2.4. Провадження на стадії притягнення платника податків до податкової відповідальності

Юридична відповідальність, становлячи складову частину правової системи, виконує в ній важливі функції. Вона є тим юридичним засобом, який локалізує, блокує протиправну поведінку і стимулює суспільно корисні дії людей у правовій сфері [192, c.

Основними ознаками юридичної відповідальності є такі: встановлюється державою в правових нормах, тобто вона передбачена чинним законодавством;

настає тільки за вчинене правопорушення за наявності його повного складу; спирається на державний примус; має вираження у певних несприятливих для правопорушника наслідках, позбавленні його певних соціальних благ (свободи, майна і т.д.); покладається і реалізується у встановленій законом процесуальній формі; порушення процедурних норм також спричиняє відповідальність; правопорушник карається від імені держави; застосовується уповноваженими на те компетентними органами й посадовими особами у чітко визначеному порядку і в межах своїх повноважень [174, c. 449].

Особливість правовідносин, пов’язаних із застосуванням юридичної відповідальності, полягає в тому, що за порушення правових приписів настають додаткові несприятливі наслідки, які були б відсутні у випадку правомірної поведінки, - правопорушник позбавляється наявних у нього матеріальних чи особистих благ. Негативні наслідки можуть мати майновий (штраф, конфіскація, пеня) або особистий (позбавлення волі, догана, позбавлення батьківських прав) характер.

Юридична відповідальність настає за вчинене правопорушення. Заходи державного примусу застосовуються тільки у тих випадках, коли особою вчинено діяння, яке визнається законом правопорушенням. Інакше кажучи, для притягнення особи до відповідальності необхідно встановити в її діях ознаки правопорушення, зафіксовані у правовій нормі. В іншому випадку норми про відповідальність застосовуватися не можуть [63].

За ознакою галузевої належності виділяють кримінальну, цивільно-правову, адміністративну, дисциплінарну, конституційну відповідальність.

Питання про самостійність і правову природу податкової відповідальності в юридичній літературі залишається дискусійним. Наприклад, Л.А. Калініна зазначає, що останнім часом фінансова і податкова відповідальність почала розглядатись або як самостійний вид юридичної відповідальності, або як різновид адміністративної. І хоча відповідальність за порушення фінансового і податкового законодавства існує, проте немає підстав розглядати її таким чином [131].

С.Г. Пепеляєв стверджує, що основою поглядів на податкову відповідальність як самостійний вид юридичної відповідальності є термінологічні неточності законодавця. Так, наприклад, ст. 10 Податкового кодексу Російської Федерації сформульована таким чином, що дозволяє зробити помилковий висновок про протиставлення податкової відповідальності адміністративній та кримінальній, проте мова йде не про види відповідальності, а про порядок провадження по податкових правопорушеннях [204, c. 34].

Г.В. Петрова зазначає, що відповідальність за податкові порушення формується в межах спеціального регулювання майнових відносин при оподаткуванні, і нерідко створюється суперечлива ситуація, породжена цивільно-правовим характером податкових відносин [206, c. 5].

Проблеми юридичної відповідальності за податкові правопорушення пов’язані з невизначеністю деяких базових категорій та існуванням прогалин, суперечностей та неузгодженостей між нормами різних законодавчих актів, що встановлюють юридичну відповідальність за податкові правопорушення в Україні [120].

Важливою проблемою щодо встановлення юридичної відповідальності за податкові правопорушення є відсутність визначення податкового правопорушення у нормативно-правових актах і різні підходи до його тлумачення у фінансово-правовій теорії, під яким часто розуміють або протиправний, винний вчинок (дія чи бездіяльність) особи, пов’язаний з невиконанням чи неналежним виконанням обов’язків зі сплати податку, за що встановлено юридичну відповідальність [250, c.

В основному питання податкової відповідальності обговорюється в науковій літературі у двох напрямках. Згідно з першим із них податкова відповідальність не є самостійним видом юридичної відповідальності та розглядається як різновид адміністративної відповідальності, згідно з іншим податкова відповідальність є частиною фінансової відповідальності як самостійного виду юридичної відповідальності.

При визначенні природи податкової відповідальності слід звертати увагу на конституційний принцип про неможливість бути двічі притягненим до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Виникає питання, чи не суперечить такому принципу притягнення за податкові правопорушення до кримінальної відповідальності за податковий злочин і накладення адміністративних стягнень, фінансових (штрафних) санкцій за діяння, що утворює склад цього злочину. Щодо притягнення особи, винної у вчиненні протиправного діяння у сфері оподаткування, до кримінальної відповідальності, і накладення на неї за те ж саме діяння адміністративного стягнення, то це є недопустимим. Разом з тим може вважатися виправданою можливість притягнення особи до кримінальної відповідальності за податковий злочин і накладення на неї за вчинення того ж протиправного діяння фінансових (штрафних) санкцій, передбачених, наприклад, пп. 17.1.9 та 17.2 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Таке поєднання можливе через те, що фінансові (штрафні) санкції є, як правило, заходами відновлювального характеру, спрямованими на відшкодування збитків, заподіяних податковим правопорушенням, а кримінальне покарання спрямоване на покарання та виправлення засуджених. Проблеми, перш за все, стосуються механізму застосування фінансових (штрафних) санкцій за податкові правопорушення, які не завжди встановлюються у розмірі, необхідному для покриття збитків державі.

Автору дослідження є близькою позиція Д.В. Вінницького стосовно того, що на практиці, основним критерієм розмежування податкової та адміністративної відповідальності повинен бути суб’єктивний критерій. Адміністративна відповідальність за порушення законодавства про податки та збори може застосовуватися до посадових осіб тих організацій, які беруть участь у податкових відносинах. Самі по собі зазначені посадові особи (наприклад, директор, бухгалтер організації) учасниками податкових відносин бути не можуть. Податкова відповідальність повинна застосовуватися саме до безпосередніх учасників податкових відносин: організацій та фізичних осіб, які виступають в ролі платників податків, податкових агентів та ін. [92, c. 312].

Так само, відрізняються суб’єкти, уповноважені притягувати порушників до відповідальності. Відповідальність за порушення податкового законодавства у вигляді штрафу передбачена ст. 164¹ Кодексу України про адміністративні правопорушення. Виникає питання про природу юридичної відповідальності у вигляді штрафу, передбаченої законами України „Про державну податкову службу в Україні” (ст. 11), „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (ст. 17). Якщо це адміністративні штрафи (а саме так їх називає Закон України „Про державну податкову службу в Україні”), то немає потреби механізм застосування такого виду відповідальності визначати в іншому нормативному акті, ніж КпАП. Щодо природи юридичної відповідальності у вигляді штрафу, передбаченої Законом України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, то існують труднощі, пов’язані з колом суб’єктів, які мають право щодо застосування штрафних санкцій.

Розмежування податкової та адміністративної відповідальності можна проводити і за іншими критеріями. Податкова відповідальність виникає у зв’язку з невиконанням податкового обов’язку, який складає зміст того чи іншого загально регулятивного правовідношення. Таким чином, податкова відповідальність полягає у виникненні нового правовідношення, основу змісту якого складає додатковий майновий обов’язок особи, що вчинила порушення суб’єктивного податкового права. Цей додатковий майновий обов’язок, як правило, схожий за своєю юридичною природою з початковим невиконаним обов’язком (із сплати, утримання податку і т.ін.). У зв’язку з цим показовим є той факт, що податкові санкції, передбачені Законом “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, визначаються в процентному відношенні до суми несплаченого податку. Таким чином, ці санкції виступають як своєрідне збільшення податку, повністю підпорядковуючись галузевому режиму податкового права. Адміністративна відповідальність, яка є відносинами іншої галузевої природи, не здатна настільки тісно взаємодіяти з основним (загально-регулятивним) податковим правовідношенням, по суті переплітаючись із ним [92, c. 313].

Виходячи з вищевикладеного, податкову відповідальність можна визначити як різновид фінансової відповідальності, що наступає за вчинення податкових правопорушень, особливістю якої є поєднання в собі штрафної (каральної) і правовідновлювальної відповідальності та яка стимулює зобов’язану особу усунути протиправний стан та компенсує збитки, заподіяні такою протиправною поведінкою [168, c.

Наявність у податковому праві інституту податкової відповідальності викликає необхідність певної процедури притягнення винних осіб до відповідальності. Владна діяльність податкових органів безпосередньо пов’язана з істотним обмеженням прав заінтересованих осіб. Тому необхідна така процедура притягнення до податкової відповідальності, яка дозволяла б притягувати до відповідальності за дійсні порушення податкового законодавства, а не за вдавані.

Виходячи із сказаного, у податковому процесі, здається, потрібно виділити ще одну й останню стадію – стадію притягнення платника податків до податкової відповідальності.

Стадія притягнення платника податків до податкової відповідальності безпосередньо перетинається з провадженням із здійснення податкового контролю в податковому процесі. Це зумовлено тим, що матеріали податкової перевірки, оформленням яких завершується провадження податкового контролю, служать, зокрема, підставою для порушення провадження у справі про податкове правопорушення. У зв’язку з цим стадія притягнення платника податків до податкової відповідальності не змінює послідовно стадію примусового виконання податкового обов’язку (стягнення податку). Вона є факультативною і може мати місце за стадією добровільного виконання податкового зобов’язання за відсутності стадії примусового виконання, коли податкові порушення не пов’язані з несплатою податків у встановлений термін.

Реалізація результатів контролю за наслідками його проведення не обмежується лише вимогами щодо усунення виявлених недоліків і порушень, передбачає і здійснення правової оцінки та застосування на її основі санкцій. Застосування юридичних санкцій входить до юрисдикційних повноважень керівних посадових осіб, якими є начальники органів податкового контролю та їх заступники, у випадках, передбачених законодавством [203, c. 11].

Стадія притягнення платника податків до податкової відповідальності, як і стадія примусового виконання, є виключно правозастосовною, оскільки передбачає наявність рішення податкового органу про притягнення правопорушника до відповідальності [134, c. 58-59].

Отже, ця стадія включає в себе тільки одне провадження – провадження у справі про податкове правопорушення, в якому можна виділити дві процедури:

1) процедура притягнення до податкової відповідальності платника податку (збору), податкового агента;

2) процедура притягнення до податкової відповідальності осіб, що не є платниками податку (збору), податковими агентами.

Варто зазначити тісний зв’язок і схожість провадження у справі про податкове правопорушення з провадженням у справі про адміністративне правопорушення. Під адміністративним провадженням у справах про адміністративні правопорушення у сфері податків і зборів розуміють врегульовану нормами адміністративно-процесуального права діяльність уповноважених на те органів і посадових осіб щодо порушення справ про адміністративні правопорушення у сфері податків та зборів, адміністративного розслідування, розгляду справ і притягнення осіб, винних у їх вчиненні, до адміністративної відповідальності [155, c. 425]. Провадження у справі про податкове правопорушення І.І. Кучеров визначає як здійснювану з дотриманням передбачених законодавством процедур діяльність уповноважених органів щодо виявлення, попередження, зупинення, розслідування порушень законодавства про податки та збори, притягнення винних до відповідальності, а також відшкодування заподіяних державі в результаті їх вчинення збитків [157, c. 275]. Думається, що це визначення потребує деякого уточнення. По-перше, навряд чи податкові органи займаються попередженням податкових правопорушень у власному значенні цього виразу, а також відшкодуванням збитків у межах саме провадження у справі про податкове правопорушення. Більш правильним буде визначити це провадження як діяльність державних органів, спрямовану на притягнення до податкової відповідальності осіб, що вчинили правопорушення, передбачені податковим законодавством, а також правовідносини, що виникають в процесі цієї діяльності.

Як і в будь-якому іншому провадженні, процедура в провадженні у справі про податкове правопорушення включає ряд стадій. Для їх виявлення доцільним видається провести порівняльний аналіз з провадженням у справах про адміністративні правопорушення.

На думку Д.Н. Бахраха та Є.Н. Ренова, провадження у справах про адміністративні правопорушення включає такі стадії: адміністративне розслідування, розгляд справи, перегляд постанови, виконання постанови. Крім того, на кожній стадії вони виділяють етапи – групи взаємопов’язаних дій: адміністративне розслідування включає: а) порушення справи; б) встановлення фактичних обставин; в) процесуальне оформлення результатів розслідування; г) направлення матеріалів для розгляду за підвідомчістю; розгляд справи включає: а) підготовку справи до розгляду і слухання; б) аналіз зібраних матеріалів, обставин справи; в) прийняття постанови; г) доведення постанови до відома; перегляд постанови включає: а) оскарження, опротестування постанови; б) перевірка законності постанови; в) винесення рішення; г) реалізація рішення; виконання постанови включає: а) звернення постанови до виконання; б) безпосереднє виконання [71, c. 17].

Виходячи з цього, існує думка, що провадження у справі про податкове правопорушення складається з чотирьох стадій: 1) збір інформації та матеріалів про податкове правопорушення; 2) розгляд справи та винесення рішення; 3) перегляд рішення (залишення рішення в силі); 4) виконання остаточного рішення [90, c. 628]. Таким чином, початком провадження є виявлення податковим органом податкового правопорушення, а закінчується це провадження або добровільною сплатою порушником суми податкової санкції на вимогу податкового органу, або набранням чинності рішенням суду про стягнення податкової санкції, або закінченням строку давності стягнення податкових санкцій [187, c. 158].

Така позиція є не зовсім точною для процедур у провадженні в справах про податкове правопорушення. Автор вважає, що процедури цього провадження складаються з таких стадій:

1) порушення процедури. Провадження у справі про податкове правопорушення, уявляється, починається передачею матеріалів справи про податкове правопорушення посадовій особі, уповноваженій накладати податкові санкції. Виявлення порушення та складення акта про це знаходиться за межами провадження, що розглядається, а саме правопорушення виявляються при проведенні різного роду перевірок, тобто в ході контрольного провадження;

2) розгляд матеріалів справи та прийняття рішення. Матеріали справи про податкове правопорушення розглядаються керівником (заступником керівника) податкового органу. За результатами розгляду матеріалів він приймає одне з наступних рішень: а) про притягнення особи до податкової відповідальності за вчинення податкового правопорушення; б) про відмову в притягненні особи до відповідальності за вчинення податкового правопорушення; в) про проведення додаткових контрольних заходів податкового контролю (зустрічних перевірок і т.ін.).

В рішенні про притягнення особи до відповідальності за вчинення податкового правопорушення викладаються посилання на акт перевірки (номер, дата складання), яким встановлено порушення, посилання на пункт та статтю податкового та іншого законодавства, порушення яких встановлено, суму нарахованих штрафних (фінансових) санкцій, строк сплати штрафних санкцій та наслідки його порушення, а також право платника на оскарження прийнятого рішення.

Податкові санкції, що накладаються на порушника за вказаним рішенням, є різновидом фінансово-правових санкцій [247, c. 294]. Санкція – це юридична відповідальність, яку несе суб’єкт норми права при її невиконанні [77, c. 19]. Санкції фінансово-правових норм вказують на заходи фінансового впливу за порушення приписів держави у галузі фінансів [245, c. 32]. Санкції за податкові правопорушення передбачені ст.ст. 16 (пеня) та 17 (штрафні санкції) Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

При цьому слід враховувати, що передбачені зазначеними статтями санкції застосовуються виключно за порушення правил оподаткування.

Приватний підприємець звернувся до господарського суду Донецької області з позовом до Слов’янської об’єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсною другої податкової вимоги від та рішень про стягнення коштів та продажу інших активів платника податків в рахунок погашення його податкового боргу.

Рішенням господарського суду Донецької області від 11.01.2005 р., залишеним без змін постановою Донецького апеляційного господарського суду від 21.02.2005 р., позовні вимоги приватного підприємця задоволено, визнано недійсною другу податкову вимогу та рішення про стягнення коштів та продажу інших активів платника податків в рахунок погашення його податкового боргу.

Слов’янська ОДПІ подала касаційну скаргу, в якій просила скасувати судові рішення у справі та припинити провадження у справі у зв’язку з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, а саме: ст. 6, п. 11 ст. 80 ГПК України, ст. 6 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

Вищий господарський суд дійшов висновку, що касаційна скарга Слов’янської ОДПІ не підлягає задоволенню.

Колегія суддів Вищого господарського суду погодилася з висновком господарського суду про те, що штрафні санкції, які були застосовані до позивача, застосовані відповідно до Закону “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, не тотожні штрафним санкціям у розумінні Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, оскільки не пов’язані з порушенням правил оподаткування.

Вона також погодилася з висновком господарського суду першої та апеляційної інстанцій про те, що застосовані податковими органами штрафні санкції не є податковими зобов’язаннями суб’єкта господарювання. Тому суд першої інстанції правомірно дійшов висновку про неправомірність застосування до них заходів з погашення податкового боргу.

Таким чином Вищий господарський суд касаційну скаргу Слов’янської ОДПІ залишив без задоволення, постанову Донецького апеляційного господарського суду [47].

Як факультативну стадію інколи виділяють оскарження прийнятого рішення. Отже, що оскарження рішень контролюючих органів не включається в дану стадію реалізації податкового зобов’язання і, так само, як податковий контроль, здійснюється “за межами” стадій податкового процесу паралельно з ними.

Порушення порядку притягнення до податкової відповідальності може спричинити визнання всієї чи частини діяльності податкового органу незаконною, що, у свою чергу, спричиняє визнання рішення про притягнення до податкової відповідальності незаконним та його скасування. Проте на відміну від інших стадій реалізації податкового зобов’язання законодавство не передбачає скасування прийнятого рішення про притягнення до податкової відповідальності інакше як в порядку юрисдикційного провадження, тобто або в судовому порядку, або за наслідками адміністративного оскарження. У разі негативного результату оскарження чи не ініціювання цієї процедури платником взагалі, подальше усунення ним допущеного порушення не призводить до звільнення від податкової відповідальності. Тому скасування рішення у цьому випадку знаходиться на точці перетину провадження у справі про податкове правопорушення та провадження щодо оскарження рішень податкових органів.

Що стосується виконання рішення про притягнення до податкової відповідальності, то воно також відсутнє у цьому провадженні. Відповідно до Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 21 червня 2001 р. № 253 (в редакції наказу Державної податкової адміністрації України від 27 травня 2003 р. № 247) у випадках, якщо податковий орган самостійно здійснює розрахунок суми податкового зобов’язання за причинами, пов’язаними з порушенням податкового або іншого законодавства, він направляє платникові податкове повідомлення-рішення, яке включає як суму недоїмки, так і суму штрафних санкцій.

Тому автор вважає, що власне провадження у справі про податкове правопорушення припиняється на стадії прийняття рішення. Виконання прийнятого рішення здійснюється або добровільно платником податку в рамках податково-розрахункового провадження, або в порядку податкового виконавчого провадження одночасно з виконанням рішення про стягнення недоїмки.