовлюється особливостями структурної організації елементів податкового обов’язку. Стадійність є наскрізною ознакою юридичних процедур у сфері оподаткування, адже реалізація кожної наступної стадії у процесі виконання правозобов’язаним суб’єктом податкових відносин свого податкового обов’язку не вбачається можливою без правореалізації стадії, що передує їй.

4) Ієрархічність, яка базується на принциповій особливості податкових відносин у цілому як публічних відносин, що забезпечують виключне положення та роль держави як організатора та власника грошових коштів. Своїм телеологічним спрямуванням ієрархічність податкових процедур має забезпечити виняткові інтереси держави шляхом превалювання прав (повноважень) суб’єктів публічно-владних повноважень над правами правозобов’язаних суб’єктів податкового права. Класична, спрощена певною мірою формула даних відносин має такий вигляд: “орган публічної влади +права = платник податків + обов’язки”. Як слушно зазначає В. . Протасов, ієрархічність виявляється в тому, що одна норма процедурного характеру деталізує іншу процедурну норму, одні процедурні відносини виступають основою реалізації інших процедурних відносин. Таким чином, вчений-правник відмічає, що відносини, на забезпечення належної реалізації яких і спрямована юридична процедура, правильно детермінувати як основні відносини, а не як такі, що організовуються [92, c. 30]. „Ієрархічність податкових процедур, – зазначає М. П. Кучерявенко, – базується на забезпеченні виключних інтересів держави, певному зміщенні при розподілі повноважень у бік прав для органів, які представляють державу, та у бік обов’язків – для платників”.

5) Динамічність, що безпосередньо виражається як у безпосередній активності суб’єктів податкових процедур, так і в доволі стислих строках реалізації податкових процедур. Потрібно чітко усвідомлювати, що не виконання правозобов’язаним суб’єктом податкових відносин свого податкового обов’язку та безпосередня сплата ним загальнообов’язкового фіскального платежу (податку або збору) неможливі в результаті пасивних дій. Динаміка поведінки платника податків повинна спрямовуватися на забезпечення перманентного руху публічних коштів до дохідних частин бюджетів. Такі суспільно шкідливі явища, як прострочення та затримка у сфері оподаткування, як правило, призводять до конфліктних ситуацій та соціальних потрясінь.

6) Підпорядкованість як обов’язкова ознака податкових процедур виявляється в їх спрямуванні на реалізацію основних відносин з формування дохідних частин бюджетів. У даному разі йдеться про те, що податкові процедури підпорядковані, орієнтовані на забезпечення виконання свого головного призначення – забезпечення належного процесу акумуляції коштів у рамках публічних фондів [41, c. 107-110].

Щодо інших дослідників, податкова процедура, на думку З.М. Будько, – це система дій учасників податкових правовідносин, спрямована на досягнення правового результату (найближчої цілі) у сфері оподаткування, модель якої (характер, послідовність дій, часові рамки, вимоги до фіксації, оформлення тощо) встановлена у нормативно-правовому акті [99, с. 226].

Аналіз норм Податкового кодексу України, дозволяє стверджувати, на що власне і звертає увагу О.М. Мінаєва, про закріплення у ньому двох рівнів відповідних податкових процедур: загальний (Розділ ІІ «Адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів)» ПК України) та окремий (стосується процедур щодо окремих податкових платежів) [46, с. 257].

Дійсно, нормами Розділу ІІ ПК України, про що вказують автори коментарю Податкового кодексу, фактично регулюються податкові процедури, що деталізують дії платників і контрольних органів при справлянні податків і зборів. При цьому допускається, що з окремих податків і зборів може бути визначений спеціальний порядок адміністрування, який може передбачатися виключно іншими розділами ПК України або митним законодавством. І в такому випадку використовуються правила, визначені в іншому розділі або законі з питань митної справи [100, с. 192].

На підставі проведеного дослідження податкового законодавства та наукових досліджень з приводу структури податкового процесу можна дійти висновку, що структура податкового процесу складається з окремих процедур, що містяться в Розділі ІІ «Адміністрування податків, зборів і платежів» ПК України та включають таке: 1) загальні питання здійснення податкових процедур; 2) процедури з реєстрації й обліку платників; 3) процедури з податкової звітності; 4) процедури з порядку виконання податкових зобов’язань і оскарження рішень контрольних органів; 5) процедури податкового контролю; 6) процедури інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контрольних органів, 7) процедури погашення податкового боргу; 8) процедури з відповідальності за порушення податкових норм; 9) процедури з міжнародної співпраці у сфері погашення податкового боргу, які, в свою чергу, складають загальну частину процесуального блоку податкових норм.

Також, являється за можливе стверджувати, про наявність окремих (додаткових) податкових процедур, якими є відповідні норми щодо справляння кожного податку та збору, що закріпленні окремим розділом Податкового кодексу України, починаючи з Розділу ІІІ. Мова йде про податкові процедури стосовно окремих податкових платежів, які являють собою окремі податково-процедурні комплекси щодо конкретних дій платників податку чи податкових органів з приводу того чи іншого податкового платежу та можуть використовуватися вибірково залежно від потреб податково-процесуальних правовідносин. Наявність окремих податкових процедур зумовлює виникнення такої особливості податкового процесу, як використання лише окремих процедур, які не обов’язково можуть на певному конкретному етапі оподаткування входити до загальних процедур, однак в цілому вони повинні підпорядковуватися загальним податковим процедурам, що визначають порядок виконання податкового обов’язку і сплати податків і зборів, подання податкової звітності, здійснення податкового контролю, притягнення до відповідальності за порушення норм податкового законодавства.

Таким чином, варто погодитися з думкою С.В. Сарани, що на відміну від інших «класичних» процесів податковий процес не обов’язково передбачає проходження всіх процедур, а може, в певних випадках, обмежуватися лише окремими з них замикаючись, як би в колі їх здійснення. Враховуючи це варто розглядати процесуальні податкові відносини, як з огляду на процес загалом, так і на процедури зокрема, які уособлюють окремі з правовідносин по сплаті податкових платежів і поданню податкової звітності [101, с. 71].