1.2. Розвиток нормативно-правового регулювання земельного податку
Становлення нормативного регулювання земельного податку на українських землях має тривалу історію. Ще за часів Київської Русі земля як основне джерело доходу була одним з перших об’єктів оподаткування.
На даному історичному етапі земельний податок як форма земельного оподаткування носив надзвичайний характер і встановлювався під час ведення війн і військових походів. Щоправда, нормативного закріплення він не отримав [260][98]). Натомість нормативно визначались і врегульовувались інші форми оподаткування землі. Зокрема, в статтях 41-42 Короткої редакції Руської Правди йдеться про такий платіж, як корм, що сплачувався спочатку в натуральній, а потім в грошовій формі феодальними землевласниками та службовцями, що на них працювали (старостами, огнищанами) [140][99]).З ХІІІ ст. корм поступово замінюється посошною податтю, яка включає в себе і земельний податок [82][100]). Назва даного платежу походить від інструменту обробітку земельних ділянок – сохи, яка стала головною одиницею оподаткування і визначалась як певна встановлена міра, частина землі, що може бути оброблена одним сільськогосподарським інструментом [78][101]). Особливістю посошної податі було те, що нормативно не визначались чіткі єдині розміри її податкової одиниці. На різних територіях Древньоруської держави її розмір був різним [291][102]). Крім того, соха не завжди використовувалась як одиниця земельного оподаткування. Нею вимірювались і інші об’єкти: робочі тварини, упряж, риболовецькі сіті, тощо [173][103]). В більш пізні періоди до її складу входять й інші елементи (наприклад – кількість дворів) внаслідок чого вона перестає бути одиницею чи навіть мірою саме земельного оподаткування [256][104]).
Окрім посошної податі на теренах Київської Русі існували й інші форми земельного оподаткування. Серед них, зокрема, виділяють земельну данину, що сплачувалась окупованими землями Орді [310][105]), оброк [386][106]), присуд [82][107]), ямські гроші [260][108]), хлібну данину [79][109]), подвірну подать [56][110]) тощо. Не зупиняючись детально на особливостях даних платежів, ми все ж можемо відзначити: об’єднуючим для всіх був об’єкт оподаткування – земля, що знаходилась у власності чи у користуванні. Разом з тим, ми вважаємо, що деякі з перерахованих платежів взагалі не можна відносити до податкових. Зокрема, як справедливо відзначав О. Лаппо-Данилевський, оброк, як земельний платіж, носив приватно-господарський, а не публічно-державний характер. За своєю суттю „він був орендною платою, яку в натуральній або грошовій формі сплачував оброчник землевласнику в розмірах, що визначались приватною угодою або звичаєм” [78][111]).
Посошна подать з подальшими її видозмінами проіснувала на території Росії та українських земель, що їй належали до 1718 року, коли була скасована указом Петра І від 26 листопада 1718 року [71; 56; 177][112]). Замість неї з 1724 року починається збір подушної податі, яка до 1783 року була запроваджена на всій території Російської Імперії [79][113]). З легітимізацією подушної податі земля продовжує залишатись основним джерелом оподаткування, але податковим об’єктом вже є самі люди (особи певних прошарків) [79; 81][114]). Таким чином, на даному історичному періоді земельні збори витісняються остаточно.
Відновлення земельного оподаткування в царській Росії відбулось 13 липня 1851 року з прийняттям Уставу про земські повинності, яким було встановлено земський поземельний збір [127][115]).
Встановлений платіж за своєю правовою природою був місцевим податком, що сплачувався власниками земель. Об’єктом оподаткування визначалась земля, що розподілялась на 4 категорії: 1) земельні наділи біля населених пунктів та землі лісів і оброчних статей, що перебували у приватній власності; 2) землі сільськогосподарського використання при населених пунктах, якщо їх кількість не перевищувала пропорції 15 десятин на душу населення; 3) незаселені землі, що перебували у приватній власності; 4) незаселені казенні землі, що надавались у користування [119][116]) . До кожної окремої категорії земель застосовувалась диференційовані ставки поземельного збору [300][117]).Запровадження земського поземельного збору фактично започаткувало реформування всієї системи прямих податків в царській Росії. Продовженням даної реформи стало те, що Законами від 26 липня та 24 листопада 1866 року було прирівняно статус помісних, поміщицьких і державних селян з їх об’єднанням у прошарок селян з єдиною юрисдикцією та встановленням обов’язку сплати податкових сум за надані їм в наділ земельні ділянки [140][118]). Згідно з постановою Державної Ради Росії від 17 листопада 1869 року відмінялася кругова порука землевласників і землекористувачів щодо сплати податкових сум і стягнення пені стало реалізовуватись з кожного платника [127][119]). Особливістю нормативно-правових актів даного періоду було те, що вони носили адресний характер, тобто, затверджувались для певних прошарків населення і діяли на окремих територіях держави. Зокрема, на 1872 рік до доходів державного бюджету серед прямих податків був віднесений земельний податок з селян губернії Царства Польського, з жителів кавказького краю, земельні земські і земельні губернські збори і податки з осіб, що користувались казенними землями [296][120]).
Остаточне становлення системи нормативного регулювання оподаткування землі відбулось із законодавчим закріпленням у 1875 році державного земельного податку, запровадженого замість земельного земського збору [56; 81][121]).
Державним земельним податком оподатковувались всі землі, окрім казенних, а саме: 1) землі, що перебували у приватній власності; 2) землі, що належали земствам, містам, духовним відомствам, різним товариствам, тощо; 3) землі, що надавались в оренду і приносили дохід [187][122]). Російське імперське законодавство встановлювало земельний податок як розкладковий. Він встановлювався щорічно законодавчим актом в загальній сумі для кожної губернії і розподілявся надалі між населеними пунктами, а в населених пунктах – між власниками земельного майна [187][123]). Податкова сума, встановлена для губернії, розподілялась між окремими містами, посадами і містечками губернськими міськими зборами [187][124]). Повітові земські управи або Міські Думи розподіляли земельний податок між окремими платниками. При цьому, законодавством передбачалось, що коли в місті не діяли земські установи, розкладка земельного податку здійснювалась Розкладковою Комісією, члени якої обирались власниками нерухомого майна – жителями даного населеного пункту [187][125]).Згідно з законодавством, платники земельного податку мали право на оскарження рішення щодо встановленої податкової суми. На протязі місяця з дня оголошення розкладки земельні власники могли подавати заперечення щодо нарахованих сум в Міську управу або в Розкладкову комісію. Останні, в свою чергу, були зобов’язані розглянути дані заперечення і у випадку їх обґрунтованості внести відповідні зміни. Після цього управи повідомляли про власне рішення осіб, які подавали заперечення. Якщо особи залишались незадоволеними рішенням Міської Управи або Розкладкової Комісії, то вони могли оскаржити їх у відповідній земській Думі [62][126]). За закінченням розкладки землевласник отримував окладний лист, згідно з даними якого вносив у місцеве казначейство відповідну податкову суму. Щодо сплати земельного податку було встановлено 2 строки: за перше півріччя – з 1 січня 30 червня; за друге півріччя – з 1 липня по 31 грудня [177][127]).
Слід відзначити, що земельний податок в царській Росії був таким, що ніс найбільше фіскальне навантаження серед прямих податків і зборів. Показовим є той факт, що станом на 1887 рік доходи від його сплати становили 20.770.980. млн.. руб., в той час як другий за фіскальним навантаженням прямий податок – оброчний приніс дохід на суму 2.407.193. млн. руб [140][128]). Продуктивність земельного податку суттєво зменшилась із прийняттям 14 травня 1896 року царського Маніфесту, згідно з яким його податкові ставки були понижені на 50% терміном на 10 років. Даний Маніфест був прийнятий з метою зменшення податкового тягаря на найменш захищену верству землевласників – дрібних селян з подальшим звільненням їх від сплати непосильних викупних платежів [56][129]). Наслідки Маніфесту зображує той факт, що в 1901 році, наприклад, суми від його сплати вже становили лише близько 9.8 млн. руб [181][130]).
В подальшому зміни у правове регулювання земельного податку вносились у 1909 році у зв’язку із запровадженням земельних (селянських) реформ. Дані зміни зводились до планомірного підвищення ставок земельного податку з одноосібних селянських господарств. Зокрема, для селянського господарства на перші 3 роки його існування ставка земельного податку збільшувалась на 3,7% з подальшим її зростанням до 7,4%. Для крупних приватновласницьких селянських господарств на перші 3 роки їх існування ставка збільшувалась на 2 % з подальшим її підвищенням до 23% [181][131]). Внаслідок цього суми від сплати земельного податку дещо збільшились. У 1909 році вони становили приблизно 19.2 млн. руб., у 1910 – близько 20.8 млн. руб [177][132]).
Як відомо, частини українських земель, що не входили до складу царської Росії в досліджуваний нами історичний період належали Австро-Угорській імперії. Тому на даних територіях діяло Австро-Угорське податкове законодавство.
Встановлення Австро-Угорщиною земельного податку на українських землях датується 20 квітня 1785 року, прийняттям Йосифом ІІ патенту „Про поземельне податкове врегулювання” [354][133]). Даний патент започаткував реформування земельно-податкових правовідносин в імперії, яке в подальшому отримало назву „Іозефінське регулювання” [56][134]). Суть даних реформ зводилась, по-перше, до встановлення однакових податкових ставок як для дворянських, так і для дрібних селянських земель. По-друге, Йосиф ІІ робив спробу замінити всі прямі і непрямі податки єдиним земельним податком. Щоправда, він не встиг реалізувати свої плани. Фінансовий рік (рік реформи) розпочався 1 листопада 1789 року, а цісар помер 20 лютого 1790 року [354][135]).Нормативно-правове регулювання земельного податку набуло свого подальшого розвитку з прийняттям 23 грудня 1817 року Францом ІІ патенту „Про постійний поземельний кадастр”. Однак земельно-кадастрові роботи на українських землях затягувались, були непослідовними [15][136]). Існуюча ситуація призвела до встановлення цісарським патентом від 31 березня 1818 р. тимчасового земельного податку, який поділявся на два види: рустикальний – для селян та домінікальний – для поміщиків. Такий розподіл земельно-податкових сум проводився на підставі патенту від 22 березня 1786 р., згідно з яким було визнане право спадковості на земельні наділи і встановлено дві форми землеволодіння: 1) рустикальне – дрібне селянське та міщанське; 2) домінікальне – поміщицьке, державне та церковне [352][137]).
Існуючий земельний податок був розкладковим. Із встановленої податкової суми 2/3 повинні були сплачувати власники доміній, 1/3 – власники рустикальної землі [352][138]). Його особливістю було те, що він розкладався між окремими общинами на основі парцелярного подоходного кадастру, який частково складався на підставі заяв, а частково встановлювався оціночними комісіями. Зокрема, на Буковині загальна сума земельного податку, встановленого на 1818 р., складала 205,713 тис. флоринів. З них 120,046 флоринів розподілялись між домініями, а 85,677 тис. флоринів – між окремими містами і общинами [41][139]).
Суттєві зміни в австрійську податкову політику в цілому та у нормативне регулювання земельного податку зокрема внесла революція 1848-1849 рр. Згідно з податковою реформою, запровадженою патентом від 9 серпня 1848 року була ліквідована різниця між домінікальним і рустикальним землеволодінням, встановлювались загальні для всіх ставки земельного податку. Станом на 1850 рік на українських землях податок сплачувався всіма землевласниками у розмірі 21 флорину 1/8 крони з кожних 100 флоринів чистого прибутку від землі [349][140]). Наслідком реформи було також те, що з встановленням відкупу за кріпосні повинності розмір земельного податку з поміщиків зменшився на відповідну суму за рахунок державної компенсації. Для її сплати урядом був створений Фонд земельного відкупу [99][141]). Згідно з патентом від 9 серпня 1848 року земельний податок залишався розкладковим. Сільські та міські управи визначали платіжні суми для власних жителів. Поміщики його сплачували окремо [15][142]). Австрійське податкове законодавство даного періоду передбачало перекладання податкового обов’язку з одних платників на інших. Наприклад, на буковинських землях за духовенство земельний податок сплачував Православний релігійний фонд Буковини [349][143]).
Нормативне регулювання земельного податку в Австро-Угорській імперії зазнало змін у 1881 році, коли було прийнято цісарський патент „Про земельний податок”. Особливість даного акту полягала у скасуванні кругової поруки при сплаті податкових сум. Були внесені суттєві зміни у порядок визначення розміру податкових ставок, внаслідок чого він перетворився з розкладкового у індивідуальний податковий платіж [389][144]).
Про роль і місце земельного податку в податковій системі Австро-Угорської імперії говорить той факт, що він ніс найбільше фіскальне навантаження серед прямих податків і зборів. Наприклад, у 1896 році загальна сума податкових надходжень прямих податків від Буковини становила 1.308.248 млн. гульденів. З них земельний податок склав 458.134 тис. гульденів [354][145]). Для порівняння зазначимо, що будівельний податок приніс 435.526 тис. гульденів, промисловий – 118.437 тис., а подоходний – 233.411 тис. гульденів [354][146]). В цілому ж з 1881 року нормативне регулювання земельного податку не зазнало суттєвих змін і він справлявся на українських територіях у вказаному вигляді до розпаду Австро-Угорської імперії.
Зміни державного ладу і суспільних відносин на українських землях, що були викликані Жовтневою революцією в Росії, безпосередньо вплинули і на трансформацію правового регулювання існуючої податкової системи взагалі та земельного податку зокрема. Одним з перших кроків становлення радянської влади були націоналізація землі в державі та скасування земельного податку. Так, прийняття декрету ВЦВК “Про соціалізацію землі”, за яким на всі землі поширювалась державна власність, потягло за собою фактичне знищення діючого механізму земельного податку та викупних платежів [85][147]). Циркуляром Наркомфіну від 18 вересня 1918 року було передбачено припинити стягнення недоїмок щодо його сплати [49][148]), а декретом ВЦВК від 30 жовтня 1918 року як загальнодержавний платіж він був формально скасований [120][149]).
Аналогічною була радянська політика і по відношенню до західноукраїнських земель, які були приєднані до Радянської України. Першими кроками радянської влади на цих територіях були повна націоналізація земель та поширення на них радянського законодавства, в тому числі податкового. Так, з прийняттям Закону СРСР „Про включення Північної Буковини і Хотинського, Акерманського та Ізмаїльського повітів Бессарабії до складу УРСР” від 2 серпня 1940 р. [215][150]) Указами Президії Верховної Ради СРСР від 15 серпня 1940 р. затверджено націоналізацію земель на даних територіях і передачу їх в безстрокове і безвідплатне користування [229; 231][151]).
Запровадження радянською владою нової системи оподаткування базувалось фактично на перебудові старої системи податків. Найбільш парадоксальним фактом, на наш погляд, є те, що після скасування державного земельного податку, повної націоналізації землі (земля перейшла до власності держави) вона все-одно залишилась об’єктом оподаткування. Тобто, до держави надходили податкові суми за користування майном, що перебуває у власності самої держави. З позицій науки фінансового права така ситуація розглядається не інакше, як нонсенс, та саме такі приклади ми зустрічаємо в податковій системі радянського періоду. Зокрема, 28 жовтня 1918 року ВЦВК було запроваджено надзвичайний десятимільярдний революційний податок, основними завданнями якого (крім фіскальних, звичайно) були переведення основного тягаря податкових сум на так званих “куркулів”, та прошарок заможного селянства. Після його відміни та введення деяких інших тимчасових податків (продрозверстки, продовольчого податку тощо) 17 березня 1922 року введено єдиний натуральний податок на продукти сільськогосподарського виробництва [102][152]). Даний податок нараховувався і сплачувався в залежності від кількості землі (виділено нами – В.Х.), яка була у користуванні платника податку. 10 травня 1923 р. був прийнятий декрет ВЦВК і РНК “Про єдиний сільськогосподарський податок”, основною рисою якого було те, що його сума визначалась диференційовано у кожному господарстві, виходячи з кількості земель, що були у користуванні [413][153]).
Порядок стягнення сільськогосподарського податку, його ставки і пільги щодо оподаткування щорічно змінювались і доповнювались. На протязі 1923-1938 років щороку приймався нормативно-правовий акт, який визначав порядок його стягнення на поточний календарний рік [218; 237; 232; 233][154]). Спільним для даних нормативно-правових актів було те, що ними поступово збільшувались ставки сільськогосподарського податку для одноосібних селянських господарств з одночасним наданням широкого переліку пільг державним і колективним господарствам [234; 235][155]). В подальшому, згідно з Постановою ВЦВК і РНК СРСР від 31 травня 1934 р. із змінами і доповненнями від 31 травня 1935 р. сільськогосподарський податок сплачувався лише колгоспниками з доходів від власного господарства та одноосібними селянськими господарствами [236][156]).
Своє остаточне правове оформлення даний податковий платіж отримав 8 серпня 1953 року, з прийняттям Закону СРСР „Про сільськогосподарський податок”[35][157]). Саме такий податок, об’єктом якого був дохід, що отримувався від сільськогосподарської діяльності, а основним податковим джерелом – земля, що перебувала у користуванні (за рідкісним виключенням – у приватній власності) фізичних осіб проіснував з деякими змінами і доповненнями фактично на протязі всього радянського періоду [116; 21; 152][158]). Зі становленням радянської податкової системи земельний податок був скасований як державний платіж і перетворився у фінансовий інструмент наповнення місцевих бюджетів. Щоправда, на момент його встановлення у радянському законодавстві і фінансово-правовій літературі він отримав назву „земельна рента” [162; 384][159]).
У 20-х-30-х роках справляння земельної ренти здійснювалось на основі нормативно-правових актів, що видавались союзними республіками на підставі союзного законодавства. При цьому законодавством визначались лише загальні положення щодо її справляння. Остаточний порядок сплати податкових сум та податкові ставки встановлювались постановами місцевих Рад [85][160]). Характерною рисою земельної ренти даного періоду було те, що її встановлення носило адресний характер. Місцева Рада народних депутатів своїм положенням визначала коло суб’єктів земельної ренти (або конкретного суб’єкта), встановлювала щодо них податкові ставки, інколи визначала строки сплати податкових сум [140][161]).
Своє законодавче оформлення земельна рента отримала 10 квітня 1942 р. з прийняттям Указу Президії Верховної Ради СРСР „Про місцеві податки і збори” [230][162]). Згідно зі ст. 18 даного Указу, її об’єктом визначались всі забудовані і незабудовані землі, надані підприємствам, установам, організаціям і громадянам в безстрокове користування. Ст. 19 Указу значно звужувала об’єкт оподаткування, встановлюючи, що від її сплати звільняються землі сільськогосподарських товаровиробників, які оподатковуються сільськогосподарським податком та інші землі сільськогосподарського призначення, землі, надані в користування державним підприємствам, установам, організаціям, а також землі лісового фонду і ті, що перебувають в громадському користуванні [230][163]). На основі даних положень об’єктом земельної ренти переважно виступали лише землі населених пунктів. Для її сплати останні розподілялися на шість класів, в залежності від адміністративного значення поселень, чисельності населення, розвитку економіки, промисловості тощо. Згідно зі ст. 26 Указу суб’єктами земельної ренти виступали підприємства, установи, організації та громадяни, яким надавались земельні ділянки, а також домоуправління, які сплачували податкові суми за землі, зайняті будівлями житлового фонду кооперативних підприємств, установ, організацій.
Аналізуючи правовий механізм сплати земельної ренти та характеризуючи нормативно-правову базу, якою вона регламентувалась, ми приходимо до висновку, що даний податковий платіж був за своєю суттю і правовою природою нічим іншим, як місцевим земельним податком. Радянська влада, скасовуючи земельний податок, насправді змінила лише його назву. При чому сама назва – „земельна рента” – в науковій літературі з фінансового права піддавалась абсолютно справедливій, на наш погляд, критиці [113][164]). Як встановлено у правовій науці, земельна рента є доходом, отриманим від використання земельної ділянки [141; 181][165]). Такий дохід пов’язаний лише з її вартістю як ресурсу і засобу виробництва [113; 403][166]). Тому, саме визначення земельної ренти як податку є нелогічним, таким, що об’єднує абсолютно несумісні один з одним поняття. Тим не менше саме з такою назвою даний платіж проіснував до 1981 р., коли замість нього Указом Президії Верховної Ради СРСР було запроваджено місцевий земельний податок [371][167]). Згідно з даним Указом, земельний податок сплачувався юридичними особами і громадянами за земельні ділянки, надані їм в користування, а також за земельні ділянки, необхідні для утримання будівель, що надані державними підприємствами, установами, організаціями. Його ставки були диференційованими і встановлювались на підставі класів населених пунктів, на які була розподілена вся земля в СРСР: від 1.8 копійки за 1 кв. м землі І класу до 0.4 копійки за 1 кв. м землі ІV [21; 152][168]). Для сплати податкових сум були встановлені наступні строки: для підприємств, установ та організацій: 15 лютого, 15 серпня і 15 листопада, для громадян – 15 травня і 15 серпня рівними частками [116][169]).
Сфера оподаткування земельним податком була досить вузькою. Власне, з цієї причини він не носив значного фіскального навантаження. Зокрема, не оподатковувались земельні ділянки сільськогосподарського призначення, включаючи земельні ділянки для сінокосіння і випасання худоби; надані в користування кооперативним підприємствам, установам, організаціям незабудовані території; земельні ділянки родовищ корисних копалин; громадські землі, зайняті садами, парками, скверами тощо [371][170]). У такому вигляді місцевий земельний податок проіснував до розпаду Радянського Союзу.
З появою незалежної України, її орієнтацією на розбудову ринкової економіки, основними ознаками якої є множинність форм власності на землю, розвиток приватного підприємництва тощо виникла необхідність докорінної перебудови всієї системи податків. Сьогодні податки відновили своє основне призначення, втрачене за часів радянської влади – бути основним джерелом доходів Державного бюджету. Розвиток приватної форми власності на землю, з одного боку, та гостра необхідність держави у додаткових фінансових ресурсах – з іншого призвели до відновлення в Україні державного земельного податку, який був закріплений Законом України від 3 липня 1992 року “Про плату за землю” [436][171]). Даний закон діє нині в редакції від 19 вересня 1996 р. з наступними змінами і доповненнями [442][172]). Слід відзначити, що обсяги надходжень коштів у бюджет від сплати земельного податку щорічно зростають. Якщо у 1996 році, на момент прийняття нової редакції Закону “Про плату за землю” загальна сума отриманих надходжень становила 602.9 млн. грн., то вже у 2000 році ця сума склала 1 млрд. 375 млн. грн. [396][173]).
Аналізуючи сучасне нормативне регулювання земельного податку, помітно, що його становлення та розвиток в молодій українській державі проходило шляхом спроб та помилок. Найсерйознішими його недоліками, на наш погляд, були і є, по-перше, дублювання правового регулювання земельного податку актами різних галузей законодавства. Зокрема, окремі питання справляння податкових сум, незважаючи на існування Закону України „Про плату за землю”, визначаються Земельним кодексом України. Це стосується встановлення переліку податкових пільг, використання надходжень від сплати земельного податку, тощо. По-друге, в Україні так і не прийнято по даний час спеціального податкового закону, який би регламентував виключно земельно-податкові правовідносини. Існуючий Закон України „Про плату за землю” не може вважатись податковим законом, оскільки, по-перше, об’єднує під однією рубрикою податкові і неподаткові платежі – земельний податок і плату за землю; по-друге – визначає механізм справляння орендної плати за землю, яка є складовою земельно-правових відносин.
Проте правове регулювання земельного податку поступово удосконалюється. Зокрема, в проекті Податкового кодексу України визначається лише термін „земельний податок” і існування категорії „плата за землю” вже не передбачене [151][174]). Даний факт є позитивним зрушенням у його нормативному регулюванні. Адже він, як одна з основних складових податкової системи, повинен регулюватись виключно актом податкового законодавства. Враховуючи специфіку справляння земельного податку та аналізуючи проект Податкового кодексу України, ми вважаємо, що комплексне і ефективне правове регулювання земельних податкових правовідносин може бути забезпечене лише шляхом прийняття спеціального податкового закону – закону про земельний податок.
Таким чином, аналізуючи становлення та розвиток нормативно-правового регулювання земельного податку, необхідно відзначити наступне. 1. Земельний податок є одним з перших в історії податковим платежем. Його сплата на українських землях здійснювалась ще за часів Київської Русі і носила цільовий характер. Оскільки на даному історичному етапі він справлявся несистематично і носив адресний характер, його нормативно-правовою базою виступали індивідуальні правові акти. Натомість на найвищому нормативному рівні визначались інші форми земельного оподаткування, такі, як корм, оброк, посошна подать та інші. 2. З підвищенням ролі землі як основного засобу і ресурсу виробництва зросла необхідність у вдосконаленні правового механізму її оподаткування, встановленні на законодавчому рівні нових, ефективних форм такого оподаткування. З цим пов’язане запровадження земельного податку Російською імперією, до складу якої належала більшість українських територій. На українських землях, що входили до складу Австро-Угорщини земельний податок справлявся на підставі австро-угорського імперського законодавства. 3. Характерною рисою його нормативного регулювання було те, що сплата податкових сум детально і всебічно регламентувалась на найвищому законодавчому рівні. Такий факт пов’язаний з найбільшим фіскальним навантаженням, яке він мав серед існуючих прямих податків і зборів. 4. Зміна державного ладу на українських територіях, пов’язана зі становленням радянської системи влади, призвела до повної націоналізації земель та скасування на державному рівні земельного податку. Радянським законодавством він встановлювався як місцевий податковий платіж, що сплачувався в основному із земель населених пунктів. 5. Розбудова незалежною Україною власної державності та гостра нестача фінансових ресурсів, що з нею пов’язана, призвели до встановлення земельного податку як загальнодержавного податкового платежу. Його сучасне вітчизняне нормативно-правове регулювання характеризується недосконалістю, яка в першу чергу пояснюється відсутністю спеціального податкового закону, яким би чітко і комплексно регламентувались правовідносини його нарахування і сплати.