2.3. Провадження на стадії примусового виконання податкового зобов’язання

Виконання обов’язку щодо сплати податків передбачає можливість добровільного погашення належної до сплати суми у формі активних дій платників податків (сплату податків) і застосування примусу (стягнення податку).

На стадії примусового виконання, думається, можна виділити два види провадження: власне виконавче провадження та забезпечувальне провадження.

Забезпечувальне провадження. Своєчасне і повне виконання податкового обов’язку є конституційним обов’язком кожної фізичної особи чи організації. Проте з різних причин платникові податків не завжди вдається виконати фінансові зобов’язання перед державою, а деякі платники свідомо ухиляються від сплати податків до бюджету. Тому держава змушена гарантувати надходження податкових платежів шляхом застосування до майна платника податків передбачених законодавством запобіжних заходів.

Забезпечувальні засоби є частиною загально-правового інструментарію, який використовується при регулюванні правовідносин, різних за своєю галузевою приналежністю. Тому в системі засобів, спрямованих на забезпечення виконання податкового обов’язку слід виокремлювати дві групи засобів: загальноправові та спеціальні галузеві (інституційні). Перша група включає нормативне встановлення обов’язків, заборон, санкцій за порушення виконання обов’язків, конкретних форм державного примусу, процесуальних особливостей їх застосування. Забезпечення права в широкому розумінні (як загальноправова категорія) – це засоби, які спрямовані на те, щоб право було реальним, здійсненним. Якщо говорити про забезпечення надходження до бюджету податкових платежів, то в цьому випадку забезпечення полягає у пошуку і залученні додаткових правових засобів, спрямованих на створення реальних майнових гарантій виконання податкових зобов’язань. Спеціальними забезпечувальними заходами відповідно до чинного податкового законодавства є податкова застава, податкова порука, адміністративний арешт активів платників податків [137, c.

Забезпечення податкових платежів є інститутом податкового законодавства. Цей інститут утворює сукупність норм податкового законодавства, що регулюють відносини щодо встановлення й реалізації додаткових гарантій (джерел) виконання обов’язків зі сплати податків та зборів. Такі гарантії спрямовані на захист фінансових інтересів держави шляхом попередження можливих порушень і відновлення її майнових втрат, викликаних несплатою або неповною сплатою податків та зборів зобов’язаними особами. Правова природа способів забезпечення стягнення податків визначається їхньою належністю до групи примусово-процесуальних дій, оскільки по суті вони створюють гарантії реалізації основних відновлювальних заходів – стягнення недоїмки та пені [128, c. 9-17]. Думається, до забезпечувального провадження як частини податкового процесу належать процедури податкової застави, поруки та адміністративного арешту активів.

Метою забезпечувального провадження є забезпечення сплати податків до бюджету. Загальна забезпечувальна функція всіх процедур забезпечення пов’язана із встановленням реальних майнових гарантій податкових платежів, наданням упевненості, що порушення умов належного виконання податкового обов’язку не призведе до спричинення збитків майновій сфері держави. Це не в останню чергу стосується невідворотності виконання обов’язків щодо сплати податків та зборів.

Забезпечувальне провадження характеризується акцесорним характером правових засобів, що становлять собою процесуально-правові гарантії реального виконання обов’язків щодо сплати податків. Всі процедури, що входять до цього провадження, є додатковими гарантіями виконання основного, забезпечуваного ними податкового обов’язку. Крім того, стосовно застави та поруки можна говорити про встановлення додаткових матеріальних джерел задоволення законних фіскальних інтересів держави. Меншою мірою це стосується арешту майна, оскільки таке додаткове джерело сплати податку не створюється, оскільки при примусовому виконанні податкового обов’язку реалізації підлягає майно, що знаходиться у податковій заставі, а не під адміністративним арештом.

Враховуючи додатковий та похідний характер забезпечувальних дій від основного податкового обов’язку, останнім визначаються межі здійснення зазначених дій. Підставою порушення забезпечувального провадження є неправомірна поведінка зобов’язаного суб’єкта, як правило, але не виключно, це неналежне виконання ним основного податкового обов’язку. Використання адміністративного арешту активів у багатьох випадках зумовлено виконанням податковою службою функції адміністративного контролю (адміністративний (оперативний контроль) включає перевірку дотримання правил здійснення касових і валютних операцій, ліцензування і виробництва етилового спирту і тютюнових виробів та інших правил в установлених сферах діяльності [205, c. 176]).

Забезпечувальне провадження виконує охоронну функцію. Як уже правильно зазначалося, в межах охоронних відносин реалізуються заходи захисту та заходи відповідальності. Проте заходи захисту знаходяться в іншій, ніж каральні заходи, площині; їхню природу неможливо правильно зрозуміти шляхом перенесення понять інституту відповідальності; заходи захисту і заходи відповідальності – не співпадаючі категорії. Заходи захисту спрямовані, головним чином, на забезпечення недоторканності прав і ліквідацію наслідків порушення прав, а заходи відповідальності, крім того, - на покарання винних і попередження правопорушень [170, c. 151].

У той же час, підставою застосування заходів захисту у вигляді податкової застави, поруки, адміністративного арешту активів слід визнати сам факт порушення права, інтересу держави, викликане несвоєчасним надходженням податку до бюджету, або іншим порушенням податкового (а при застосуванні адміністративного арешту – й адміністративного чи іншого) законодавства. Призначенням цих заходів є припинення порушення правопорядку, відновлення нормальних правових зв’язків шляхом спонукання суб’єкта до виконання раніше покладеного, але не виконаного юридичного обов’язку. При цьому зазначені порушення можуть бути наслідком як винних дій (правопорушень), так і невинуватої поведінки (об’єктивно-протиправного діяння) [62, c.

Класифікувати процедури забезпечувального провадження можна за різними критеріями. За функціями, що ними виконуються, можна виділити ті, що виконують як охоронну, так і деякою мірою регулятивну функцію (застава, порука), та ті, що виконують лише охоронну функцію (арешт активів). За сферою застосування процедури поділяються на спеціальні, що застосовуються при порушенні строків виконання обов’язку (застава, порука), та загальні, що застосовуються як при порушенні строків, так і при інших видах порушень (арешт). За суб’єктним складом процедури забезпечувального провадження поділяються на двосторонні (платник податків – податковий орган) – застава та арешт активів, та багатосторонні (платник податків – банк – податковий орган) – порука.

Варто розглянути особливості процедур цього провадження.

Одразу слід зазначити, що автор не відносить пеню у податкових відносинах до заходів забезпечення (захисту). Із деякими зауваженнями можна погодитися з В.В. Кириченко стосовно того, що відповідно до чинного податкового законодавства України пеня має подвійну правову природу: вона одночасно є способом забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів та мірою податкової відповідальності [137, c. 148]. При цьому слід зазначити, що законодавство про податки і збори містить ряд положень, що суперечать сутності пені як правового засобу відновлювального характеру, тобто заходу захисту законного права держави на стягнення податкового платежу і забезпечення виконання обов’язків платників податків (зборів) зі сплати податків (зборів).

Встановлені законодавством розміри пені не відповідають тій меті, яка зазначена в теоретичній конструкції пені і стосовно якої пеня виступає правовим засобом. Метою встановлення пені є намагання звільнити державу від необхідності доводити розмір збитків, заподіяних невиконанням податкового обов’язку у встановлений термін, їх розмір визначається завчасно. У цьому випадку законодавець використав один із прийомів юридичної техніки, а саме неспростовні презумпції, тобто презумпції, спростування яких законом не передбачено, хоча за своєю природою вони становлять вірогідні узагальнення.

Відповідно до пп. 16.1.1 ст. 16 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов’язання на суму податкового боргу нараховується пеня. Згідно з п. 16.4 пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності) із розрахунку 120% річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті. Зазначений розмір пені діє щодо всіх видів податків і зборів (обов’язкових платежів), крім пені щодо порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, що встановлюється окремим законодавством. Із наведеної норми вбачається, що пені у податковому законодавстві властивий каральний характер. Крім того, законодавець сам визначає пеню як засіб відповідальності. Відповідно до пп. 16.5.1 ст. 16 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” за порушення строків перерахування податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів, встановлених Законом України “Про платіжні системи та переказ грошей в Україні” банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, у розмірах, встановлених пп. 16.4.1 п. 16.4 ст. 16, та штрафні санкції, встановлені пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 цього Закону, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Законом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податку, збору (обов’язкового платежу) до бюджету або державного цільового фонду.

Поява застави й поруки як способів забезпечення виконання обов’язків у податковому праві, на думку ряду фахівців, пояснюється тенденцією взаємодії норм податкового і цивільного законодавства [100, c. 62]. Подібні поширені думки, що відбивають реалії законодавчої практики, зумовлені схожістю окремих об’єктів правового регулювання цих галузей. Відмінною особливістю процедур застосування застави та поруки у податковому законодавстві є присутність у них публічного інтересу. Саме це відрізняє ці забезпечувальні заходи від їм подібних у цивільному праві. Оскільки в цих відносинах, що виникають з приводу забезпечення сплати податку або збору, присутній безпосередньо публічний інтерес, необхідно говорити про публічно-правову природу цих відносин. Збіг безпосереднього публічного інтересу із приватним можна розглядати як прояв приватного елементу у цій групі відносин.

Таким чином, термінологічна схожість поруки і застави майна як способів забезпечення податкових платежів з правовими засобами інших галузей права не може бути підставою для їх ототожнення. Застава майна і порука, як засоби податкового забезпечення, розглядаються як фінансово-правові засоби, що встановлюються і реалізуються в межах податкових правових відносин [128, c. 11].

Порядок застосування процедур застави та поруки визначається ст. 8 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

Відповідно до п. 8.1 зазначеної статті з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу.

Як вже зазначалося, податкова застава є запозиченням цивільно-правового інструментарію та його використання у регулюванні публічно-правових відносин. Впровадження податкової застави як способу забезпечення виконання податкового обов’язку є логічним кроком законодавця, оскільки конструкція податкової застави відповідає владно-майновій природі податкових відносин [137, c. 90].

Право податкової застави виникає згідно з законом та не потребує письмового оформлення.

Таким чином, для виникнення права податкової застави та порушення відповідної процедури необхідна наявність лише одного юридичного факту – поява податкового боргу, під яким Закон розуміє узгоджену суму податкового зобов’язання, не сплачену платником податків у строки, визначені ст. 5 (п. 5.4 ст. 5 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”).

Законом “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” передбачено два випадки виникнення права податкової застави:

у разі несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, наступного за останнім днем зазначеного строку;

у разі несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання, визначеної контролюючим органом, - з дня, наступного за останнім днем граничного строку такого погашення, визначеного у податковому повідомленні.

Положення абз. 2 пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону, згідно з якими податкова застава виникала у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації (з першого робочого дня, наступного за останнім днем строку, встановленого законом про відповідний податок, збір (обов’язковий платіж) для подання такої податкової декларації) визнано такими, що не відповідають Конституції України (є неконституційними), згідно з Рішенням Конституційного Суду України від 24.03.2005 р. № 2-рп/2005. Як зазначив Конституційний Суд, “положення абз. 2 пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону передбачає, що підставою виникнення права податкової застави є неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової декларації. Тим самим законодавець фактично прирівнює неподання або несвоєчасне подання податкової декларації до факту несплати податкового зобов’язання. Але зазначена підстава ще не свідчить про існування податкового зобов’язання у платника податків, а тим більше про виникнення податкового боргу”.

Так само цим же рішенням Конституційного Суду визнано такими, що не відповідають Конституції України (є неконституційними) положення пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону, в частині поширення права податкової застави на будь-які види активів платника податків без врахування суми його податкового боргу, оскільки, на думку Конституційного Суду України, розмір податкової застави, виходячи із загальних принципів права, повинен відповідати сумі податкового зобов’язання, що забезпечувало б конституційну вимогу справедливості та розмірності. Розмірність як елемент принципу справедливості передбачає встановлення публічно-правового обмеження розпорядження активами платника податків за несплату чи несвоєчасну сплату податкового зобов’язання та диференціювання такого обмеження залежно від розміру несплати платником податкового боргу.

Процедура податкової застави може також включати реєстрацію застави. Відповідно до п. 8.3 ст. 8 Закону платник податків має право безоплатно зареєструвати податкову заставу в державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна, а податковий орган зобов’язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі застав за умови строку дії такої податкової застави більш як десять календарних днів.

Виходячи з наведених положень, очевидним є правореалізаційний характер цієї процедури. Проте ця процедура набуває форми правозастосування при здійсненні платником податків операцій з активами, що знаходяться у податковій заставі. Слід визнати, що Закон, який втілює в собі державний примус і спрямовується на забезпечення виконання платниками податків фінансових зобов’язань перед державою, все ж надає їм досить широкі права щодо самостійного регулювання відносин з податковими органами щодо податкової застави [122]. Більше того, платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження ними, за винятком окремих операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом: а) купівлі чи продажу, інших видів відчуження або оренди (лізингу) нерухомого та рухомого майна, майнових чи немайнових прав, за винятком майна, майнових та немайнових прав, що використовується у підприємницькій діяльності платника податків (інших видах діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт та послуг за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні; б) використання об’єктів нерухомого чи рухомого майна, майнових чи немайнових прав, а також коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій, а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій, поручительств, уступлення вимоги та переведення боргу, виплату дивідендів, розміщення депозитів або надання кредитів; в) ліквідації об’єктів нерухомого або рухомого майна, за винятком їх ліквідації внаслідок обставин непереборної дії (форс-мажорних обставин) або відповідно до рішень органів державного управління.

Платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, має право здійснювати операції з коштами без їх узгодження з податковим органом, за винятком операцій, визначених у пункті “б”.

Таким чином, у випадках здійснення операцій з активами, що потребують письмового погодження з податковим органом, процедура податкової застави набуває складної структури і включає такі стадії (пп. 8.6.5 ст. 8 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”):

1) порушення справи, а саме направлення платником податків податковому керуючому, призначеному керівником податкового органу з числа службових осіб такого податкового органу, запиту, в якому роз’яснюється зміст операції та фінансово-економічні наслідки її проведення;

2) розгляд запиту і прийняття рішення. Податковий керуючий має право видати припис про заборону здійснення такої операції у разі, коли за його висновками цінові умови та/або форми розрахунку за такою операцією призведуть до зменшення спроможності платника податків вчасно або у повному обсязі погасити податковий борг. Зазначений припис має бути затверджений керівником відповідного податкового органу. У разі, коли припис не видається протягом десяти робочих днів з моменту надходження зазначеного запиту, операція вважається узгодженою.

Процедура податкової застави завершується зупиненням податкової застави. Відповідно до пп. 8.7.1 ст. 8 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” активи платника податків звільняються з податкової застави в день виникнення таких юридичних фактів: а) отримання податковим органом копії платіжного документа, завіреного обслуговуючим банком, що засвідчує факт перерахування до бюджету повної суми податкового зобов’язання; б) визнання податкового боргу безнадійним, у тому числі внаслідок ліквідації платника податків як юридичної особи або зняття фізичної особи з реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності чи у зв’язку з недостатністю майна особи, оголошеної банкрутом; в) отримання податковим органом довідки про смерть фізичної особи – платника податків або про визнання її померлою чи безвісно відсутньою згідно із законодавством, за винятком випадків, коли активи такої фізичної особи переходять за правом спадщини у власність інших осіб; г) закінчення строків позовної давності щодо такого податкового боргу; д) отримання податковим органом договору поруки на повну суму податкового боргу платника податків або інших видів його забезпечення, передбачених податковим законодавством; е) прийняття рішення про арешт активів платника податків – на строк дії такого арешту; є) отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми податкового зобов’язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження; ж) прийняття податковим органом рішення про розстрочення, відстрочення суми податкових зобов’язань (крім податкового боргу) або досягнення податкового компромісу у разі, коли умови, визначені в рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс, передбачають зупинення права податкової застави; з) прийняття окремого рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства.

Однією з підстав припинення податкової застави є укладення договору податкової поруки. За цим договором банк-поручитель зобов’язується перед податковим органом відповідати за належне виконання платником податків обов’язків із погашення його податкового зобов’язання або податкового боргу у строки та за процедурою, визначені Законом.

Теоретична конструкція поруки у податковому праві запозичена з приватного права, проте реалізація цих правових засобів відбувається в межах фінансово-правових відносин. Про це свідчать особливості правового регулювання поруки згідно з податковим законодавством. Відповідно до положень Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” порука становить особливий порядок податкового платежу, встановлений податковим законодавством, що утворює виняток із загального правила, встановленого п. 7.5 ст. 7 Закону, згідно з яким забороняється будь-яка уступка податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам, а також уступка контролюючим органом права вимоги податкового боргу платника податків іншим особам [128, c. 19].

Застосування податкової поруки у податкових відносинах зумовлено майновою природою останніх. Як зазначає В.В. Кириченко, на відміну від інших способів забезпечення виконання податкового обов’язку, у відносинах, що виникають з приводу застосування податкової поруки, владний компонент потенційно присутній, але реалізується головним чином через необхідність дотримання встановлених законом імперативних вимог щодо укладання договору податкової поруки [137, c. 113].

На думку О.У. Латипової, сутність поруки у податковому праві полягає в тому, що поручитель зобов’язується перед податковими органами виконати у повному обсязі обов’язок платника податків зі сплати податків, якщо останній не сплатить у встановлений строк належні суми податку та відповідних пеней [163, c. 24]. Специфічною ознакою податкової поруки, яка відрізняє її від інших способів забезпечення виконання податкового обов’язку, є те, що податкова застава, адміністративний арешт активів платника податків та пеня спрямовані на стимулювання платника до належного виконання суб’єктивного податкового обов’язку саме платником податків. Застосування податкової поруки, як зазначає К.Ю. Тотьєв, дозволяє державі гарантовано отримати податки і пені не з платника податків, а з іншої особи – поручителя, що підвищує вірогідність їх своєчасної та повної сплати [241, c. 66].

Процедура застосування податкової поруки здійснюється в такому порядку: 1) укладення договору податкової поруки між платником податків, банком-поручителем та податковим органом; 2) реєстрація договору податкової поруки у податковому органі за місцезнаходженням (місцем податкової реєстрації) платника податків, що здійснюється на підставі надання податковому органу нотаріально посвідченого договору поруки, та набрання ним чинності; 3) видача податковим органом платнику податків протягом одного робочого дня, наступного за днем отримання договору поруки, довідки про реєстрацію такого договору, на підставі якої активи платника податків вважаються звільненими з-під податкової застави.

Договір поруки не може бути відкликаним поручителем до повного погашення податкового боргу. Поручитель не має права передоручати виконання зобов’язань за таким договором поруки третім особам. У разі невиконання платником податків обов’язків із погашення податкового зобов’язання або податкового боргу банк-поручитель приймає на себе відповідальність за таке погашення у такому ж обсязі, як і платник податків. Банк-поручитель набуває усіх прав і обов’язків платника податків щодо строків погашення узгодженого податкового зобов’язання такого платника податків або його податкового боргу, а також щодо оскарження дій податкового органу у порядку, визначеному цим Законом. Банк-поручитель, який виконав зобов’язання з погашення податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків, має право зворотної вимоги до такого платника податків у розмірі виплаченої суми.

Серед повноважень, наданих Законом “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, впроваджено принципово новий спосіб забезпечення погашення податкового боргу – адміністративний арешт активів платника податків, який залишається одним із пріоритетних у боротьбі зі злочинністю у сфері податкового законодавства, застосуванні адекватних заходів до злісних порушників із дотриманням при цьому принципів законності та невідворотності застосування покарання [214, c. 109-110].

В теорії адміністративного права адміністративний арешт розглядається як горизонтальні адміністративно-правові відносини, побудовані на адміністративному впливові однієї сторони (переважно держави) на іншу (порушника), що має охоронну функцію. Адміністративний арешт активів платника податків є самостійним, виключним, запобіжним, забезпечувально-фіскальним видом та/або способом забезпечення державою, в особі органу державної податкової служби, можливості погашення податкового боргу платника податків [180, c. 23]. На думку Ю.Б. Іванова, адміністративний арешт активів, виходячи з передбачених пп. 9.1.2. Закону № 2181 підстав для його застосування, виходить за межі суто податкового законодавства. Він є скоріше превентивним заходом, спрямованим не лише на забезпечення можливості погашення податкового боргу, а й на забезпечення дотримання основних правил здійснення підприємницької діяльності [130, c. 97].

Порядок застосування адміністративного арешту активів платника податків законодавцем регламентовано у ст. 9 зазначеного Закону. Крім того, з метою забезпечення практичного застосування п. 9.1 ст. 9 Закону, наказом Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 2001 р. № 386 було затверджено Порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків [28].

Адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Арешт активів полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій з їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані. Арешт може бути накладеним на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи - на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту згідно з законодавством. Арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється за заявою податкового органу виключно на підставі рішення суду в порядку, передбаченому законодавством.

Законодавець виділяє два види адміністративного арешту – повний та умовний. Повним арештом активів визнається виключна заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його активами з їх тимчасовим вилученням або без такого. Умовним арештом активів визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов’язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами.

Процедура застосування адміністративного арешту визначена п. 9.3 ст. 9 Закону. Уявляється, зазначена процедура включає такі стадії.

1. Порушення податкової справи. У цьому випадку справа порушується за поданням відповідного підрозділу податкової міліції, яке направляється керівникові податкового органу (його заступникові). Підставою для порушення справи служать такі юридичні факти: а) платник податків порушує правила відчуження активів, що перебувають у податковій заставі; б) фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон; в) платника податків, який отримав податкове повідомлення або має податковий борг, визнано неплатоспроможним за зобов’язаннями, іншими ніж податкові, крім випадків, коли стосовно такого платника податків запроваджено мораторій на задоволення вимог кредиторів у зв’язку з порушенням щодо нього провадження у справі про банкрутство; г) платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів або пов’язані з отриманням інших об’єктів оподаткування, електронних контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем, що застосовуються для розрахунків за готівку або з використанням карток платіжних систем, вагокасових комплексів, систем та засобів штрихового кодування; д) відсутні свідоцтва про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, спеціальні дозволи (ліцензії) на її здійснення, торгові патенти, сертифікати відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем; е) відсутня реєстрація особи як платника податків в органі державної податкової служби, якщо така реєстрація є обов’язковою відповідно до закону, або коли платник податків, що отримав податкове повідомлення або має податковий борг, здійснює дії з переведення активів за межі України, їх приховування або передачі іншим особам.

Подання про застосування адміністративного арешту може також направлятися керівником підрозділу іншого правоохоронного органу, у підпорядкуванні якого перебуває службова особа, яка склала протокол про тимчасове затримання активів у випадках, передбачених пп. 9.3.2 ст. 9 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

2. Розгляд матеріалів та прийняття рішення. Рішення про застосування арешту активів платника податків приймається керівником податкового органу (його заступником) за вищезгаданим поданням відповідного підрозділу податкової міліції або іншого правоохоронного органу.

3. Виконання прийнятого рішення. Виконання рішення про арешт активів платника податків здійснюється податковим керуючим або іншим працівником податкового органу, призначеним його керівником (його заступником) і включає такі заходи:

надіслання рішення про арешт активів платникові податків з вимогою тимчасової заборони відчуження його активів та іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебувають активи такого платника податків, з вимогою тимчасової заборони їх відчуження;

опис активів платника податків. Опис активів платника податків проводиться в присутності його посадових осіб чи їх представників, а також понятих осіб. У разі відсутності посадових осіб платника податків або їх представників опис його активів здійснюється в присутності понятих осіб. У разі необхідності для проведення опису активів залучається суб’єкт оціночної діяльності - суб’єкт господарювання. Представникам платника податків, активи якого підлягають адміністративному арешту, письмово роз’яснюються їх права та обов’язки. Понятими особами не можуть бути працівники податкових органів або правоохоронних органів, а також інші особи, участь яких як понятих осіб обмежується Законом України “Про виконавче провадження”. При проведенні опису активів платника податків особи, які його проводять, зобов’язані пред’явити посадовим особам такого платника податків або їх представникам відповідне рішення про накладення адміністративного арешту, а також документи, що засвідчують їх повноваження на проведення такого опису. За наслідками проведення опису активів платника податків складається протокол, який має містити опис та перелік активів, що арештовуються, із зазначенням назви, кількості, мір ваги та індивідуальних ознак і, за присутності суб’єкта оціночної діяльності - суб’єкта господарювання, - звичайних цін. Усі активи, що підлягають описові, пред’являються посадовим особам платника податків або їх представникам та понятим особам, а за відсутності посадових осіб або їх представників - понятим особам, для візуального контролю;

вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів, складення їх опису, що скріплюється підписами посадової особи податкового органу та платника податків, і залишає платникові податків копії таких документів. Вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів податковими органами в інших випадках не допускається, крім вилучень, що провадяться згідно з кримінально-процесуальним законодавством;

інші заходи, передбачені Законом України “Про виконавче провадження”.

4. Факультативна стадія – продовження строку адміністративного арешту. Відповідно до пп. 9.3.3 ст. 9 Закону арешт може бути накладено на активи строком до 96 годин від години підписання відповідного рішення керівником податкового органу (його заступником). Зазначений строк не може бути продовжений в адміністративному порядку, у тому числі за рішенням інших державних органів, за винятком випадків, коли власника заарештованих активів не встановлено (не виявлено), - у цьому випадку такі активи перебувають під режимом адміністративного арешту протягом строку, визначеного законодавством для визнання їх безхазяйними, або у разі, коли ці активи є такими, що швидко псуються, - протягом граничного строку, визначеного законодавством, після якого вони підлягають продажу за процедурою, встановленою ст. 10 цього Закону. Керівник відповідного податкового органу (його заступник) має право звернутися до суду з поданням про продовження строку арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, а суд повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення.

5. Скасування (припинення) прийнятого рішення. Відповідно до п. 9.5 Закону юридичними фактами, з якими Закон пов’язує зупинення адміністративного арешту активів платника податків є: а) скасування рішення керівника податкового органу (його заступника) про такий арешт; б) погашення податкового боргу платника податків; в) ліквідація платника податків, у тому числі внаслідок проведення процедури банкрутства; г) надання податковому органу належних доказів третьою особою про належність арештованих активів до об’єктів права власності цієї третьої особи; д) закінчення граничного строку накладення адміністративного арешту; е) прийняття рішення судом про зупинення адміністративного арешту згідно з вимогами законодавства з питань банкрутства; є) пред’явлення платником податків свідоцтва про державну реєстрацію суб’єкта підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій) на її здійснення, торгових патентів, сертифікатів відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем, яких не було на момент прийняття рішення про адміністративний арешт.

Як уже зазначалося, арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється за заявою податкового органу виключно на підставі рішення суду в порядку, передбаченому законодавством. Закон “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, на відміну від Податкового кодексу Російської Федерації, не передбачає окремого способу забезпечення виконання податкових зобов’язань у вигляді зупинення операцій за рахунками платника податків у банках. Разом з тим, процедура накладення арешту на рахунок боржника для забезпечення виконання податкового зобов’язання істотно відрізняється від процедури арешту інших його активів, що викликає необхідність окремого її розгляду.

Оскільки процедура адміністративного арешту активів платника податків раніше застосовувалася виключно в адміністративному порядку (тобто зусиллями податкових органів) та окремо не передбачала особливостей арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, то раціональним шляхом вирішення питання стало виділення із загального порядку адміністративного арешту активів платника податків окремого його виду шляхом внесення змін до Порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків, затвердженого наказом ДПА України від 25.09.2001 р. № 386 [28] (далі – Порядок № 386).

Пов’язано це з тим, що арешт активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, незважаючи на те, що це є одним із видів адміністративного арешту активів платника податків, має істотні відмінні особливості.

Однією з таких відмінностей є те, що у відносинах щодо арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, окрім органу державної податкової служби та платника податків, безпосередню участь бере третя сторона – банківська установа.

З метою збереження структури Порядку № 386 наказом Державної податкової адміністрації України від 30 вересня 2005 р. № 424 [36] його було доповнено новим розділом, яким затверджено механізм застосування податковими органами арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, а в решті положень, які стосуються виключно застосування адміністративного арешту активів платника податків, зроблено уточнення, згідно з яким положення таких розділів не стосуються арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, і навпаки. Окрім того, запроваджено додаток 5 до Порядку № 386, що передбачає форму Рішення про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунку.

Особливу увагу слід звернути на те, що для здійснення арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків рішення про застосування адміністративного арешту активів платника податків, винесеного керівником податкового органу, недостатньо, оскільки застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків може вважатися легітимним лише на підставі рішення суду.

При застосуванні арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків податкові органи повинні забезпечити вчасну підготовку документів, а саме: 1) подання до керівника податкового органу (його заступника) про застосування адміністративного арешту активів платника податків за формою, наведеною в додатку 1 до Порядку № 386; 2) рішення про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунку, за формою, наведеною в додатку 5 до Порядку № 386; 3) заяви до суду.

Подання працівника податкового органу про застосування адміністративного арешту активів платника податків передує прийняттю керівником (його заступником) податкового органу рішення про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунку.

Рішення про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунку, вважається процесуальним документом, який готується працівником податкового органу, підписується керівником податкового органу (його заступником) та обов’язково направляється до суду разом із заявою. Оскільки таке рішення є проміжним документом, його автономне використання без відповідного рішення суду є неприпустимим.

Заява до суду про застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків повинна відповідати формі і змісту позовної заяви, порядок підготовки, подання та розгляду якої передбачено процесуальним законодавством України. Заява складається у письмовій формі та підписується повноважною посадовою особою – керівником (його заступником) податкового органу. Належним чином підготовлена заява того самого дня подається до суду. До позовної заяви додаються документи, які підтверджують відправлення платнику податків копії заяви і доданих до неї документів, обставини, на яких ґрунтуються вимоги.

Строк, на який потрібно запровадити арешт активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, пропонується податковим органом суду шляхом його зазначення у Рішенні про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, а також у заяві.

Застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків (усупереч загальному адміністративному арешту активів платника податків, який не допускається з 20-ї години і до 9-ї години наступного дня) може бути застосовано лише протягом операційного робочого дня банківської установи (встановлюється банком самостійно). Виняток – такий арешт є невідкладним до виконання у зв’язку з обставинами кримінальної справи.

Зупинення операцій на рахунку є примусовим заходом, який блокує проведення будь-яких видаткових операцій на арештованому рахунку, що відбувається на підставі відповідного рішення суду, і застосовується на строк, визначений у ньому.

Безпосереднє зупинення операцій на рахунку відбувається з моменту отримання банківською установою від органу державної виконавчої служби України відповідного судового рішення.

Арешт активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків не поширюється на платежі, черговість виконання яких згідно з цивільним законодавством передує виконанню зобов’язань зі сплати податків.

Необхідно зазначити, що д-р юрид. наук. І.Б. Заверуха не поділяє викладеного вище погляду на сутність такого заходу як "зупинення операцій на рахунках платників податків". Нею висловлена слушна думка про те, що це є окремий "досить неоднозначний захід", "скерований на виправлення становища, усунення недоліків тощо", який не має ознак, що характеризують його як санкцію [123, с. 119-120] і, мабуть, як податковий забезпечувальний захід теж. Авторка, досліджуючи це питання, керувалася, зокрема положеннями Наказу Державної податкової адміністрації № 191 від 23 квітня 1998 р., яким було затверджено Положення про зупинення операцій платників податків на рахунках в установах банків, інших фінансово-кредитних установах. Але оскільки на цей час вказане положення втратило чинність, і ці відносини тепер регламентуються документом, який встановлює порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків (незалежно від виду таких активів), уявляється, що ДПА України усе ж таки ототожнює терміни "арешт коштів на рахунку" і "зупинення операцій на рахунку". Втім, здається, що більш вірним було б використання єдиного терміну - терміну, яким оперує Закон 2181, а саме "арешт коштів на рахунку".

Податкове виконавче провадження.

Слід зазначити, що цей вид провадження належного розвитку в літературі з податкового процесу не знайшов. Ряд авторів взагалі не виділяє такого провадження, поміщуючи процедури цього провадження у забезпечувальне та юрисдикційне провадження [246, c. 415]. Інші, виділяючи його, не проводять чіткого розмежування між податковим виконавчим провадженням та провадженням, що здійснюється згідно з Законом “Про виконавче провадження” [116]. Уявляється, що податкове виконавче провадження є окремим видом провадження в межах стадії примусового виконання в податковому процесі, існує окремо від власне виконавчого провадження, проте часто відбувається паралельно з ним.

Податкове виконавче провадження можна визначити як впорядковану діяльність державних органів, спрямовану на приведення у виконання рішень про стягнення податку, збору, пені та штрафних санкцій, а також правовідносини, що виникають у ході цієї ж діяльності [116].

До складу податкового виконавчого провадження включаються процедури направлення платникам вимог про сплату податку, процедури стягнення податкового боргу.

Варто зазначити, що в законодавстві на сьогодні існує багато суперечностей з приводу порядку накладення стягнення на майно боржника, зокрема норми Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” в окремих моментах не відповідають нормам Цивільного кодексу та Закону України “Про виконавче провадження”, а подекуди і суперечать одна одній. Це, звичайно, призводить до порушень прав платників податків з боку податкових органів, з одного боку, та до невчасного стягнення недоїмок з податків (зборів) до бюджетів - з іншого.

Процедура направлення податкових вимог. У разі, коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов’язання в установлені строки, податковий орган надсилає такому платникові податків податкові вимоги.

Процедуру направлення податкових вимог можна поділити на такі стадії:

1) порушення справи має місце, коли контролюючий орган не є податковим органом. Такий контролюючий орган надсилає відповідному податковому органу подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника податків, а також розрахунок його розміру, на підставі якого податковий орган надсилає податкові вимоги. Коли податковий орган виступає контролюючим органом, для порушення справи достатньо наявності одного юридичного факту – несплата узгодженої суми податкового зобов’язання в установлені законодавством строки;

2) надіслання першої податкової вимоги. Перша податкова вимога надсилається платникові не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов’язання. Перша податкова вимога містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов’язання та виникнення права податкової застави на активи платника податків, обов’язок погасити суму податкового боргу та можливі наслідки непогашення його у строк. У разі, коли сума податкового боргу, визначена у першій податковій вимозі, самостійно погашається платником податків до виставлення другої податкової вимоги, друга податкова вимога не надсилається;

3) надіслання другої податкової вимоги. Друга податкова вимога надсилається не раніше тридцятого календарного дня від дня направлення (вручення) першої податкової вимоги, у разі непогашення платником податків суми податкового боргу у встановлені строки. Друга податкова вимога додатково до відомостей, викладених у першій податковій вимозі, може містити повідомлення про дату та час проведення опису активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, а також про дату та час проведення публічних торгів із їхнього продажу.

Податкові вимоги, крім того, мають містити посилання на підстави їх виставлення; загальну суму податкового боргу та суми податкового боргу за кожним окремим податком, збором (обов’язковим платежем), а також суми пені та штрафних санкцій; перелік запропонованих заходів із забезпечення сплати суми податкового боргу;

4) стадія скасування (відкликання) прийнятого рішення (яка, як уже зазначалося, є факультативною) має місце у тих самих випадках, які вже були перераховані при розгляді процедури визначення податкового зобов’язання контролюючим органом для відкликання податкових повідомлень.

Процедура стягнення податкового боргу. У разі, якщо після направлення другої податкової вимоги податковий борг платника залишається непогашеним, податковий орган розпочинає процедуру стягнення податкового боргу. Стягнення коштів та продаж інших активів платника податків провадяться не раніше тридцятого календарного дня з моменту надіслання йому другої податкової вимоги.

Таким чином, можна виділити два види зазначеної процедури. По-перше, стягнення коштів, і, по-друге, продаж активів платника.

Відповідно до абз. 3 пп. 10.1.1 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” стягнення безготівкових коштів здійснюється шляхом надіслання банку (банкам), обслуговуючому платника податків, платіжної вимоги на суму податкового боргу або його частини, а при стягненні готівкових коштів - у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Проте ця норма прямо суперечить ч. 2 ст. 1072 Цивільного кодексу, відповідно до якої грошові кошти можуть бути списані з рахунка клієнта без його розпорядження на підставі рішення суду, а також у випадках, встановлених договором між банком і клієнтом. Тому, думається, положення згаданого пункту Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” починаючи з 1 січня 2004 р. застосовуватись не повинні.

Що стосується продажу активів, то й тут не обійшлось без колізій. Відповідно до того ж пп. 10.1.1 продаж інших активів здійснюється на підставі рішення податкового органу, підписаного його керівником та скріпленого гербовою печаткою податкового органу. Разом з тим, відповідно до пп. 3.1.1 ст. 3 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду. Як зазначив заступник начальника управління – начальник відділу розробки методики стягнення податкового боргу Департаменту забезпечення податкових зобов’язань ДПА України В. Тарасенко “на перший погляд здається, що стягнення податкового боргу не може здійснюватися ніяк інакше, ніж через судову процедуру. Проте Законом “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” запроваджено ряд принципово нових норм та термінів, за допомогою яких можна дійти абсолютно іншого висновку” [232, c. 35]. Як обґрунтування ним приводиться на дане в Законі “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” визначення терміну “примусове стягнення” – це звернення стягнення на активи платника податків у рахунок погашення його податкового боргу без попереднього узгодження його суми таким платником податків. Тобто у випадку, коли платник податків не погодив ту чи іншу суму, використовується примусове стягнення через судові органи, у випадку ж погодження суми судове рішення не потрібне. Відповідно до ст. 5 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” податкове зобов’язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації; податкове зобов’язання платника податків, нараховане органом державної податкової служби відповідно до повноважень, визначених законом, вважається узгодженим у день отримання платником податків податкового повідомлення, за винятком випадків, коли такий платник податків скористався процедурою оскарження такого податкового зобов’язання. У будь-якому випадку за результатами оскарження буде прийнято остаточне рішення, і зазначене податкове зобов’язання буде узгодженим, оскільки день закінчення процедури адміністративного або судового оскарження (у випадку дотримання відведених термінів на оскарження в судовому порядку) вважається днем узгодження податкового зобов’язання платника податків. Тому, на думку В. Тарасенка, Закон “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” ввів два поняття стягнення податкового боргу: примусове стягнення неузгодженої з платником податків суми за рішенням суду та стягнення в рахунок погашення податкового боргу за рішенням керівника податкового органу суми, попередньо узгодженої з таким платником.

Така думка заслуговує на увагу, але існує одне “але”. Якщо уважно прочитати той самий п. 10.1.1, можна помітити таке. Продаж інших активів платника податків здійснюється “за недостатності коштів, які перебувають у його власності”. Відповідно до п. 1.13 ст. 1 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” кошти – це гривні або іноземна валюта А, як вже зазначалося, звернення стягнення на кошти здійснюється лише за рішенням суду. Тому, використовуючи славнозвісний пп. 4.4.1 Закону про конфлікт інтересів, можна дійти висновку, що будь-яке стягнення активів платника податків практично є неможливим без судового розгляду справи. Звичайно, на практиці так буває не завжди. Вирішити цю проблему можливо лише шляхом уніфікації положень Цивільного кодексу, Закону “Про виконавче провадження” та Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Отже, виходячи з встановленого ст. 41 Конституції України принципу непорушності права приватної власності, стягнення коштів з банківських рахунків та примусовий продаж активів платника податків повинні здійснюватися лише на підставі рішення суду.

Тепер стосовно існуючої на сьогодні процедури продажу активів платника податків. Оскільки стягнення коштів на рахунках у банку здійснюється на підставі рішення суду, то його не можна віднести до податкового виконавчого провадження, оскільки воно здійснюється в межах виконавчого провадження за межами податкового процесу і, відповідно, у дослідженні не розглядається.

Процедура продажу активів включає такі стадії:

1) порушення податкової справи. Порушення справи у цьому випадку має місце не раніше тридцятого календарного дня з моменту надіслання платникові податків другої податкової вимоги, якщо інші, передбачені Законом, заходи з погашення податкового боргу не дали позитивного результату;

2) прийняття рішення. Продаж активів здійснюється на підставі рішення податкового органу, підписаного його керівником та скріпленого гербовою печаткою податкового органу;

3) виконання прийнятого рішення. На цій стадії платником самостійно визначається перелік активів, що підлягають продажу, та черговість їх продажу (крім випадків, коли платник податків визначає для продажу активи, чия звичайна ціна є завідомо нижчою, ніж сума податкового боргу, - в такому випадку податковий керуючий зобов’язаний самостійно визначити склад активів, що підлягають продажу); за наполяганням платника податків проводиться незалежна оцінка вартості активу, що підлягає продажу, для визначення його початкової вартості; здійснюється організація продажу активів платника податків податковим керуючим (шляхом укладення відповідних договорів з брокером (брокерською конторою) та ін.); проводиться продаж активів. Відповідно до пп. 10.2.1 ст. 10 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” товари, які можуть бути згруповані та стандартизовані, підлягають продажу за кошти виключно на біржових торгах, що проводяться біржами, створеними відповідно до Закону України “Про товарну біржу”, які визначаються центральним податковим органом на конкурсних засадах; інші товари, об’єкти рухомого чи нерухомого майна, а також цілісні майнові комплекси підприємств підлягають продажу за кошти виключно на цільових аукціонах, які організовуються за поданням відповідного податкового органу на зазначених біржах. У разі, коли на території району або міста, де знаходяться активи платника податків, що продаються, відсутня товарна біржа, визначена центральним податковим органом, податковий орган організовує окремий позабіржовий аукціон. Продовольчі товари, що швидко псуються, а також інші товари, обсяги яких не є достатніми для організації публічних торгів, підлягають продажу за кошти на комісійних умовах через організації роздрібної торгівлі, визначені податковим органом на конкурсних засадах. Майно боржника, щодо обігу якого встановлено обмеження законом, продається на закритих торгах, які проводяться на умовах змагальності. У таких закритих торгах беруть участь особи, які відповідно до законодавства можуть мати зазначене майно у власності чи на підставі іншого речового права;

4) скасування рішення про продаж активів. Якщо платник податків у будь-який момент до укладення договору купівлі-продажу його активів повністю погашає суму податкової заборгованості, податковий орган приймає рішення щодо звільнення його активів з-під податкової застави та скасовує рішення про проведення їх продажу.

Необхідно зазначити, що описані вище процедури стягнення податкового боргу (як складові податкового виконавчого провадження) відносяться до “загального” податкового виконавчого провадження. Наряду з ним існують і так звані податкові виконавчі провадження “з додатковими гарантіями учасників”. Вони регламентуються правилами, встановленими ст. ст. 11-13 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”: провадження з погашення податкового боргу державних або комунальних підприємств; провадження з погашення податкового боргу у разі ліквідації платника податків; провадження з погашення податкового боргу при реорганізації платника податків. Стосовно першого “ускладненого” провадження – додаткові гарантії встановлені для податкових боржників у зв’язку з пріоритетом збереження цілісних майнових комплексів державних і комунальних підприємств, можливістю обрання органом, у сфері управління якого знаходиться податковий боржник, одного із цілого спектра шляхів виходу із “ситуації”, коли грошових коштів, залучених у результаті реалізації активів платника податку, що не відносяться до цілісного майнового комплексу, для погашення боргу недостатньо: 1) надання відповідної компенсації бюджету, до якого має зараховуватися сума податкового боргу такого платника податків, за рахунок коштів, призначених для утримання такого органу виконавчої влади, до сфери управління якого належить платник податків; 2) реорганізація такого платника податків з урахуванням правил, встановлених Законом; 3) ліквідація такого платника податків та списання податкового боргу; 4) оголошення такого платника податків банкрутом у порядку, встановленому Законом України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”.

У другому й третьому “провадженні з додатковими гарантіями” встановлюються додаткові процедури чи правила, що унеможливлюють чи зводять до мінімуму можливість ухилення платника податку від погашення податкового зобов’язання (боргу), використовуючи механізми реорганізації (додаткова процедура – узгодження плану реорганізації), ліквідації суб’єкта господарювання (встановлення додаткових джерел погашення податкового боргу за рахунок майна осіб, що є засновниками суб’єкта господарювання).