2.1. Розсуд в аспекті виконання податкового обов’язку.

У системі джерел фінансових ресурсів держави. З поступовим розвитком суспільства податкам у системі джерел фінансових ресурсів держави, щодо яких були певні дискусії [69, с. 7, 8], надавалося все більше значення [144, с.

Одним із визначальних структурних елементів, які формують юридичний зміст податкових правовідносин, є «податковий

обов’язок» [78, с. 207-227]. Дослідження податкового обов’язку неможливо уявити без урахування спеціальних та загальних рис податкових правовідносин, які формують основу обов’язковості оподаткування. Наука фінансового та податкового права на сучасному етапі характеризується досить великою кількістю наукових праць, присвячених вивченню податкових правовідносин.

Податковий обов’язок як правова категорія є визначальною засадою податкового права. Значимість податкового обов’язку можна охарактеризувати і наявністю норми, закріпленої в ст. 67 Конституції України, яка зобов’язує кожного сплачувати податки і збори в порядку і в розмірах, встановлених законом [85].

З’ясування сутності податкового обов’язку неможливо уявити без врахування понять «обов’язку» та «правового обов’язку» взагалі. Велика кількість наук оперують поняттям «обов’язок», а його вивчення є предметом дослідження в соціології, юриспруденції та філософії [28].

Дотримуючись дещо іншої точки зору, Р. О. Халфіна вважає, що разом із вимогами уповноваженої особи характеристика обов’язку як міри належної поведінки неможлива без врахування волі уповноваженої особи. На її думку, повинно відбуватися волевиявлення уповноваженої особи щодо здійснення власного права [238]. Такий підхід до розуміння юридичного обов’язку демонструє і С. Н. Братусь, який пов’язує його з «правом іншої особи» [23].

С. С. Алексєєв при вивченні юридичного обов’язку більш детально зупиняється на таких його характеристиках, як «апарат державного примусу» та «необхідність певної поведінки» [5]. Прихильником ширшого розуміння юридичного обов’язку виступає С. Ф. Кечекьян. Автор розкриває зміст юридичного обов’язку через необхідність певної міри поведінки, яка обумовлена вимогами правових норм та забезпечена державним примусом [80]. С. С. Алексєєв, зупиняючись на діяльності суб’єктів у межах юридичного обов’язку, наголошує на тому, що зобов’язана особа повинна вчиняти дії лише так, як передбачено конкретними нормами права [5, с. 126]. Говорячи про виконання обов’язку в податковій сфері, деякі науковці, на нашу думку, досить обґрунтовано висловлюють позицію, що зобов’язана особа може обирати один з дозволених варіантів поведінки [90].

В дійсності, наявність волі та інтересу зобов’язаного суб’єкта в податковому праві призводить до того, що він може спрямовувати такий інтерес як на виконання податкового обов’язку, так і, навпаки, на його невиконання чи неналежне виконання. У будь-якому разі податково-правові норми повинні бути стимулом зобов’язаних осіб щодо належного виконання покладених на них обов’язків [238, с. 243]. Така позиція знаходить своє підтвердження і в працях С.

Наявність примусу з боку держави та можливість настання несприятливих наслідків у разі невиконання податкового обов’язку закладає в поведінку зобов’язаних суб’єктів інтерес щодо виконання такого обов’язку. Чинний Податковий кодекс України, серед іншого, містить велику кількість санкцій за порушення правил сплати податків та зборів. Так, ст. 126 Податкового кодексу України передбачає, що у разі несплати платником податків узгодженої суми грошового зобов’язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом законодавчо передбачених строків такий платник податків притягується до відповідальності у виді штрафу в розмірах, визначених Податковим кодексом України [157].

Забезпечення належного рівня грошових надходжень до публічних фондів досягається імперативністю податкового права. Імперативний метод правового регулювання притаманний податковому праву не означає цілковите нехтування правами платників податків. Як вже зазначалося, така імперативність сприяє належному виконанню податкових обов’язків зобов’язаними суб’єктами. Як приклад диспозитивності в податковій сфері можна навести норми ст. 100 Податкового кодексу України, які визначають процедуру розстрочення та відстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу за заявою платника. Така процедура передбачає перенесення строків сплати податкового зобов’язання або податкового боргу під відсотки, розмір яких дорівнює розміру пені [157].

Як бачимо, податкове право в будь-якому разі пов’язує виконання податкового обов’язку з дотриманням зобов’язаним суб’єктом певних строків. Строковість податкового обов’язку, в першу чергу, пов’язана з необхідністю забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів різних рівнів. І дійсно, в п.

Податковий обов’язок під впливом особливостей податково- правового регулювання набуває специфічних ознак. Деякі науковці, розглядаючи податковий обов’язок через призму конституційного обов’язку, ототожнюють перший лише зі сплатою податків та зборів [91; 42]. На нашу думку, така позиція заслуговує на увагу, але в той же час з нею не можна погодитися беззаперечно. Сплата податків та зборів як юридична дія має більш глибокий зміст, ніж просто перерахування грошових коштів з рахунку платника на рахунок отримувача. Платник податків поряд зі сплатою податків та зборів виконує і дії щодо податкового обліку, податкового обчислення та податкової звітності. Як вже зазначалося, Податковий кодекс України передбачає санкції не лише за порушення порядку або строку сплати податків та зборів, а й за порушення вказаних складових податкового обов’язку.

Так, М. І. Дамірчиєв, характеризуючи податковий обов’язок платників податків в Азербайджанській Республіці, зазначає, що специфічною формою його виконання є застосування або загроза застосування різних способів державного забезпечення. Науковець пов’язує застосування державного примусу до платника податків з порушенням останнім законодавчо встановлених строків сплати необхідних сум податків [51, с. 74-78].

Статтею 65 Податкового кодексу Азербайджанської Республіки визначені підстави для примусового стягнення заборгованостей по податках з їх платників. У разі несвоєчасного виконання податкового обов’язку податковий орган направляє платникові податків повідомлення про сплату протягом 5 днів податків, відсотків і застосованих фінансових санкцій. У разі несплати платником податків нарахованих податків, відсотків або застосованих фінансових санкцій у зазначений у повідомленні строк податковий орган надає банку або іншій кредитній організації

розпорядження, яке є виконавчим (платіжним) документом.

Республіки [44].

Зараз досить поширеним є визначення податкового обов’язку через категорію «податкове зобов’язання». Хоча проблема співставлення термінів «зобов’язання» та «обов’язок» в науці податкового права вивчалася і продовжує вивчатися багатьма вченими, досі не спостерігається єдності щодо їх використання та тлумачення. Низька юридична техніка вітчизняного законодавства, поєднана з обов’язковістю сплати податків та зборів зобов’язаними особами та їхніми іншими зобов’язаннями, сприяє виникненню складнощів праворозуміння та співвідношення таких категорій, як «обов’язок» та «зобов’язання» [144].

На підставі аналізу науки податкового законодавства Республіки Білорусь, Республіки Казахстан та Азербайджанської Республіки можна стверджувати, що законотворець вживає термін «податкове зобов’язання» [83], тоді як в чинному податковому законодавству Російської Федерації вживається поняття «податковий обов’язок» [132]. У ст. 77 Податкового кодексу Азербайджанської Республіки [131] визначення поняття «податкове зобов’язання» набуває законодавчого закріплення. Таке формулювання назви статті викликає чимало питань з боку азербайджанських вчених у галузі податкового права.

Так М. І. Дамірчиєв пропонує замість терміна «податкове зобов’язання» використовувати термін «податковий обов’язок» [50, с. 35], обґрунтовуючи це наступним. На його думку, зобов’язання є виразом диспозитивних відносин, які припускають існування прав і обов’язків рівних суб’єктів.

С. М. Рагімова з цього приводу звертає увагу на те, що законодавець при визначенні змісту ст. 77 Податкового кодексу Азербайджанської Республіки суперечить сам собі. Даючи заголовок статті, в її зміст законодавцем закладається лише обов’язок платника податків по сплаті встановлених податків [131]. У такому разі можна говорити лише про імперативність обов’язку, але ні в якому разі про договірний характер такого зобов’язання.

Аналогічний підхід притаманний і податковому законодавству України. Так, згідно з пп. 14.1.156. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України [157] податковим зобов’язанням є сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк). Як бачимо, в Податковому кодексі України також відбувається фактична підміна понять, тобто зміст податкового зобов’язання розкривається лише через обов’язок платника сплатити відповідну суму коштів.

Викликає інтерес досить суперечлива норма ч. 2 ст. 78 Податкового кодексу Азербайджанської Республіки, яка передбачає виконання податкових зобов’язань у послідовності, передбаченій Цивільним кодексом. У свою чергу, ст. 2. Цивільного кодексу Азербайджанської Республіки передбачає, що до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони іншій, у тому числі податковим, фінансовим і адміністративним відносинам, цивільне законодавство й інші правові акти не застосовуються, якщо інше не передбачено законодавством [131].

З цього приводу С. М. Рагімова наголошу нає некоректному викладенні норми Цивільного кодексу Азербайджанської Республіки та незрозумілості позиції законодавця щодо «не застосування інших правових актів» [180]. Більше того, важко уявити, як може реалізовуватися оподаткування, в основу якого покладено цивілістичний кодифікований акт. Як відомо, цивільні правовідносини побудовані на застосуванні принципу диспозитивності, застосування якого при здійсненні податково-правового регулювання недопустимо.

Застосування зобов’язальної конструкції в податкових правовідносин набуває все більшого поширення не тільки в зарубіжному податковому законодавстві, а й у вітчизняному. Розкриваючи зміст категорії «зобов’язання» щодо податкової сфери, М. В. Карасьова доходить висновку, що спільна економічна основа дозволяє, не підміняючи розуміння цивільно- правового зобов’язання, точно відобразити основні риси податкових правовідносин [78].

Знаходячи велику кількість спільних рис, вчена виокремлює і риси, притаманні лише податковим зобов’язанням. На її думку, останні мають односторонню спрямованість. Це означає, що суб’єктивне право вимоги кредитора є владним велінням, водночас прийняття зобов’язання також є зобов’язанням кредитора [78]. Фактично існують два однакових поняття з різним змістом. З цього приводу варто погодитися з думкою Н. Ю. Онищук, яка вважає, що неминучим наслідком такого паралельного існування будуть правові колізії та «штучне перенесення приватноправових конструкцій у сферу дії публічного права» [144].

Визначення «податкового зобов’язання» через поняття «цивільно- правового зобов’язання» характерно і для праць Є. В. Порохова [159, с. 80-81]. Д. В. Винницький виділяє «податкове зобов’язальне право» як підгалузь податкового права [33, с. 301-307]. У свою чергу, А. І. Худяков вважає, що податковим обов’язком наділена лише зобов’язана сторона податкових правовідносин. Автор дотримується думки, що владна сторона таких правовідносин не має жодних обов’язків та користується необмеженим переліком прав [241, с. 398].

А. Т. Шаукенов говорить, що «зобов’язання є інститутом податкового права, а обов’язок не більше ніж елемент зобов’язання, міра належної поведінки» [254, с. 209-221]. В дійсності, розмежування вказаних категорій можливо на підставі того, що «обов’язок» є елементом змісту правовідносин, а «зобов’язання» - видом таких правовідносин. Звернення до досліджень цивілістів, зокрема, М. М. Агаркова, Є. О. Суханова, О. С. Йоффе, Л. А. Лунца [1, с. 163-460; 45; 75; 112] дозволяє говорити про те, що вони розглядають «зобов’язання» виключно як вид цивільно-правових відносин.

М. М. Агарков, визначає зобов’язання як «цивільні правовідносини, в силу яких одна особа (або декілька осіб) мають право вимагати від іншої особи (або декількох осіб) здійснення певної дії або утримання від здійснення якої-небудь дії» [1, с. 177]. Як взаємовідносини учасників економічного обороту (товарообміну), врегульовані нормами зобов’язального права, розглядає зобов’язання Є. О. Суханов [45, с. 132].

Існує думка, що «жодних зобов’язань у публічно-правових відносинах не існує». Така позиція прослідковується в працях Ю. Б. Фогельсона [234, с. 62]. С. Д. Ципкін основний зміст податкових правовідносин пов’язує з обов’язком платника податків «внести визначену суму до державного бюджету в чітко визначені строки» [247, с. 49, 65-66]. На безумовний характер «податкового зобов’язання» звертають увагу російські вчені С. Г. Пепеляєв та Ю. А. Ровинський [186, с. 142; 127, с. 141].

При співвідношенні понять «податковий обов’язок» та «податкове зобов’язання» І. Л. Самсін, дотримуючись послідовності у викладенні власної позиції, починає аналіз досліджуваної проблеми зі з’ясування концептуального питання: «яке джерело має бути первинним, вихідним для визначення і закріплення розглядуваних понять?» [192, с. 34-38]. На думку автора, з однго боку, правова наука досліджує норми чинного законодавства, вивчає їх доцільність та ефективність. Згідно з наведеним аналіз начебто повинен починатися з вивчення законодавчих норм. З другого боку, відсутність чіткої наукової концепції не сприяє закріпленню правових механізмів у нормах права.

Аналізуючи вказані положення, І. Л. Самсін починає вирішення цього питання з проведення паралелі щодо розмежування нормативної та позитивної економіки. Вчена наголошує на тому, що з точки зору нормативного аналізу дослідження повинно ґрунтуватися на «теоретичній розробці відповідних моделей» та їх подальшій реалізації в законодавстві. Позитивний аналіз І. Л. Самсін пов’язує з «розглядом та поясненням актуальних правових явищ», тобто з першочерговим зосередженням на вивченні законодавчих положень [192, с. 34-38].

Актуальним у дослідженнях І. Л. Самсіна є застосування порівняльного аналізу категорії «податковий обов’язок» та категорії «податкове зобов’язання» з нормами вітчизняного цивільного законодавства та податкового законодавства, яке було чинним до прийняття Податкового кодексу України. Так, ч. 1 ст. 509 Цивільного кодексу України [242] визначає зобов’язання як правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Цивілістичне визначення «зобов’язання» є більш близьким до загального розуміння зобов’язання. Наприклад, в юридичних словниках зобов’язання розкривається через правовідносини, в яких одна особа зобов’язана вчинити на користь іншої особи певну дію або утриматись від виконання певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку [266, с. 252-253; 200, с. 170-171].

Національне податкове законодавство до прийняття Податкового кодексу України характеризувалося паралельною наявністю двох розглядуваних категорій. У нормах законів та незчисленних нормативно- правових актах податкової сфери законодавець оперував як категорією «податкове зобов’язання», так і категорією «податковий обов’язок». Нерідко таке паралельне існування супроводжувалося наявністю протиріч та різним використанням вказаних понять, здавалося б, в однорідних та схожих ситуаціях [192, с. 34-38].

У Законі України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 р. № 1251-ХІІ говорилося про наявність у платника податків і зборів (обов’язкових платежів) обов’язку щодо їх сплати у випадках, передбачених законами України [177]. Як бачимо з наведеного, законодавець у цьому Законі оперує правовою конструкцією «обов’язки щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів)». З цього приводу І. Л. Самсін слушно зауважує, що, фактично не звертаючи увагу на існування «податкового обов’язку» як «окремої категорії при визначенні імперативу до сплати податку, законодавець у згаданому нормативному акті застосовує поняття «обов’язок» [192, с. 34-38].

Ситуація кардинально змінилася з прийняттям Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р. № 2181-ІІІ [176]. До прийняття Податкового кодексу України цей Закон був головним актом податкового законодавства, у якому вживалось тільки поняття «податкове зобов’язання». Варто погодитися з думкою І. Л. Самсіна, що «навіть назва цього акта говорить про те, в якому саме розумінні у зазначеному Законі використовується ця категорія» [192, с. 34-38]. Проте законодавець щоб запобігти можливим непорозумінням щодо використання поняття «податкове зобов’язання», у п. 1.2 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» дав його нормативне визначення. Згідно із диспозицією згаданої статті податковим зобов’язанням визнавалося зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені Законом.

Закон України «Про податок на додану вартість» від 03 квітня 1997 р. № 168/97-ВР [175], який був чинним разом із наведеними Законами, пропонував дещо інший підхід в розумінні та співвідношенні понять «податковий обов’язок» та «податкове зобов’язання». Згідно з п 1.6 ст. 1 наведеного Закону податковим зобов’язанням визнавалася загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, визначена згідно з цим Законом. У подальших статтях Закону цей самий термін використовується щодо обов’язку з нарахування та сплати податку, обов’язку з погашення податкового векселя. І хоча зазначені Закони втратили свою чинність з прийняттям Податкового кодексу України, вони мали відчутний вплив на формування сучасного праворозуміння в податковій сфері [192, с. 34-38].

Заслуговує на увагу думка І. Л. Самсіна, що «така кількість визначень та неоднакове застосування зазначеної термінології створювало як розбіжності в наукових позиціях, так і значні незручності в правозастосуванні» [192, с. 34-38]. Дійсно, вищенаведені нормативно- правові акти, регулюючи однорідні за змістом відносини, мали розбіжності щодо термінології, що неминуче призводило до колізії правових норм та невизначеності податкового законодавства.

Прийняття Податкового кодексу України хоча і сприяло впорядкуванню податкового законодавства, але все ж таки не до кінця вирішило питання співвідношення категорій, які розглядаються. Чинний Податковий кодекс України в більшості випадків спирається на використання концепції «податкового обов’язку». Так, ч. 1 ст. 36 Податкового кодексу України передбачено, що податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені Законом [157].

Але незважаючи начебто на таку визначеність, гл. 4 Податкового кодексу України має назву «Визначення суми податкових та/або грошових зобов’язань платника податків, порядок їх сплати та оскарження рішень контролюючих органів». Норми наведеної глави в більшості випадків спираються на поняття «податкове зобов’язання» та «грошове зобов’язання», якими визначаються суми, які підлягають сплаті платниками податків. Як бачимо, в Податковому кодексі України відбувається дублювання співвідношення понять «податковий обов’язок» та «податкове зобов’язання», яке було характерно для Закону України «Про податок на додану вартість» [192, с. 34-38].

З огляду на викладене варто підтримати позицію М. П. Кучерявенка щодо проблеми, яка розглядається. На його думку, «поняття податкового обов’язку є однією з центральних категорій податкового права. Вбачається не зовсім точним застосування поняття «зобов’язання» у відносинах, що регулюються імперативними нормами. Зобов’язання характерне для договірних відносин, в яких використовуються диспозитивні методи, які розвиваються в умовах рівності суб’єктів. Податкові відносини будуються на принципах влади й підпорядкування, регулюються шляхом владних приписів з боку держави. Тому навряд чи зобов’язання може відображати природу комплексу обов’язків платника податків, що мають безумовний і першочерговий характер» [156, с. 316-317].

Розглядаючи складну внутрішню побудову категорії «податковий обов’язок», М. П. Кучерявенко виокремлює три взаємозалежних і взаємодоповнюючих елементи: а) обов’язок із ведення податкового обліку; б) обов’язок зі сплати податків і зборів; в) обов’язок з податкової звітності. На його думку, відсутність хоча б одного з цих трьох елементів взагалі унеможливлює існування категорії «податковий обов’язок». При цьому обов’язок з податкового обліку є системною категорією та включає як обов’язок з обліку платників податків, так і обов’язок з обліку об’єктів оподаткування [93, с. 386-388].

Виходячи з такого підходу та аналізуючи норми Податкового кодексу України, О. М. Дуванський до податкового обов’язку відносить обов’язки платників податків, передбачені ст. 16 Податкового кодексу України, а саме: стати на облік у контрольних органах у порядку, встановленому законодавством України; повідомляти контрольним органам за місцем обліку такого платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків, коли обов’язок здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган державної реєстрації); повідомляти контрольним органам про зміну місцезнаходження юридичної особи та зміну місця проживання фізичної особи - підприємця; обов’язок забезпечувати збереження документів, пов’язаних з виконанням податкового обов’язку, протягом установлених строків, що входить до обов’язку з податкової звітності [63, с. 81-85].

На відміну від позиції М. П. Кучерявенка, С. Г. Пепеляєв обов’язки платника податків умовно поділяє на дві групи. До першої з них російський науковець включає ті, що пов’язані з обчисленням та сплатою податків, формуванням податкової бази. В другу групу потрапляють вимоги щодо забезпечення умов контролю за виконанням основних обов’язків, які ставляться до платників податків. До них автор відносить обов’язок стати на податковий облік; обов’язок платника податків повідомляти податковим органам про істотні зміни свого положення; обов’язок зберігати документацію, що пов’язана із оподаткуванням; обов’язок подавати до податкових органів документи й інформацію; обов’язок не перешкоджати законним діям посадових осіб податкових органів [127, с. 181-184].

Виокремлення певної системи обов’язків платника податків у своїх дослідженнях пропонує Д. М. Щьокін [258, с. 113]. У межах такої системи більшість науковців виділяє: а) обов’язки з податкового обліку, обов’язки зі сплати податку, обов’язки з податкової звітності [150]; б) обов’язки, що випливають із наявності об’єкта оподаткування, і обов’язки, які не залежать від факту наявності об’єкта оподаткування; в) обов’язки, які прямо передбачені в податковому законодавстві і потребують особливої вказівки на відношення до платника податків; г) обов’язки загальні для всіх категорій платників податків і ті, що стосуються тільки певних суб’єктів [129, с. 228].

У науці податкового права існує і інший погляд, згідно з яким виділяються такі групи обов’язків платників податків і зборів: а) обов’язки організаційного характеру (стати на облік або зареєструватися у податковому органі; надавати необхідну інформацію податковим органам - про відкриття рахунків, про рішення, прийняті судом або власником); б) обов’язки зі сплати податків (самостійно й правильно обчислювати суми податкових платежів; своєчасно та у повному обсязі сплачувати податки; погашати недоїмки); в) обов’язки з обліку та звітності (вести бухгалтерський облік та вносити виправлення до звітності; своєчасно складати звіти та зберігати їх необхідний час; подавати до податкових органів необхідні документи, пояснення, довідки, виконувати їх вимоги або обґрунтовувати відмову) [128, с. 166].

М. В. Кустова до основного публічного обов’язку платника податків і зборів відносить обов’язок зі сплати належно обчислених сум податку або збору. Таку сплату науковець розглядає через строковість її виконання. Це означає, що зобов’язаний суб’єкт податкових правовідносин для належного виконання обов’язку зі сплати податків та зборів повинен сплатити погоджені суми грошового зобов’язання в строки, визначені податковим законодавством. На думку автора, всі інші обов’язки платника податків лише забезпечують виконання основного обов’язку [89, с. 88].

Повна та своєчасна сплата податкових платежів розглядається С. Д. Ципкіним як основний обов’язок платника податків [246, с. 28-32]. О. У. Латипова вважає, що податковий обов’язок є ні що інше, як «правомірно встановлений обов’язок платника податків сплатити визначену суму податків і зборів до встановленого часу» [98, с. 51-53]. Певний інтерес викликає і наукова позиція Т. Ю. Сащихіна, який розглядає податковий обов’язок (обов’язок зі сплати податків) як вид публічно-правового обов’язку, що являє собою міру належної поведінки платника податків, яка полягає в необхідності сплатити податок (збір) відповідно до вимог законодавства про податки і збори [196, с. 202].

Вітчизняній науці податкового права знайомі випадки, коли піддавалися критиці навіть норми Конституції України, які стосуються оподаткування. Так деякі науковці небезпідставно вважають, що податковий обов’язок як такий має більш глобальний характер, наскрізне й системоутворююче значення, аніж те, що відводиться йому в ст. 67 Конституції України [240, с. 198; 90, с. 208; 122, с. 201].

О. В. Кухар та А. О. Храбров, відзначаючи дуалістичність категорії «податковий обов’язок», пропонують подальше виокремлення двох «видових форм цієї родової категорії» [248, с. 22-28]: а) податковий обов’язок платника податків (обов’язок по податковому обліку, сплаті та звітності); б) податковий обов’язок владних органів (обов’язок суб’єктів податкових правовідносин з реалізації своєї компетенції як уповноважених державою осіб у сфері оподаткування) [240, с. 15-16; 90, с. 26]. Подібної точки зору притримується і О. М. Мінаєва [122, с. 21-22].

Звичайно наведені позиції вітчизняних вчених є перспективними та можуть розглядатися як один із можливих варіантів розуміння категорії «податковий обов’язок». Але, на нашу думку, виокремлення в категорії «податковий обов’язок» податкового обов’язку владних органів є доволі спірним. З огляду на це виникає питання щодо співвідношення «компетенції» владного суб’єкта та його «податкового обов’язку». Термін «компетенція» за своїм етимологічним походженням цілковито пов’язаний з латинським «competentia» (відання, здатність, належність за правом) та має два значення: коло питань, щодо яких особи є обізнаними, та коло повноважень, тобто суб’єктивних прав та обов’язків [96, с. 11].

З цього приводу більш обґрунтованою є позиція Д. М. Бахраха, який підкреслює, що компетенція передбачає два елементи, що є частиною правового статусу публічних суб’єктів і складається із сукупності владних повноважень щодо певних предметів відання. Перший елемент - це права та обов’язки, а другий пов’язаний із підвідомчістю, предметом відання, на які поширюються владні повноваження [11, с. 32].

На нашу думку, виконання податкового обов’язку нерозривно пов’язане з вимогою щодо його своєчасного виконання. Як вважає О. В. Галкіна, одного факту сплати податку не досить для належного виконання податкового обов’язку. Автор переконаний, що така сплата сум податків і зборів повинна здійснюватися в повному обсязі й у строки, закріплені податковим законодавством [37, с. 53]. Цілком підтримуємо таку позицію та вважаємо, що строки виконання податкового обов’язку є одним з визначальних критеріїв його належного виконання.

У теорії податкового права строком сплати податку прийнято вважати період часу, що починається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податків і закінчується моментом закінчення строку сплати податку. Пункт 31.1 ст. 31 Податкового кодексу України визначає строк сплати податку та збору як період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно [157].

Строковість виконання податкового обов’язку спостерігається і в ч. 2 п. 31.1 ст. 31 Податкового кодексу України, де зазначається, що момент виникнення податкового обов'язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою [157]. Щодо кожного податку та збору встановлюються строки їх сплати. Порушення таких строків тягне за собою настання несприятливих наслідків для зобов’язаної особи, які виражаються у застосуванні щодо неї штрафних санкцій. З цього приводу дуже важливим є закріплення критеріїв визначення строків при здійсненні оподаткування [37, с. 53].