2.4. ШЛЯХИ РЕАЛІЗАЦІЇ ПОДАТКОВО-ПРОЦЕСУАЛЬНИХ ПРАВОВИХ НОРМ
У детальній правовій регламентації фінансової діяльності держави важлива роль відведена податково-процесуальному правовому механізму. При цьому питання реалізації норм права залишаються в центрі проблем юридичної теорії і правозастосовної практики.
Як ми вже зазначали, про-цесуальні аспекти податково-правового регулювання рідко стають предме- том наукового дослідження вітчизняних правознавців. Що ж до реалізації податково-процесуальних правових норм, то необхідно констатувати від-сутність уваги сучасних учених до розгляду цієї комплексної проблеми, існування прогалин у науковому висвітленні даного складного й бага-тофакторного правового явища, його глибокого та усестороннього дослід-ження. Поза сумнівом, сегмент податково-процесуального регулювання, по-рушений нами, надто об’ємний, щоб бути повною мірою з’ясованим у рамках цього підрозділу дисертації. Проте, цілком розуміючи, що наш ви- бір може страждати на суб’єктивізм (до речі, дана обставина супроводжує, мабуть, будь-яке дослідження) та зважуючи на вади вибіркового підходу, ми пропонуємо нарешті зрушити дослідження означеної проблематики, виділити та розглянути хай окремі, але, на нашу думку, важливі моменти реалізації податково-процесуальних правових норм.Слід зазначити, що сам термін «реалізація» в юридичній науці ро-зуміється як практичне здійснення, перетворення, впровадження або вті- лення права в суспільну практику. Як загальна теорія права, так і юри- дична практика, виходять з того, що реалізація права – складний і ба-гатогранний процес підпорядкування волі суб’єктів у їх діяльності й спілкуванні вимогам правових норм [213, с.223]. Можна тільки підтримати запропонований висновок. Насправді, правова категорія «реалізація» по- казує організаційно-управлінські, «технологічні» особливості втілення за-гальних правових приписів у практичну діяльність та поведінку суб’єктів. При цьому в проблемі реалізації права як одне з основних виступає пи- тання про існуючі форми і методи реалізації правових норм у суспільно- му житті.
Аналізуючи процес реалізації права, М.Д.Гнатюк зауважує, що його значення полягає у тому, що: а) право, реально задовольняючи потреби індивідів, набуває своєї соціальної цінності; б) у процесі реалізації права складаються реальні суспільні відносини, що сприяє в свою чергу підви-щенню правосвідомості в осіб; в) рівень правопорядку та законності без-посередньо залежить від рівня ефективності (якості) правореалізаційних процесів, які водночас виступають передумовою правопорядку; г) у про- цесі реалізації правових норм виявляються позитивні та негативні сторо- ни чинного законодавства, що є показником рівня ефективності правових норм [68, с.7]. У цілому підтримуючи наведену наукову позицію, вважаємо за можливе висловити кілька зауважень та пропозицій. Як бачимо, автор фактично ототожнює правові категорії «реалізація права» та «реалізація правової норми». На нашу думку, такий підхід навряд чи є коректним та виправданим. Наведені правові категорії безумовно є близькими, але різниця між ними все ж є і вона базується на відмінності терміноутво- рюючих понять «право» і «правова норма». Співвідношення між ними – як частина і ціле. Таким чином, можна стверджувати, що реалізація по-датково-процесуальної правової норми є складовою реалізації податково-процесуального права, що має набагато ширший юридичний діапазон. Заслуговує на додаткове аргументування точка зору автора щодо ролі про- цесу реалізації права у формуванні реальних суспільних відносин. На на- шу думку, у цьому випадку більш виправдано було б вести мову про правовідносини. Адже саме в результаті врегулювання суспільних від- носин нормами права вони трансформуються в правові відносини. За- значимо, що ще на початку шістдесятих років минулого сторіччя Імре Сабо зазначив, що результатом реалізації юридичної норми є правовідно-
сини [281, с.306].
Звертаючись до реалізації норм фінансового права, академік Л.К.Во- ронова наводить такі чотири її форми (залежно від характеру дій суб’єк- тів фінансових відносин на підставі нормативно-правових актів, що вклю-чають різні види фінансово-правових норм): 1) виконання (суб’єкти про-вадять активні дії для втілення приписів, що містяться в зобов’язуючих нормах); 2) використання (суб’єкти фінансово-правових відносин здійс- нюють суб’єктивні права і обов’язки, передбачені диспозицією фінансово-правової норми); 3) дотримання (суб’єкти виконують припис про заборону дій у галузі фінансів); 4) застосування (органи держави та органи місце- вого самоврядування, наділені владними повноваженнями, через правозас-тосовні акти провадять дії, скеровані на формування, розподіл і викорис- тання централізованих і децентралізованих фондів коштів) [59, с.68 - 69].
Безумовно, наведені знаним правознавцем критерії розмежування та фор- ми реалізації повною мірою можна застосувати і до податкових (податко- во-процесуальних) норм, які є невід’ємною частиною фінансово-правових норм.Для об’єктивного розв’язання поставлених нами цілей і завдань до-слідження важливо звернути увагу на дві обставини. Перше. У системі права норми єдині та взаємопов’язані. Вони не можуть функціонувати ізольовано. Будь-який структурний елемент, вилучений із системи права, втрачає системні функції, і як наслідок – соціальну значущість [228, с.40]. Друге. Реалізація норм фінансового права завжди відбувається в історич- но конкретний період часу, у певному матеріальному і духовному середо- вищі, яке характеризується специфічним поєднанням політичних, еконо-мічних, моральних та інших чинників [42, с.63]. Ми підтримуємо наведе- ний висновок. Слід лише зауважити, що, звертаючись до розгляду реалі- зації податково-процесуальних правових норм у цьому ракурсі, ми неми- нуче зіткнемося з ширшим за своїм обсягом поняттям «дії податково-процесуальних норм». Воно включає всю гаму наявних способів та засобів впливу правових норм на учасників правового спілкування: неюридичних (виховання і навчання, інформування, поведінкове орієнтування) і юри- дичних (власне правову реалізацію, правове регулювання, сприйняття нор- ми права і т. д.).
У зв’язку з цим набуває особливої актуальності вирішення проб- леми оптимальної практичної реалізації податково-процесуальних норм. Доречно навести точку зору П.М.Рабіновича, який констатує, що реалізо-вуваність юридичних норм характеризується різним рівнем: вона може бу- ти повною (ідеальний варіант), неповною (у свою чергу вона може бути піддана більш детальному градуюванню) або ж «нульовою» (відсутність реалізації, нереалізовуваність норми) [276, с.12 - 13]. На його думку, дані рівні відображають різний ступінь ефективності процесуальної регламен- тації. Таким чином, критерієм ефективності процесуальних інститутів (норм) виступає повнота реалізовуваності конкретних цілей, що стоять пе- ред ними, при настанні відповідних юридичних фактів.
Як можемо бачити, насправді зв’язок реалізації процесуальних норм права і їх ефективності – найбезпосередніший.Щодо обраної теми дослідження, то вважаємо за доцільне виділити: а) безпосередню реалізацію податково-процесуальних правових норм; б) реа-лізацію податково-матеріальних правових норм, в якій роль процесуальних норм права складно переоцінити, вона є вирішальною.
Відокремлюючи реалізацію матеріально-правових правових норм від реалізації процедурно-процесуальних правових норм, ми фактично вихо- димо з існування двох функціональних рівнів правореалізації [264, с.7]. Розглянемо ці два вектори в реалізації податкових правових норм більш детально.
Докладно дослідивши основні аспекти реалізації процесуальних норм, Р.В.Шагієва дійшла висновку, що врегульовані процесуальним пра- вом суспільні відносини є єдиним каналом реалізації процесуально-пра- вових норм [352, с.12]. Вона виходить також з того, що реалізація будь- якої процесуально-правової норми відбувається через ті суспільні відно- сини, які за допомогою цієї норми упорядковуються та які завжди ви- ступають при цьому як правовідносини [352, с.13]. Дане загальне тверд- ження цілком застосовне і щодо податково-процесуальної правової норми, її реалізація відбувається саме в рамках податково-процесуальних право-відносин. При цьому не можна залишити поза увагою ту обставину, що податково-процесуальні правовідносини, як правило, є найважливішим за-собом реалізації як процесуальних, так і матеріальних податкових право-вих норм.
Важливо також зазначити, що реалізація процесуальних норм не завжди пов’язана з необхідністю примусового впливу на учасників подат-кових правовідносин [146, с.94]. При цьому слід зауважити, що від того, хто і як (яким чином) реалізує податково-процесуальну правову норму, цілком залежить належне її втілення у життя.
Розглянемо ситуацію з реалізацією правової сукупності податково-процесуальних норм щодо порядку сплати податкового платежу. Звернемося до моменту виконання платником податкового обов’язку, спробуємо ви-значити, коли він закінчив здійснювати свій конституційний обов’язок.
В юридичній науці є два підходи до вирішення цієї проблеми. З точки зору держави визначальним є надходження грошових коштів до бюджету (на-приклад, зарахування на єдиний казначейський рахунок Державного бюд-жету – ст. 50 Бюджетного кодексу України [48]). З точки зору платника податкових платежів визначальним є здійснення відповідного платежу (вне-сення грошей до каси), отримання квитанції або іншого підтверджуючого документа. Як можна бачити, між «від» і «до» існує певна темпоральна прогалина. До речі, цей прошарок багатоваріантний, він може бути біль- шим або меншим за своїм діапазоном (обсягом, кількістю залучених ланок). Саме в цьому й виявляється податково-процесуальна специфіка. На практиці існує цілий «ланцюжок», певна багатоповерхова конструк- ція (можна навести такий варіант: платник податкових платежів – подат- ковий агент – фінансово-кредитна установа – бюджет). При цьому відпо-відний бюджет та платник податкових платежів у цій «дорожній карті» представлені завжди, податковий агент – ні. Проте у будь-якому випадку ключовим у цій ситуації є чітке розмежування позицій щодо виконання податкового обов’язку з боку платника та обов’язку держави в сфері оподаткування.До розгляду реалізації податково-процесуальних правових норм мож- на підійти й через спрямованість їх на регулювання «активної» або «па-сивної» поведінки платника податкових платежів. Звернемося до провад-ження з податкового контролю. Наприклад, у ході податкової камеральної перевірки платник податків займає певним чином пасивну позицію, а при виїзній перевірці, коли контакт з працівниками, які здійснюють податко- вий контроль, має не дистанційований, а безпосередній і тривалий ха- рактер, – його поведінка вимушено активна. Водночас окрім платника податків є й інша сторона контрольної діяльності – владний суб’єкт (по-датковий орган). У тій же камеральній перевірці, на противагу платнику податкових платежів, податковий орган здійснює активні цілеспрямовані дії. Але це природно і цілком виправдано.
Через свою компетенцію, цілі й задачі, поставлені перед ним, податковий орган, як правило, виму- шений займати наступальну позицію, здійснювати процесуальні активні дії.У будь-якому випадку необхідно констатувати певне відсторонення, дистанціювання, віддаленість матеріальної норми від норми процесуальної, коли реалізується тільки остання. Наявність матеріальної норми можна образно позначити як «невидиму» (вона десь далеко «маячить»). Кінець кінцем податково-процесуальний механізм існує не сам по собі. За великим рахунком він не є самодостатнім. Підсумкова мета, що стоїть перед ним, – обслуговування податкової матеріальної норми. Але це може бути на- явно, коли відбувається одночасна (паралельна) реалізація матеріальної й службової відносно неї процесуальної норми, а може бути – опосередко-вано.
Як справедливо твердить А.О.Бессонов, усі галузі матеріального права завжди викликають необхідність відповідних процесуальних норм там і остільки, де й оскільки сама реалізація цих норм вимагає певної діяльності у сфері застосування права уповноважених на те суб’єктів [30, с.26]. Близької позиції дотримується В.Є.Кузнечєнкова. Так, на її думку, будь-які матеріальні норми завжди потребують процесуальних форм сво- го опосередкування і повинні бути «підключені» до процесуального пра- вового блоку [146, с.51 - 52]. Дійсно, наявність процесуальних норм обу-мовлюється діяльністю у сфері реалізації права, яка виступає тією про- міжною ланкою, яка пов’язує матеріальне і процесуальне право. Саме по-датково-процесуальні правові норми визначають форму реалізації матері-альних норм податкового права. Проте «робоче поле» процесуальних норм має певну відмінність – податково-процесуальні приписи не тягнуть за собою неминучого щодо них правозастосовного процесу. В основному для них характерна реалізація за допомогою таких форм, як дотримання, виконання й використання (у першу чергу – виконання, тобто завдяки активній діяльності з втілення зобов’язуючих правових приписів). Саме в цьому і виявляється специфіка, властива для реалізації процесуальних норм права взагалі і податково-процесуальних правових норм зокрема. Проте вважаємо невиправданим категоричне заперечення існування окре- мих процесуальних норм, які не можуть бути результативно здійснені без спеціального «втручання» компетентних (у сфері застосування правових норм) органів.
Водночас слід зазначити, що в юридичній науці набула поширення точка зору, згідно з якою матеріальна норма передує у своїй дії реалізації процесуальної норми. У свою чергу, її прихильники вважають, що і мате-ріальні відносини слід розглядати як попередню умову виникнення проце-суальних правовідносин [298, с.377; 65, с.52]. Такий підхід не можна ви- знати беззаперечний. Так, О.В.Кузьменко вважає наведену точку зору справедливою лише частково. На її думку, дія матеріальної норми немож- лива поза своєю процедурною регламентацією (звичайно, за умови, якщо така регламентація є необхідною) [151, с.105]. Дійсно, за відсутності про-цесуального механізму реалізації матеріальна норма, що потребує її, є без- силою, а, головне – недієвою. Таким чином, незважаючи на всю її де-монстративність, безпосереднього нормативно-правового впливу на сус- пільні відносини не відбувається, податкова матеріально-правова норма поза контекстом податкового процесуально-правового регулювання «не працює».
При цьому важливо звернути увагу ще на один ракурс реалізації податково-процесуальних правових норм. Він стосується їх тематичної спрямованості, видового орієнтування на реалізацію певного сегмента ма-теріальних правових норм. У цьому зв’язку звернемося до думки В.Д. Сорокіна. Так, він цілком справедливо твердить, що процесуальні норми цивільного, адміністративного і кримінального права забезпечують реалі-зацію передусім однойменних матеріальних галузей. Отже, на його думку, спільність між ними полягає в тому, що вони регулюють відносини «предметної єдності», що складаються в одній й тій же сфері соціально-правового середовища [298, с.376]. Зауважимо, що податково-процесуальне право не тільки і не просто рухається в окресленому шановним вченим загальному фарватері. Для податково-процесуальних правових норм харак-терна більша категоричність. Вони скеровані на реалізацію матеріальних норм виключно податкового права, будь-яка альтернатива виключається. Тому цілком справедливо, на наш погляд, твердити, що в цьому плані податково-процесуальні правові норми показово абсюлютні.
У свою чергу В.А.Лорія, досліджуючи проблеми адміністративно-про-цесуального права, дійшов висновку, що застосування його норм має своєю основою матеріальні норми, первинне застосування яких передує засто-суванню процесуальних норм. Звідси, на його думку, випливає, що за-стосування адміністративно-процесуальних правових норм є процесуальною дією подальшого, додаткового характеру. На підтвердження свого виснов- ку він говорить про випадок застосування за вчинення адміністративно- го проступку матеріальної норми, що передбачає адміністративний штраф (який порушник повинен сплатити добровільно). На його думку, лише у разі несплати штрафу застосовується норма про примусове стягнення су- ми штрафу [172, с.23]. Важко підтримати висловлену позицію. Вважаємо, що необхідно уходити від необґрунтованого спрощення зазначеної право- вої ситуації, насправді все складніше. Звичайно, не можна виключити існування фактів самовиконання. Але навіть у цьому випадку реалізація правової норми, що встановлює відповідальність у вигляді штрафу, не може обійтися без процесуальних норм, таких, наприклад, що встанов- люють порядок фіксації правопорушення, з’ясування обставин та розгляд справи, прийняття рішення (винесення постанови), його оголошення і вру-чення відповідної копії зацікавленим особам, доведення до відома гро-мадськості і т. д.
Водночас тут же слід зазначити, що важко уявити реалізацію ма-теріально-правової норми без такого, що відповідає їй, податково-про-цесуального механізму. Що ж до можливих дій з самовиконання, це швид- ше виняток із загального правила, ніж звичайна практика. У будь-якому випадку можна сміливо стверджувати, що податково-процесуальні норми виступають засобами реалізації матеріальних норм податкового права (і тільки податкового права) та втілюються у податково-процесуальних пра-вовідносинах.