1.2. Розвиток конституційних підходів до сутності податково-правового компромісу

Створення правової системи сучасної держави вимагає визнання її основою загальнолюдських цінностей. Невід’ємним елементом правової системи є податкове право, якому характерні соціальна справедливість, демократичні принципи, які визначались в ході всієї історії становлення фінансів і в своїй більшості сформульовані в період буржуазних революцій.

В стародавньому світі, як зазначав П.П.Гензель, були чудово відомі технічні прийоми обкладення, різноманітні кадастри і способи стягнення, але поряд з тим у народів древності податкова система є тільки рисою рабства чи наслідком крайньої деспотії [91, C. 48]. Спочатку податки існували у вигляді безсистемних платежів, що носять переважно натуральну форму. Піддані несли повинності особистого характеру (участь у походах, робота на полях) або сплачували податки продовольством, фуражем, спорядженням для армії [309, С.14]. Особиста праця чи особиста служба складали звичайну форму задоволення державних потреб. Держава, що виникала, використовувала примітивні механізми участі громадян в реалізації загальних цілей в формі безвідплатних послуг населенням державі: захист від зовнішньої загрози, виконання тих чи інших задач державного розвитку [175, С.9]. Однак, були народи, в чому нас переконує в своїх дослідженнях П.П.Гензель, де навіть внесення пропозиції про стягнення податку (податком обкладалося лише майно, але у виключних випадках і в почесній формі) вимагало попереднього схвалення, без чого розглядалось як дещо заборонене і навіть злочинне [91, С.48].

Разом з тим фінансове насилля досить часто практикувалось, але завжди сприймалося як акт тиранії. Так, досліджуючи фінансову історію Стародавнього Риму, П.П.Гензель зазначав: «Нема нічого дивного, що той імператор, який вперше підніс імператорську владу до крайніх меж, що цей імператор і зробився самим крайнім фінансовим насильником» [91, С.41]. Податок може бути відображенням фінансового гніту, насиллям щодо підвладних, інститутом, який зовсім немає відношення до правової держави.

У результаті багатовікової боротьби платників податків із тими, хто їх стягує, в конституціях практично всіх держав світу закріплене за парламентом виключне право встановлювати податки. Саме таким чином знаходить свій початок податково-правовий компроміс, закріплений у конституціях держав світу. Закріплюючи основи людського існування, встановлюючи та гарантуючи визначене коло прав та обов’язків, а також визначаючи основи права власності (зокрема недоторканості права власності), і в решті решт, визначаючи основи податкових відносин держави та людини – саме таке явище як Конституція дала початок нормативного закріплення податково-правового компромісу держави та платника податків (в сучасному вигляді).

Але конституційні основи податкового права мають свою передісторію. Як перше письмове згадування про податки можна розцінити біблійні нотатки судді Самуіла. Говорячи про права царства, він писав: «… і посівів частину і віддасть євнухам своїм» (Перша книга Царства, гл. 8, п.15); «… від дрібної худоби вашої візьме десяту частину» (Перша книга Царства, гл. 8, п.17) [62, С.91]. Так, наприклад в другій половині І тисячоліття до н. е. в Стародавній Індії також існувала система оподаткування. Але сплата податків в цій державі сформувалась не як виключний обов’язок [188, С.10]. Вона реалізовувала загальну тенденцію стародавнього світу, при якій релігійні вимоги деталізували виконання першочергового державного обов’язку. Так, відповідно до досліджень П.І.Тарасова, основи оподаткування містились в законах Ману у вигляді рекомендацій правителю із збору прибутків: «... цар повинен отримувати малими частинами данину зі свого царства» [300, С.34].

Цікавим був механізм оподаткування і в стародавній Греції в VII-IV ст. до н.е. Владою стягувались тільки окремі платежі, при чому ставлення до останніх в той час було неоднозначне. В суспільстві панувала думка, що вільні громадяни не повинні сплачувати податки, оскільки вони спроможні на пожертву (літургія) [173, С.9]. Податки ж в силу примусового характеру стягувались з невільних осіб. Зміст таких положень викладався в царських наказах, що відігравали роль законів на той час.

В Англії в 1297 році при королі Едуарді І з’явився «Статут про недозволенність податків». У ньому говорилося, що «обкладання податками ...не буде мати місця без загальної зго­ди духівництва і світських магнатів, лицарів, горо­дян та інших вільних людей королівства». А Статут 1340 р. проголосив згоду парламенту на прямі по­датки. Згодом статути 1362 і 1371 років поширили це положення і на непрямі податки [127, С.267].

Варто зазначити й те, що в більшості європейських держав до XVII сторіччя оподаткування так і не отримало завершеного системного характеру, хоча податки до цього часу вже стають основним джерелом бюджетних надходжень. Основу оподаткування складали окремі податки, які практично не враховували податкової спроможності населення і не мали правової аргументованості. В Трактаті про податки і збори (1662 р.) Вільям Петті щодо Ірландії вказував, що податки які стягувались були сильно спутані, оскільки заможна частина населення сплачували мізерні податки, а малозабезпечені, навпаки, непомірні [246, С.54]. І поряд з тим, такі податки не мали чіткого підтвердження ні в правових актах, ні в розпорядженнях тогочасних мужів. Тільки через століття в окремих країнах стали виникати податкові системи, які в загальному відповідають сучасній уяві про них. В цей час починають формулюватися і основні принципи оподаткування.

Яскравим прикладом, відповідно до якого платнику податків забезпечуються його права є Конституція Французької Республіки [153, С.434]. У чотирьох статтях «Декларації прав людини і громадянина», яка була прийнята Національними зборами Франції 26 серпня 1789 року і входить складовою частиною в Конституцію V Французької Республіки, містяться положення, необхідні для аналізу правової природи податку, прав платників податків. Так, стаття 12 визначає спрямованість державної влади на забезпечення суспільних інтересів, забезпечення права людини і громадянина і дію в «інтересах всіх, а не для особистої користі тих, кому вона довірена». В ст. 13 вказується на те, що платники здійснюють «загальні внесення» на утримання державної влади, і на те, що вони розподіляються рівномірно між всіма громадянами відповідно до їх можливостей. Змістом ст. 14 є те, що «Усі громадяни мають право підтверджувати самі або через своїх представників необхідність державного обкладання, вільно давати згоду на їх стягнення, стежити за їх витраченням і визначити їх розмір, підстави, порядок і тривалість стягнення».В свою чергу у ст. 15 Конституція Французької Республіки закріплене право громадян вимагати звіт у будь-якої посадової особи із питань дорученої йому частині управління [153, С.434].

Вказані чотири статті містять в собі всі або майже всі основні принципи фінансової практики сучасної епохи. Оскільки податкове право тісно пов’язане з ідеєю правової держави, то зміст податкового права не мислимий без двох основних ідей: ідеї недоторканості особистості та ідеї недоторканості приватної власності. У Декларації ці ідеї закріплено у формі відповідних принципів, які гарантують їх реалізацію. Зокрема: 1) державна влада створена в інтересах усіх; 2) ніякі привілеї, не повинні існувати без чіткого їх визначення в законі (всезагальності оподаткування, податкової рівності); 3) всезагальності участі в законодавстві; 4) податок встановлюється актом вищої юридичної сили, тобто законом; 5) відокремлення права обкладати податком від права стягнення податку; 6) необхідності суспільного контролю в сфері фінансів.

Бюджетне право (право парламенту затверджувати державний бюджет) розглядається в Декларації як спосіб забезпечення політичних свобод громадян [153, С.434]. Гарантією реалізації прав платника податків був реальний розподіл прав накладати і стягувати податок. Дотримання прав платників податків забезпечувалось наявністю ефективного захисту як щодо виконавчих органів, які збирали податки, так і щодо представницьких органів, які накладали податок. Значення таких закріплень, насамперед конституційного втілення природних принципів податкового права, відіграють велику роль при утворенні правового механізму узгодження приватних і публічних інтересів.

У Франції в 1789 році була проведена реформа оподаткування, в результаті якої було встановлено на законодавчому рівні прямий податок на землі та особистий податок з прибутку [173, С.14]. Цей період характеризувався посиленням захисту прав платників податків, який проявився в прийнятті ряду заходів у сфері оподаткування, що відповідали інтересам як держави, так і приватних суб’єктів. Передусім це стосувалось впровадження податків шляхом прийняття відповідних нормативно-правових актів і встановлення в них чітких меж і розмірів податку.

На початку ХІХ століття відбувались заходи спрямовані на впорядкування і удосконалення механізмів оподаткування на основі отриманого історичного досвіду і проведених наукових досліджень в сфері фінансів і права. Саме в цей період в різних країнах світу проводилось цілеспрямоване і поступове реформування податкових систем. Окремі держави, об’єднані в різні спільноти і союзи, вперше почали проводити скоординовані заходи, спрямовані на уніфікацію і гармонізацію оподаткування в межах відповідних міжнародних об’єднань. Основним моментом такої уніфікації і гармонізації стало узгодження інтересів публічного та приватного суб’єктів оподаткування.

Найбільш показовим, стало введення прибуткового податку в Англії у відповідності із законодавчими актами від 1798 і 1803 років. В нормативно-правових актах цього періоду містилося чітке формулювання поняття прибуткового податку, ставки оподаткування а також поділ прибутку на п’ять основних груп, які називались «шедулами». Кожна з яких мала своє призначення. Перша шедула містила прибуток від нерухомості; друга – від сільськогосподарського виробництва; третя – дивіденди, відсотки і рента; четверта – прибутки від промислового виробництва та торгівлі; п’ята – заробітна платня та пенсії. В залежності від того до якої шедули належить прибуток і різнився порядок вирахування і сплати податку.

Водночас, закріплення в конституціях норм податкового права, і тим самим, створення системи регулювання податкових відносин між державою та платником податків зумовлювалося та визначалося історичними обставинами, котрі проявлялися в так-званих конституційних моделях. Так, при дослідженні конституцій держав, науковці виділяють декілька моделей конституцій: інструментальна ліберально-капіталістична асо­ціальна модель обмеженого демократичного ха­рактеру; інструментальна із соціальними еле­ментами ліберально-капіталістична модель го­ловним чином демократичного характеру; недемократична конституц­ійна модель тоталітарного соціалізму, відверто заідеологізована, заснована на принципах марк­сизму-ленінізму; модель соціально-інструмен­тальної демократичної сучасної конституції [95; 157; 156; 155; 338].

Кожна із цих моделей несе в собі «приховану» історію податково-правового компромісу. Адже в них передбачено основні права та обов’язки громадян, а також встановлено особливості правового режиму приватної власності (за умови, що така визнавалася).

У цілому перша конституційна модель — це інструментальна ліберально-капіталістична асо­ціальна модель обмеженого демократичного ха­рактеру. Конституції, що належали чи належать до цієї моделі — інструментальні конституції. Вони були за своєю суттю повністю присвячені регламентації відносин та діяль­ності органів держави.

У першій половині XX століття у багатьох країнах світу утвердилась друга конституційна модель — це інструментальна із соціальними еле­ментами ліберально-капіталістична модель го­ловним чином демократичного характеру. Вона являла собою якісно самостійний крок по шляху до соціальної конституції, але нею ще не стала.

В соціалістичних країнах у тому ж XX столітті сформувалась недемократична конституц­ійна модель тоталітарного соціалізму, відверто заідеологізована, заснована на принципах марк­сизму-ленінізму. Інструментальна цінність даної моделі була незначною, оскільки конституційним процедурам, відносинам органів державної влади з приводу найважливіших питань суспільного життя у ній відводилось символічне місце. Найголовні­шим у ній було забезпечення керівної ролі комун­істичної партії. У першій Конституції РСФСР 1918 р. також існував окре­мий розділ «Бюджетне право» [103, С.33-37], однак з ліквідаці­єю приватної власності і встановленням монопо­льного права державної власності потреба в конституційному регулюванні відносин в сфері публічних фінансів до середини 30-х років XX століття в радянській країні відпала, в наслідок чого в Конституції СРСР 1936 р. такого розділу вже не було. Немає його в Конституції України 1996 року, хоча потреба в його свого роду «відновленні в пра­вах» знову не тільки існує, але і з року в рік зрос­тає. Тому, на нашу думку, одним з перспектив­них завдань майбутніх конституційних реформ в Україні, що неминуче, викличе необхідність роз­робки та включення до тексту Конституції України спеціального розділу про публічні фінанси.

Нарешті, з другої половини XX століття якіс­но виокремилась та набула світового поширення четверта, найпрогресивніша консти­туційна модель — модель соціально-інструмен­тальної демократичної сучасної конституції. До речі, саме ці риси знайшли своє адекватне втілення у консолідованому тексті Кон­ституції Бельгії від 17 лютого 1994 р. Частина V даної Конституції, яка називається «Про фінанси», визначає те, що: а) ніякий податок на користь держави не може бути встановлений інак­ше, як законом; б) податки на користь держави, суспільства і регіону голосуються щорічно; в) закони, що їх встановлюють, мають силу ли­ше один рік, якщо тільки вони не відновляються; г) у сфері податків не може встановлюватися ніяких привілеїв. Будь-який податковий виняток чи послаблення може бути встановлене тільки законом; д) усі надходження і витрати держави повинні бути внесені в бюджет і фінансовий звіт [153, С.374-375]. Тобто, конституційне податкове право Бельгії встановлює основні параметри публічного вторгнення в приватну власність – його форми, терміни, якісні межі.

Якщо три попередні конституційні моделі об­межувались майже виключно розв’язанням суто політичних проблем побудови держави і суспільства, інструментальних питань співвідношення та взаємодії різних гілок влади, були найвищою лег­ітимною формою досягнення і підтримання політичного компромісу у суспільстві, то четверта конституційна модель вперше в історії людства підняла на найвищий з можливих нормативно-правовий рівень питання досягнення та підтримання об’єктивно вигідного усім суспільним верствам соціального компромісу, якості соціального життя всього суспільства, створила соціальну державу.

Аналіз конституцій держав світу переко­нує, що в багатьох із них на даний час регулю­ванню податкових правовідносин приділено особливу увагу, а в деяких – у конституціях Бельгії, Польщі, Федеративної Республіки Німе­ччини, Швеції та у ряді інших – регулюванню публічних фінансів відведено спеціальні розділи [153]. У Європі спеціально на засадничому рівні регламентуються публічні фінанси Кон­ституцією Австрійської Республіки (розділ V «Контроль за розрахунковою і фінансовою діяль­ністю»), Конституцією Республіки Албанія (части­на XIII «Державні фінанси»), Конституцією Бельгії (частина V «Про фінанси»), Конституцією Греції (Глава VI «Оподаткування і управління фінанса­ми»), Конституцією Іспанії (розділ VII «Економіка і фінанси»), Конституцією Республіки Кіпр (части­на XI «Положення про державні фінанси»), Кон­ституцією Литовської Республіки (глава XI «Фінанси і державний бюджет»), Конституцією Великого герцогства Люксембург (глава VIII «Про фінанси»), Конституцією Мальтійської Республіки (глава IX «Фінанси»), Конституцією Республіки Молдова (розділ IV «Національна економіка і публічні фінанси»), Конституцією Республіки Польща (розділ X «Публічні фінанси»), Конституцією Португальської Республіки (розділ IV «Фінансова і фіскальна системи»), Конституцією Румунії (частина IV «Економіка і публічні фінан­си»), Конституцією Республіки Словенія (розділ VI «Публічні фінанси»), Конституцією Турецької Республіки (частина IV «Фінансові та економічні положення»), Конституцією Фінляндії (глава VII «Державні фінанси»), Союзною Конституцією Швейцарської Конфедерації (глава III «Фінансо­вий устрій»), Конституцією Швеції (глава IX «Фінансова влада») та Конституцією Естонської Республіки (глава VIII «Фінанси і державний бюд­жет») [153].

Конституції багатьох неєвропейських держав також спеціально регламентують питання публічних фінансів. Ґрунтовний аналіз цих Конституцій, особливо тих їх частин, які присвячені конституційній регла­ментації публічних фінансів, засвідчує, що за­стосування саме такого підходу до правового регу­лювання публічних фінансів дозволяє докорінно змінити на краще, в порівнянні з попередніми підхо­дами, використання публічних фінансів, управлін­ня ними, а головне – багатократно примножити їх.

Як переконує аналіз новітнього світового конституційного про­цесу, головні параметри цієї моделі з урахуванням власних національних особливостей сприйняла більшість держав світу, в тому числі постсоціалістичні та інші посттоталітарні держави, що з’яви­лися останнім часом.

Чи належить до четвертої моделі, найбільш відповідної до сучасного етапу прогресивно суспільного розвитку, модель Конституції України? Очевидним є те, що Конституція України увібрала в себе ряд рис із зазначених моделей конституцій, але й містить ознаки, що притаманні лише їй. Щодо цього, нам імпонує підхід фахівців-конституціоналістів, які стверджують, що постсоціалістичні конституції, в тім числі й чинна Конституція України, належать до так званої «перехідної незавершеної гібридної конституційної моделі» [338, С.22-26], оскільки вона створена за сучасними зразками, однак реальне втілення її положень базується на залишках правового механізму минулого. Одним з таких рудиментів старого конституційного підходу у Конституції України є відсутність у ній належно виписаного та достатньо забезпеченого, відповідними конституційно-правовими конструкціями і механізмами, адекватного регулювання публічних фінансів. Такі механізми та конструкції повинні відповідати досягнутому рівню суспільного розвитку та заявленим в Конституції України цілям. У цьому переконує порівняння аналізу еволюції історичних типів публічних фінансів з історичними типами конституційних моделей.

Розвиток оподаткування в сучасних державах головним чином відрізняється тим, що в основному формування податкової системи в більшості країн завершилось. Реформування оподаткування в цей період хоча і продовжується, але вже не носить радикального характеру. Тому переважно застосовуються спроби зміни окремих елементів податкового механізму та зміни уявлення про податок, тобто від його розуміння як примусу до його сприйняття як компромісу, що дає можливість узгодити приватні та публічні інтереси. Це дає підстави вважати, що розвиток податково-правового компромісу в більшості державах перейшов з конституційного рівня на законодавчий. Відповідно, на рівні саме законодавства встановлюються різноманітні регулятивні та оперативні типи форм податково-правового компромісу.

Сучасна податкова система України була сформована порівняно нещодавно. В 1991 році, напередодні проголошення державного суверенітету, був прийнятий Закон Української РСР «Про систему оподаткування», яким визначались основні принципи оподаткування, вичерпний перелік податків і зборів, права та обов’язки платників та інші фундаментальні основи податкової системи [8].

Формування системи податків і зборів та узгодження останніх між собою, створення законодавчого поля оподаткування було основним змістом періоду з 1991 по 1997 роки. При цьому така система оподаткування була зорієнтована на забезпечення мінімально достатнього рівня надходжень до бюджету в умовах системної кризи пострадянської економіки.

На період з 1997 року припадає прийняття другої редакції Закону України «Про систему оподаткування» [15]. З цього моменту розпочався етап розвитку податкової системи, який тривав до початку 2001 року. У вказаний час важливе значення було надане принципам оподаткування. Положення законодавства, які торкались питань оподаткування обов’язково повинні були відповідати основним ідеям та засадам оподаткування. Вперше законодавчо був закріплений принцип стабільності податкової системи, відповідно до якого державою гарантується незмінність податків і зборів (обов’язкових платежів) та їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року. Але недоліком було те, що цей принцип на практиці не дотримується законодавчою владою, що суттєво збільшує невизначеність умов господарювання платників податків.

Початок ХХІ століття є етапом формування податкової системи спрямованої на досягнення узгодженості інтересів між сторонами оподаткування. Він характеризується більш адекватним ставленням до платника податків та спрямований на максимальне зближення інтересів приватного та публічного суб’єктів. Так у вказаний період часу був прийнятий спеціальний закон, який визначав взаємовідносини платників податків з контролюючими органами з приводу сплати податків і зборів – Закон України від 21.12.2000 р., № 2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами», який втратив чинність [18]. У вказаний період відбулось прийняття багатьох нормативних актів щодо оподаткування, які часом були нечітко сформульованими і містили недостатній обсяг інформації, необхідної для платника податків. Така невизначеність сприяла виникненню нових конфліктних ситуацій в сфері оподаткування. Важливе значення мало прийняття й ряду положень щодо застосування різноманітних податкових пільг. Але недоліком було й те, що більшість з таких пільг по суті були «мертвими» – не стимулювали до розвитку окремі підприємства, а навпаки породжували відсутність стимулів до конкуренції.

Разом з тим, введення в дію та визначення в податковому законодавстві податкового компромісу, дало тільки сподівання на його дієвість. Значення такого правового феномену зводилось суто до практичного відображення і носило занадто звужений характер. Більше того, можливість скористатись податковим компромісом була примарною.

Будучи свідками прийняття Податкового кодексу України, існували сподівання, що даний кодифікований акт містить в собі елементи, які спрямовані на узгодження інтересів, як платника податків так і держави. Але, зразу ж після перших спроб уряду врегулювати податкові відносини за допомогою зазначеного кодифікованого нормативно-правового акту, викликало масове обурення зі сторони платників податків. Хоча, держава пішла на відповідні поступки (компроміс) і змінила чи припинила дію деяких податкових норм, які викликали конфлікт інтересів, все ж таки «негативний осад» залишився.

Ефективним способом подолання таких ситуацій було б використання на практиці інституту суспільного обговорення законопроектів. За допомогою такого інституту стає можливим узгодження та поєднання інтересів, які є протилежними. Тут береться до уваги кожна позиція з приводу тієї чи іншої ситуації і відповідно обирається оптимальний варіант регулювання тих чи інших правовідносин. Застосування такого інституту вітчизняним законодавцем дає змогу подолати ті суперечки, які виникали і ті які існують дотепер.

Наприкінці 2010 року, набув чинність Закон України «Про соціальний діалог в Україні», який містить в собі елементи зазначеного вище інституту. Даний нормативно-правовий акт дає поняття соціального діалогу під яким розуміється процес визначення та зближення позицій, досягнення спільних домовленостей та прийняття узгоджених рішень сторонами соціального діалогу, які представляють інтереси працівників, роботодавців та органів виконавчої влади і органів місцевого самоврядування, з питань формування та реалізації державної соціальної та економічної політики, регулювання трудових, соціальних, економічних відносин [20]. Більше того, він визначив і принципи на основі яких здійснюється соціальний діалог. До таких належать як загальні, характерні всьому законодавству, так і ті що є зовсім новими. Мова йде про принцип взаємної поваги та пошуку компромісних рішень; принцип обов’язковості і розгляду пропозицій сторін; пріоритету узгоджувальних процедур; обов’язковості дотримання досягнутих домовленостей [20]. Ми виділили саме ці принципи, оскільки вони найбільш характерні для правового компромісу.

Даний закон, а саме стаття 8, також визначає і форми здійснення соціального діалогу [20]. Визначальне місце, на нашу думку, займає форма узгоджувальних процедур. Метою її є врахування позицій сторін, вироблення компромісних узгоджених рішень під час розроблення проектів нормативно-правових актів. Ця форма є яскравим проявом інституту суспільного обговорення законопроектів. За допомогою таких способів і стає реальним досягнення балансу між інтересами різних суб’єктів правовідносин.

Як бачимо, реально етап розвитку оподаткування триває дотепер. Щоб не виникали ситуації, які спонукають різних суб’єктів до конфронтації інтересів, потрібно у Податковому кодексі України чітко визначити нові пріоритети державної податкової політики, закріпити в ньому ті зміни, що відбулись протягом останніх років становлення економічного устрою країни. Має бути сформований чіткий курс держави на поєднання та узгодження приватних та публічних інтересів, шляхом підвищення ролі прав платників податків їх гарантій та їх захисту.