2.2. Провадження на стадії добровільного виконання податкового зобов’язання

Як уже зазначалося, першою стадією реалізації податкового зобов’язання є стадія добровільного виконання податкового обов’язку. Матеріальна підстава цієї стадії – поява у платника податків об’єкта оподаткування.

Протягом цієї стадії можуть мати місце декілька видів податкових проваджень: провадження щодо визначення суми податкового зобов’язання; провадження зі зміни строків сплати податку; податково-розрахункове провадження.

Провадження щодо визначення суми податкового зобов’язання. Суб’єкти господарювання – фізичні особи та юридичні особи зобов’язані:

- визначитися з переліком податків, що мають сплачуватися;

- самостійно обчислювати податкові зобов’язання;

- правильно заповнювати та своєчасно подавати податкові декларації.

Обчислення податку являє собою сукупність дій платника податків (податкового агента) або податкового органу з визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджетів або цільових фондів [208, c. 96].

Саме з подачі податкової декларації або податкового розрахунку, як правило, розпочинається виконання платником податкового обов’язку. Тому першою процедурою у провадженні, що розглядається, слід назвати декларування.

Податкова декларація, розрахунок (далі – податкова декларація) – це документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов’язкового платежу).

Відповідно до пп. 4.1.1 ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” платник податків самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає у податковій декларації, крім випадків, передбачених цим Законом.

Згідно з пп. 4.1.2 цієї ж статті прийняття податкової декларації є обов’язком контролюючого органу. Податкова декларація приймається без попередньої перевірки зазначених у ній показників через канцелярію. Відмова службової (посадової) особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин або висування нею будь-яких передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої декларації, зменшення або скасування від’ємного значення об’єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов’язань тощо) забороняється та розцінюється як перевищення службових повноважень такою особою, що тягне за собою її дисциплінарну та матеріальну відповідальність у порядку, визначеному законом.

Крім того, Законом передбачено право платника податку надіслати декларацію поштою з повідомленням про вручення, також можливе її подання в електронній формі (за умови реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у встановленому законодавством порядку).

Строки подання декларації визначені п. 4.1.4 ст. 4 Закону 2181 і залежать від податкового періоду, за який вона подається. Податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює:

а) календарному місяцю (у тому числі при сплаті місячних авансових внесків), - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;

б) календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі при сплаті квартальних або піврічних авансових внесків), - протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);

в) календарному року, крім випадків, передбачених підпунктом “г”, - протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року;

г) календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб (прибуткового податку з громадян), - до 1 квітня року, наступного за звітним.

Фактично провадження щодо визначення суми податкового зобов’язання може завершитися процедурою декларування, яка, на перший погляд, не передбачає участі податкового органу. Тому можна зробити висновок, що ця процедура має правореалізаційний характер. Проте, виходячи зі змісту Закону, можливе існування ряду інших процедур. Так, відповідно до пп. 4.1.2 податкова звітність, отримана контролюючим органом від платника податків як податкова декларація, що заповнена ним всупереч правилам, зазначеним у затвердженому порядку її заповнення, може бути не визнана таким контролюючим органом як податкова декларація, якщо в ній не зазначено обов’язкових реквізитів, її не підписано відповідними посадовими особами, не скріплено печаткою платника податків. У цьому випадку, якщо контролюючий орган звертається до платника податків з письмовою пропозицією надати нову податкову декларацію з виправленими показниками (із зазначенням підстав неприйняття попередньої), то такий платник податків має право:

- надати таку нову декларацію разом зі сплатою відповідного штрафу;

- оскаржити рішення податкового органу в порядку апеляційного узгодження.

Таким чином, у випадку подачі декларації не у відповідності до вимог, встановлених законодавством, ця процедура може передбачати вчинення певних юридичних дій контролюючими органами, набуваючи при цьому окремих ознак правозастосовної, і призводити до порушення провадження з притягнення платника податків до відповідальності (сплата штрафу) або провадження щодо оскарження дій контролюючого органу.

Продовжуючи характеристику процедури декларування, слід зазначити, що ця процедура є обов’язковою, за винятком випадків, передбачених пп. 4.2.2 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, про які мова піде далі.

Як правило, законодавчими актами передбачається подача податкової декларації за наявності лише однієї умови – наявність в особи статусу платника конкретного податку – і не залежить від наявності або відсутності об’єкта оподаткування із цього податку. Відповідно до абз. 2 п. 16.4 ст. 16 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” платники податку у строки, визначені законом, подають до податкового органу податкову декларацію про прибуток за звітний період, розраховану наростаючим підсумком з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових періодів у разі його наявності відповідно до п. 6.1 ст. 6 цього Закону. Згідно з п. 6.1, якщо об’єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від’ємне значення об’єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від’ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення. Причому податковий орган не може відмовити у прийнятті податкової декларації, яка містить від’ємне значення об’єкта оподаткування, з причин наявності такого від’ємного значення.

Проте не завжди подача декларації є обов’язком платника податку.

Як зазначає С.В. Пархоменко-Цироциянц, відповідно до Закону “Про податок з доходів фізичних осіб” існує три способи сплати податку з доходів фізичних осіб:

1) у джерела виплати, що здійснюється шляхом утримання бухгалтерією підприємства, або суб’єктом підприємницької діяльності, або особою, що здійснює незалежну професійну діяльність (податковим агентом) податку до або під час виплати доходу;

2) самостійно за визначені законом податкові періоди (наприклад, з доходів, отриманих у вигляді орендної плати від фізичної особи);

3) деклараційний – шляхом надання до податкових органів декларації про доходи, отримані за звітний податковий рік платником податків [200, c. 114].

При сплаті податку через податкового агента (у джерела виплати доходу) відбувається свого роду делегування обов’язків платника податків податковому агентові. Сплачуючи податок, податковий агент діє від імені та за рахунок платника податку, що відповідає формулюванню предмета договору доручення в цивільному законодавстві (ст. 1000 Цивільного кодексу України). Проте, на відміну від доручення в цивільному праві, негативні наслідки порушення зобов’язань зі сплати податку, зокрема штрафні санкції за несплату, неправильне нарахування податків, несе не платник податку, а податковий агент.

Оскільки податки стягуються на користь державного й місцевих бюджетів, існує також думка, що податкові агенти діють в інтересах держави, за її ж “дорученням”, вираженому у відповідних правових нормах закону. У деяких публікаціях зазначалася подвійна правова природа податкових агентів. Стосовно платників податків вони виступають в інтересах держави, реалізуючи її фіскальні інтереси, у відносинах же з державою та її органами, уповноваженими контролювати процес стягнення податків, вони виступають як зобов’язані суб’єкти, чий статус близький до статусу платника податку.

Таким чином, можна зробити висновок, що податковий агент, виконує роль своєрідного посередника між державою та платником податків і є представником обох сторін у податкових правовідносинах.

При сплаті податку податковим агентом платник податків не вступає у податкові правовідносини і не несе відповідальності за правильність нарахування і сплати податку. Тільки за результатами податкового звітного року у випадку, якщо платник податків зобов’язаний відповідно до Закону “Про податок з доходів фізичних осіб” подати податкову декларацію або він має право на подачу такої декларації у зв’язку з віднесенням певних витрат до податкового кредиту, такий платник податків буде вступати в податкові правовідносини. В інших же випадках обов’язок по декларуванню та сплаті податку покладається на податкового агента. Причому варто звернути увагу на те, що відповідно до Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 вересня 2003 р. № 451 у разі, коли податковий агент протягом звітного кварталу не виплачує доходи або виплачує доходи не всім платникам податку, податковий розрахунок не подається або подається по тих платниках податку, яким нараховані (сплачені) доходи. Тобто у випадку з податком на доходи фізичних осіб процедура декларування може бути відсутньою за відсутності об’єкта оподаткування.

Думається, що в Законі “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” доцільно здійснити розмежування між платниками податків та податковими агентами. Сьогоднішнє формулювання терміна “платник податку” включає як власне платників податків, так і податкових агентів. Разом з тим, процедури декларування та сплати податку платниками податків та податковими агентами істотно відрізняються. Платник податку сплачує податок за підсумками відповідного податкового періоду (у переважній більшості випадків відповідно до поданої цим платником декларації). Податковий агент, як правило, сплачує податок в момент виплати (нарахування) доходу платникові (пп. 8.1.2 ст. 8 Закону “Про оподаткування доходів фізичних осіб”, п. 13.2 ст. 13 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств”). Таким чином, при сплаті податку податковим агентом податково-розрахункове провадження передує провадженню щодо визначення податкового зобов’язання.

Вже після сплати податку податковий агент подає відповідну декларацію. Причому законодавство передбачає різні форми звітування податкового агента про виплачені платникові доходи та сплачені з них податки для різних видів податків. Для податку з доходів фізичних осіб це розрахунок за формою № 1 ДФ [30], а для податку на репатріацію – звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів [29] (крім того, утриманий податок на репатріацію відображається окремими рядками в декларації з податку на прибуток підприємства).

Розмір відповідальності податкового агента за несплату (несвоєчасну сплату) податку також відрізняється від розміру відповідальності, передбаченої для платників податку, що напряму випливає з порядку сплати та декларування податку. Відповідно до пп. 17.1.9 ст. 17 Закону 2181 у разі, коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов’язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов’язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов’язання з такого податку, збору (обов’язкового платежу). Оскільки податковий агент здійснює перерахування до бюджету без попереднього декларування в момент виплати доходу, у випадку виплати доходу без попередньої сплати податку з виплачуваного доходу, він несе відповідальність у вигляді штрафу у подвійному розмірі податкового зобов’язання, належного до сплати.

Виходячи з вищезазначеного, в Законі № 2181 (чи в новому Податковому кодексі) доцільно виділити податкового агента як окремого суб’єкта податкових правовідносин та податкового процесу, а також закріпити загальну процедуру сплати податкових зобов’язань, подання звітів (розрахунків), та притягнення до відповідальності стосовно податкових агентів.

Оскільки декларування в основному вимагає вчинення активних дій платником податку, спрямованих на створення умов для добровільної і своєчасної сплати податку, ця процедура виконує регулятивну функцію.

Уявляється, процедура декларування обмежується лише активними діями платника податку, які виражаються у поданні декларації. Платник податку подає податкову декларацію, а податковий орган, у свою чергу, лише перевіряє відповідність її заповнення встановленому законодавством порядку, наявність всіх необхідних реквізитів, підписання декларації належною особою і т. ін., тобто аналізує лише форму податкової декларації. Аналіз же змісту декларації здійснюється в межах іншого (контрольного) провадження.

Власне, добровільне виконання платником податку свого податкового обов’язку шляхом власних активних дій без втручання державних органів – це те, до чого перш за все прагне держава. Обов’язок платника податків щодо сплати податку вимагає від нього активних дій, які, насправді, суперечать його інтересам збереження і примноження своєї власності. Тому платник податку, в принципі, завжди шукає привід ухилитися від виконання податкового обов’язку [136, c. 85-86; 132, c. 63]. Тому поряд з процедурою декларування провадження з визначення податкових зобов’язань включає також процедуру визначення податкового зобов’язання контролюючим органом.

Вичерпний перелік випадків, коли контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податків міститься у пп. 4.2.2 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Такими випадками є:

а) платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію;

б) дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях;

в) контролюючий орган внаслідок проведення камеральної перевірки виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов’язання;

г) згідно з законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору (обов’язкового платежу), є контролюючий орган.

Таким чином, процедура визначення податкового зобов’язання контролюючим органом може як слідувати за процедурою декларування, так і замінювати її. При цьому вона може бути як факультативною (пункти "а"-"в"), так і обов’язковою (пункт "г"). Якщо платник податку вчасно подає податкову декларацію з правильно обчисленими податковими зобов’язаннями, то у контролюючого органу відсутні підстави для самостійного визначення податкового зобов’язання та направлення платникові податкового повідомлення. У той самий час законодавством передбачено випадки, коли контролюючий орган у будь-якому випадку зобов’язаний визначити податкове зобов’язання та направити платникові податкове повідомлення. Відповідно до ч. 3 ст. 14 Закону України “Про плату за землю” нарахування громадянам сум земельного податку, а також орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності проводиться органами державної податкової служби, які видають платникові до 15 липня поточного року платіжне повідомлення про внесення платежу.

У разі, коли сума податкового зобов’язання розраховується контролюючим органом відповідно до ст. 4 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, такий контролюючий орган надсилає платникові податків податкове повідомлення, в якому зазначаються підстава для такого нарахування, посилання на норму податкового закону, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок податкових зобов’язань, сума податку чи збору (обов’язкового платежу), належного до сплати, та штрафних санкцій за їх наявності, граничні строки їх погашення, а також попередження про наслідки їх несплати в установлений строк та граничні строки, передбачені законом для оскарження нарахованого податкового зобов’язання (штрафних санкцій за їх наявності).

Виходячи з вищевикладеного, структура цієї процедури виглядає так:

1) порушення податкової справи. Ця стадія пов’язується з певним юридичним фактом, яким може бути як подія (закінчення податкового періоду), так і дія (наприклад, виявлення заниження податкового зобов’язання платником податку). В останньому випадку ця стадія знаходиться на межі контрольного провадження, зокрема таких його процедур, як камеральна чи виїзна перевірка, та провадження щодо визначення суми податкового зобов’язання;

2) аналіз даних та прийняття рішення. У ході цієї стадії контролюючим органом на підставі наявних у нього даних, отриманих в результаті проведеної перевірки, з податкової декларації платника, від інших органів державної влади і ін., самостійно обчислюється податкове зобов’язання платника податку та приймається рішення про його нарахування. Виконання прийнятого рішення здійснюється платником шляхом добровільної сплати у межах провадження щодо добровільного виконання податкового обов’язку або примусово в межах податкового виконавчого провадження;

3) як факультативну можна виділити також стадію скасування (відкликання) прийнятого рішення. Відповідно до п. 6.4 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” податкове повідомлення або податкові вимоги вважаються відкликаними, якщо сума податкового зобов’язання або податкового боргу, а також пені та штрафних санкцій (за їх наявності) самостійно погашається платником податків; контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов’язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження; рішення контролюючого органу про нарахування суми податкового зобов’язання або стягнення податкового боргу скасовується чи змінюється судом; податкові зобов’язання (крім податкового боргу) розстрочуються або відстрочуються, або стосовно них досягається податковий компроміс та про це зазначається у відповідному рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс; податковий борг визнається безнадійним.

Отже, розглянуто дві процедури провадження щодо визначення податкового зобов’язання. При першій з них обов’язок із визначення податкового зобов’язання покладено на платника податку, при другій – на контролюючий орган. Обов’язок з визначення податкового зобов’язання служить першим критерієм для класифікації процедур цього провадження. За цим критерієм можна виділити третій вид процедури – змішану. Так, відповідно до ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України “Про прибутковий податок з громадян” з доходів, отриманих фізичними особами – підприємцями, що перебувають на загальній системі оподаткування, податок обчислюється податковими органами на підставі декларацій, поданих цими фізичними особами про очікуваний (оціночний) у поточному році доход або про фактично одержані у звітному календарному році доходи та інших відомостей про доходи цих фізичних осіб. Таким чином, ця процедура є, по суті, поєднанням двох попередніх і включає стадію порушення справи (подання платником декларації); аналіз матеріалів і прийняття рішення (нарахування податковим органом суми податку та направлення податкового повідомлення); скасування (відкликання) прийнятого рішення (факультативна стадія).

Можливо класифікувати процедури провадження, що розглядається також за іншими критеріями.

За видами податків (обов’язкових платежів) можна виділити процедуру декларування з податку на прибуток підприємств, з податку на додану вартість, декларування (подання податкового розрахунку) з комунального податку, визначення податкового зобов’язання із земельного податку та ін.

За видом документа, що використовується для визначення податкових зобов’язань, виділяються процедури з використанням податкових декларацій та з використанням податкових розрахунків.

За тривалістю податкового періоду процедури можна поділити на ті, що здійснюються щомісяця, щоквартально, один раз на рік (пп. 4.1.4 ст. 4 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”).

За характером визначення податкового зобов’язання слід виділити процедури одноразового визначення податкового зобов’язання та наростаючим підсумком.

Провадження зі зміни строків сплати податку

Зазначене провадження є факультативним і здійснюється лише в окремих, визначених законодавством випадках.

В літературі це провадження інколи розглядається в межах так званого коригуючого провадження разом з процедурами заліку та повернення зайво сплачених сум податків та відшкодування деяких податків (зокрема, ПДВ) [92, c. 311; 246, c. 415]. Думається, що провадження зі зміни строків сплати податків відрізняється від вищезазначених процедур своєю метою. Воно не має на меті зміну (чи коригування) сум податкових зобов’язань, а тому повинно розглядатись окремо від процедур, пов’язаних з обчисленням та перерахунком розміру нарахованого податку. Метою цього провадження є зміна строку сплати погодженого податкового зобов’язання.

Порядок зміни строків сплати податків регулюється ст. 14 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Ця стаття передбачає дві можливі процедури зміни строків: розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань. Крім того, особливий порядок зміни строків сплати передбачений для ПДВ при імпортуванні товарів – це видача податкового векселя.

Відповідно до пп. 14.1.1 цієї ст. 14 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” розстроченням податкових зобов’язань є надання платникові податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов’язань без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеної згідно з п. 16.4 ст. 16 цього Закону. Згідно з пп. 14.3.1 розстрочення податкових зобов’язань надається на умовах податкового кредиту, за якими основна сума кредиту та нараховані на неї проценти погашаються рівними частками, починаючи з податкового періоду, наступного за періодом надання такого кредиту. Підставою для розстрочення податкових зобов’язань платника податків є надання ним достатніх доказів щодо існування загрози виникнення або накопичення податкового боргу.

Відповідно до пп. 14.1.2 відстроченням податкових зобов’язань є перенесення сплати основної суми податкових зобов’язань платника податків без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеної згідно з п. 16.4 ст. 16 цього Закону, на пізніший термін. Відстрочення податкових зобов’язань надається на умовах, за якими основна сума податкових зобов’язань та нараховані на неї проценти сплачуються рівними частками, починаючи з будь-якого податкового періоду, визначеного відповідним податковим органом чи відповідним органом місцевого самоврядування, який згідно з пп. 14.3.3 п. 14.3 ст. 14 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” затверджує рішення про розстрочення або відстрочення податкових зобов’язань, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з моменту виникнення такого податкового зобов’язання або одноразово у повному обсязі. Підставою для відстрочення податкових зобов’язань платника податків є надання ним достатніх доказів щодо дії обставин непереборної сили, які призвели до загрози виникнення або накопичення податкового боргу та/або банкрутства такого платника податків.

Виходячи з викладеного, можна зробити висновок, що розстрочення податкових зобов’язань означає сплату податкового зобов’язання частинами з певним інтервалом у часі. Відстрочення податкових зобов’язань – це відкладення чи перенесення сплати податкових зобов’язань на новий строк з можливістю поетапного погашення суми податкового зобов’язання.

Оскільки усі процедури цього провадження передбачають участь контролюючих органів, які приймають рішення про зміну строків погашення податкових зобов’язань, можна зробити висновок, що провадження має виключно правозастосовний характер.

Основною умовою надання та дії розстрочення (відстрочення) податкових зобов’язань є недопущення утворення платником податків нового податкового боргу, а саме: обов’язкова сплата всіх поточних платежів, своєчасна сплата чергової частки розстроченої (відстроченої) суми та нарахованих на таку суму процентів (що фактично становлять компенсацію державі збитків, завданих несвоєчасним надходженням до бюджетів податкових платежів), а тому зміна строків сплати податків при процедурах розстрочення та відстрочення виконує поряд з регулятивною також охоронну функцію.

Детально процедури розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань регламентовані Порядком розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 18 вересня 2001 р. № 378 [27], а також іншими нормативними актами, зокрема Порядком проведення органами державної податкової служби реструктуризації (відстрочки) сплати сум фіксованого сільськогосподарського податку у випадку виникнення форс-мажорних обставин, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 28 вересня 2004 р. № 562 [31], та ін.

Ґрунтуючись на зазначених нормативних актах, структуру процедур цього провадження можна поділити на чотири стадії:

1) порушення справи. Справа порушується за письмовою заявою платника податків, в якій зазначаються суми податків, зборів, інших платежів, сплату яких він просить розстрочити (відстрочити), а також термін розстрочення (відстрочення). При цьому окремо зазначаються суми податку, термін сплати яких ще не настав, а також термін сплати яких вже минув. До заяви додається економічне обґрунтування, яке складається з аналізу фінансового стану; графіку погашення розстрочених (відстрочених) сум; розрахунків прогнозних доходів платника, що гарантують виконання графіка погашення. З цією заявою платник податків звертається до підрозділу стягнення податкового боргу органу державної податкової служби за місцем своєї реєстрації або за місцем обліку такого податкового зобов’язання;

2) аналіз поданих матеріалів та прийняття рішення. Зокрема, податковий орган встановлює, чи подана заява належною особою, чи належить прийняття рішення про розстрочку (відстрочку) до його компетенції, чи можливе надання розстрочки (відстрочки) із заявленого виду податків; чи подані всі необхідні документи, чи є підстави для прийняття відповідного рішення, чи підтверджені ці підстави необхідними доказами. Відповідно до п. 3.1 Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків достатнім доказом для прийняття рішення про розстрочення або відстрочення податкових зобов’язань вважається наявність аналізу фінансового стану платника податків за попередній звітний період, розрахунків прогнозних доходів такого платника, які свідчать про можливість погашення податкових зобов’язань та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення або відстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом. На підставі вивчення документів керівник (його заступник) органу державної податкової служби в місячний термін від дати подання заяви:

- приймає рішення про розстрочення (відстрочення) податкових зобов’язань, яке оформляється на бланку відповідного податкового органу;

- відмовляє платнику в розстроченні (відстроченні) в письмовій формі з викладенням причин відмови.

Потрібно зазначити, що у випадках, передбачених п.п. 2.2 та 2.3 Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків прийняте рішення підлягає затвердженню (погодженню) з фінансовим органом виконавчої влади (місцевим чи центральним). Усі прийняті рішення про розстрочення (відстрочення) реєструються підрозділом стягнення податкового боргу державної податкової служби в журналі за встановленою формою;

3) виконання прийнятого рішення. На виконання прийнятого рішення орган державної податкової служби за місцем реєстрації платника податків (або за місцем обліку його податкового зобов’язання) укладає із цим платником договір про розстрочення (відстрочення). У договорі зазначається: назва та вид платежу, коди бюджетної класифікації, сума розстроченого (відстроченого) податкового зобов’язання, термін розстрочення (відстрочення), терміни сплати зазначених сум, права та обов’язки платника податків і податкового органу, а також умови дії прийнятого рішення та укладеного договору;

4) скасування прийнятого рішення (факультативна стадія). Відповідно до п. 4.3 Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків договір про розстрочення (відстрочення) може бути достроково розірвано з ініціативи платника податків (при достроковому погашенні суми податкового зобов’язання, стосовно якого була досягнута домовленість про розстрочення (відстрочення)) або з ініціативи податкового органу (якщо з’ясовано, що інформація, надана платником податків при укладенні договору про розстрочення (відстрочення), виявилася недостовірною, неповною або перекрученою; платник податків не сплачує поточних платежів до бюджету після укладення договору про розстрочення (відстрочення); платник податків своєчасно не сплачує чергової частки розстроченої (відстроченої) суми та нараховані на неї проценти).

Класифікацію названих процедур можна здійснювати за характером зміни строків (тобто законодавча класифікація: відстрочення та розстрочення), за видами податків (розстрочення (відстрочення) надається окремо з кожного платежу); за сумою розстрочення (відстрочення) (до 30 тис. гривень; до 3 млн гривень; понад 3 млн гривень) і відповідно за рівнем податкового органу, уповноваженого приймати рішення про розстрочення (відстрочення) (п. 2.1 Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків); за тривалістю зміни строків (у межах одного бюджетного року та з виходом за межі бюджетного року).

Відстрочення погашення податкового зобов’язання з використанням податкових векселів. Згідно з п. 11.5 ст. 11 Закону “Про податок на додану вартість” платники податку при імпорті товарів на митну територію України, за умови оформлення митної декларації (за винятком тимчасової чи неповної, періодичної чи попередньої декларації), можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов’язання зі строком погашення на тридцятий календарний день з дня його поставки органу митного контролю, один примірник якого залишається в органі митного контролю, другий надсилається органом митного контролю на адресу органу державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку, а третій залишається платнику податку.

Отже, особливим видом процедури зі зміни строків сплати податку на додану вартість є його сплата з використанням податкового векселя.

Отже, процедура сплати податку з використанням податкового векселя в силу своїх особливостей відрізняється від процедури відстрочення сплати. Не можна погодитись з позицією Державної митної служби, яка вважає, що оскільки пп. 7 п. 3 розд. II Закону № 398-V встановлено, що у 2007 р. забороняється надання відстрочок щодо термінів сплати податкових зобов’язань суб’єктів господарювання за податками, зборами (обов’язковими платежами), крім надання інвестиційного податкового кредиту з податку на прибуток, то його норми в частині заборони відстрочок поширюються на всі податки і збори (обов’язкові платежі), у тому числі на податок на додану вартість [40] (маючи на увазі сплату з використанням податкового векселя).

Як зазначила ДПА, порядок надання відстрочок сплати податків регулюється відповідними нормами Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” і передбачає відстрочення сум податків, раніше задекларованих платниками до сплати в бюджет. Надання таких відстрочок здійснюється за проханням платника податку органами ДПС на умовах податкового кредиту з нарахуванням відповідних відсотків за користування кредитом. При видачі податкового векселя відсотки за користування кредитом платникові податку не нараховуються [39].

Цю думку продовжило Міністерство юстиції: “…Відстрочення не можуть надаватися чи встановлюватися щодо податкових зобов’язань із ввізного мита, акцизних зборів, податку на додану вартість при ввезенні товарів (робіт, послуг) на митну територію України, внесків до Пенсійного фонду України чи інших внесків у межах державного або обов’язкового соціального страхування, якщо інше не встановлено законами із цих податків, зборів (обов’язкових платежів) або цим Законом (пп. 14.4.3 п. 14.4 ст. 14). З огляду на вищевикладене, податковий вексель на відстрочення сплати суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість видається платником податку при імпортуванні товарів на митну територію України за власним бажанням, а відстрочення податкових зобов’язань платника податку надається відповідним органом державної влади, за наявності відповідних підстав та не надається з податку на додану вартість при ввезенні товарів на митну територію України” [41]. Такої ж думки притримується Міністерство фінансів [42].

Податковий вексель – це письмове безумовне грошове зобов’язання платника податку сплатити до бюджету відповідну суму коштів у порядку та терміни, визначені Законом, що підтверджене комерційними банками шляхом авалю, який видається платником на відстрочення сплати податку на додану вартість, що справляється при імпорті товарів на митну територію України (п. 1.16 ст. 1 Закону “Про податок на додану вартість”).

Процедура зміни строків сплати ПДВ з використання податкових векселів детально врегульована Порядком випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України, затвердженим Постановою КМУ від 01.10.97 р. № 1104 [20], зі змінами, внесеними Постановою КМУ від 26.05.2005 р. № 395.

Механізм використання податкового векселя в загальному вигляді можна навести так:

нараховуються податкові зобов’язання за вантажною митною декларацією;

замість сплати податкових зобов’язань видається податковий вексель (який погашається у встановлений строк, або зобов’язання за ним відображають у декларації);

після погашення зобов’язань щодо векселя відображається податковий кредит [106, c.16].

Відповідно до п. 6 Порядку видача податкового векселя здійснюється за бажанням платника податку на додану вартість. Векселедержателем є державна податкова адміністрація (інспекція) за місцем реєстрації векселедавця як платника податку на додану вартість. Порядком не передбачено прийняття податковими чи митними органами будь-яких рішень про прийняття чи відмову у прийнятті податкових векселів. Виходячи з цього, думається, що процедура видачі податкового векселя є правореалізаційною. Для її початку необхідним є наявність лише одного юридичного факту – імпорт товару, що відповідає вимогам Порядку, платником, який відповідно до законодавства має право на видачу податкового векселя. Рішення ж про митне оформлення митним органом товару, сплата ПДВ за яким відбувається шляхом видачі податкового векселя, виходить за межі податкового процесу і регулюється митним законодавством.

Погашення зобов’язань за податковим векселем, як і усіх інших податкових зобов’язань здійснюється в межах податково-розрахункового провадження.

Податково-розрахункове провадження

Податковий обов’язок, як і будь-який інший обов’язок, припиняється належним виконанням. Виконанням податкового обов’язку вважається сплата податку у повній сумі у встановлений строк [155, c. 255]. Стадія добровільного виконання податкового зобов’язання завершується сплатою податку або його несплатою, неповною сплатою або проведенням заліку за взаємними зобов’язаннями платника та держави. Тому останнім провадженням, яке необхідно розглянути на цій стадії, є податково-розрахункове провадження. В рамках цього провадження слід виділити такі процедури: процедура сплати податку в бюджет; процедура відшкодування податків. Ці процедури поєднані єдиною метою – добровільним погашенням обов’язків за податковими платежами, – а тому підлягають об’єднанню в одне провадження. Податкові зобов’язання платника можуть бути як додатними, так і від’ємними, проте у будь-якому випадку по них здійснюються (повинні здійснюватися) розрахунки між платником та відповідним бюджетом.

Процедура сплати податку в бюджет. Порядок сплати податку платником складає ту частину податкового процесу, в якій не беруть участі уповноважені державою органи і, відповідно не здійснюється правозастосовна діяльність [135, c. 56-57]. Тому процедуру сплати податку до бюджету можна охарактеризувати як правореалізаційну.

Оскільки ця процедура в основному не передбачає участі податкових органів, висловлюються думки, що вона не включається в податковий процес. Проте, здається, ця процедура через її врегулювання значною мірою саме податковими законами, є частиною податкового провадження.

По-перше, податковим законодавством визначається перелік джерел сплати податку. Згідно з п. 7.1 ст. 7 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” джерелами самостійної сплати податкових зобов’язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна і немайнових цінностей, випуску цінних паперів, у тому числі корпоративних прав, отримані у позику (кредит), а також з інших джерел з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.

По-друге, податковим законодавством встановлені строки сплати податку. Відповідно до пп. 5.3.1 ст. 5 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 цього Закону для подання податкової декларації.

Крім того, законодавством можуть бути передбачені деякі особливості для сплати окремих видів податків. Так, як вже було зазначено, п. 13.2 ст. 13 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), зобов’язані утримувати податок з таких доходів, за ставкою, встановлено Законом, та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності. Згідно з пп. 8.1.2 ст. 8 Закону “Про податок з доходів фізичних осіб” податок підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки не мають права приймати платіжні документи на виплату доходу, які не передбачають сплати (перерахування) цього податку до бюджету.

На відміну від декларування, ця процедура є обов’язковою лише за наявності позитивного значення податкового зобов’язання і відсутня при його від’ємному чи нульовому значенні.

Процедура сплати податку, за винятком випадків, коли поряд з основним податковим зобов’язанням сплачуються штрафні санкції, виконує в основному регулятивну функцію.

Відшкодування податків. Ця процедура є альтернативою процедури сплати податку і має місце у випадку декларування від’ємного значення податкового зобов’язання або наявності переплати з податку. Варто виділити два види цієї процедури: процедура повернення податків та процедура заліку.

Законодавством не встановлено єдиного порядку відшкодування надміру сплачених податків.

Згідно з п.п. 21.3 - 21.4 ст. 21 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” сума податкових платежів, що надміру надійшла до бюджету в результаті неправильного нарахування або порушення платником податку встановленого порядку сплати податку, підлягає поверненню з відповідного бюджету протягом десяти робочих днів з моменту отримання податковим органом відповідної заяви платника податку або зарахуванню на зменшення платежів до цього бюджету майбутніх періодів, за вибором платника податку, в разі якщо не минув строк позовної давності, встановлений законодавством. Сума податку, що надміру надійшла до бюджету в результаті неправильного нарахування (донарахування) податковим органом, підлягає поверненню з відповідного бюджету з урахуванням сум, сплачених за фінансовими санкціями або зарахуванню на зменшення платежів до цього бюджету майбутніх періодів на підставі заяви, що подається платником податку такому податковому органу, якщо не минув строк позовної давності, встановлений законодавством. При цьому, починаючи з дня внесення зазначених сум до бюджету і закінчуючи днем їх повернення (заліку) на зазначену суму провадиться нарахування у розмірі 120% облікової ставки Національного банку України, що діяла на момент такого повернення (заліку).

Відповідно до п. 18.8 ст. 18 Закону “Про податок з доходів фізичних осіб” сума коштів, яка підлягає поверненню платникові податку, зараховується на його банківський рахунок, відкритий у будь-якому комерційному банку, або надсилається поштовим переказом на адресу, зазначену у декларації, протягом 60 календарних днів від дня отримання такої декларації.

Стаття 1 Закону “Про податок на додану вартість” у п. 1.8 дає визначення бюджетного відшкодування. Згідно з цим пунктом бюджетне відшкодування – сума, що підлягає поверненню платникові податку з бюджету у зв’язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом. Процедура відшкодування податку на додану вартість детально регламентована п. 7.7 ст. 7 Закону.

Закон “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” передбачає процедуру відшкодування надміру сплачених податків при ліквідації та реорганізації підприємств. Крім того, пп. 15.3.1 ст. 15 цього Закону встановлений граничний строк подання заяв на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, який становить 1095 днів, починаючи з дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

Таким чином, на даний момент законодавством не уніфікований порядок здійснення зазначених процедур. Відсутність уніфікації законодавства призводить до різного правового регулювання по суті однорідних відносин. Як правильно зазначив І.Н. Сенякін, уніфікація законодавства – протилежна спеціалізації тенденція, значення якої полягає в акумулюванні однотипних приписів і створенні юридичних актів, які спрощували б законодавство, роблячи його доступним і одноманітним. За допомогою уніфікації долається неузгодженість в структурі механізму правового впливу, усувається його перенасиченість, ліквідується невиправдана розрізненість і неузгодженість у правозастосуванні. Ось чому уніфікація є одним з ефективних шляхів боротьби з надмірною складністю законодавчого врегулювання в різних сферах [235, c. 428].

Аналізуючи положення вищеперерахованих та інших законодавчих актів, можна погодитись з І.І. Кучеровим, що сума надміру сплаченого податку може бути: зарахована в рахунок майбутніх платежів платника податків із цього чи інших податків; направлена на погашення недоїмки; повернута платникові податків [157, c. 113].

Здійснення процедур відшкодування податків є можливим лише після надходження податку до відповідного бюджету. Так, рішенням господарського суду Харківської області від 09.09.2004 р. було частково задоволено позов Царедарівської сільської ради народних депутатів до Лозівської об’єднаної державної податкової інспекції у Харківській області; треті особи: 1) Лозівське ВДК Харківської області, 2) Фінансове управління Лозівської районної державної адміністрації, 3) ПОСП ім. Хворостяного про визнання недійсними податкових вимог та рішень; визнано недійсними висновки Лозівської ОДПІ Харківської області про повернення надміру сплаченого прибуткового податку громадянам в частині повернення надміру сплаченого прибуткового податку фізичним особам – орендодавцям земельних часток (паїв) по ПОСП ім. Хворостяного на загальну суму 39912,95 грн.

Задовольняючи частково позовні вимоги, місцевий господарський суд виходив з того, що ці платежі не є надмірно сплаченим податком, а тому спірні висновки податкового органу про повернення з рахунків місцевого бюджету надміру сплаченого податку громадянам на вказану суму є безпідставними.

Постановою Харківського апеляційного господарського суду від 01.11.2004 р. рішення господарського суду Харківської області від 09.09.2004 р. скасовано та провадження у справі припинено з посиланням на те, що позивачем не доведено, які саме права та охоронювані законом інтереси позивача було порушено спірними висновками; висновки не є актами ненормативного характеру, а тому спори про їх визнання непідвідомчі господарському суду.

Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки судами попередніх інстанцій, колегія суддів Вищого господарського суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Судами було встановлено, що в квітні 2004 р. Лозівською ОДПІ відповідно до наказу ДПА України та Державного казначейства України від 18.03.2003 р. № 125/58 “Про затвердження Порядку взаємодії органів державної податкової служби України та органів Державного казначейства України в процесі повернення помилково та/або надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) платникам податків” були підготовлені висновки про повернення надміру сплаченого прибуткового податку громадянам, які отримали доходи від оренди земельної частки (паю), які вони надали в оренду ПОСП ім. Хворостяного, на суму 39912,95 грн. Одним із реквізитів висновку є графа, яка передбачає внесення номера та дати платіжного доручення, згідно з яким було здійснено перерахування суми прибуткового податку в бюджет. Ця графа у жодному з висновків не заповнена.

Виходячи із системного аналізу норм законодавства, які регулюють податкові правовідносини, із самої суті податку, його основної функції - формування доходів бюджетів випливає, що право на повернення надміру сплаченого податку виникає лише при фактичному надмірному зарахуванні до бюджету суми податку понад узгоджену суму податкового зобов’язання. Тобто, як правильно визначив місцевий господарський суд, без зарахування до бюджету податок не може вважатися надміру сплаченим.

Такий висновок узгоджується і з положеннями наказу ДПА України та Державного казначейства України від 18.03.2003 р. № 125/58, на підставі якого були прийняті спірні висновки відповідача. Так, згідно з п. 6 Порядку, затвердженого цим наказом, повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених платежів здійснюється з того бюджету, до якого зараховується у поточному бюджетному році платіж, який підлягає поверненню.

Місцевим господарським судом встановлено, що ПОСП ім. Хворостяного, утримуючи зі своїх працівників суми прибуткового податку до бюджету, ці суми не перераховувало. Отже, господарським судом першої інстанції підтверджено, що платежі не є надміру сплаченим податком, а є коштами, які ПОСП ім. Хворостяного неправомірно отримало від платників та до бюджету не зарахувало. Цей факт судом апеляційної інстанції не спростовано.

За таких обставин ненадходження прибуткового податку до бюджету виключало можливість його повернення з відповідного бюджетного рахунку на підставі висновку податкового органу.

Таким чином, висновок місцевого господарського суду щодо безпідставності прийняття відповідачем спірних висновків був визнаний Вищим господарським судом правомірним. Неврахування всіх обставин справи та неправильне застосування норм процесуального права при її апеляційному перегляді призвело до помилкового висновку щодо припинення провадження у справі.

З огляду на викладене постанова суду апеляційної інстанції Вищим господарським судом була скасована із залишенням в силі рішення місцевого господарського суду [45].

Враховуючи деякі відмінності перелічених процедур, варто спробувати змоделювати їх загальну структуру.

Першою стадією цих процедур є порушення справи. Процедура відшкодування надміру сплачених податкових платежів розпочинається з подачі платником відповідної заяви. Законодавство не передбачає порушення процедури відшкодування за ініціативою податкового органу. Повернення помилково та/або надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) здійснюється виключно на підставі заяви платника податків, яка може бути подана не пізніше 1095 дня, наступного за днем виникнення такої переплати. Причому такою заявою може служити в окремих випадках сама податкова декларація (наприклад, при відшкодуванні шляхом зарахування в рахунок майбутніх платежів із цього податку), в інших випадках така заява може додаватися до декларації. У такій заяві платник повинен вказати напрями зарахування коштів, що повертаються як помилково та/або надміру сплачені: на поточний (вкладний) рахунок платника податку в установі банку; на погашення податкового зобов’язання (податкового боргу) з інших податків, зборів (обов’язкових платежів), надходження яких контролюється органами державної податкової служби; шляхом оформлення чека на одержання готівки у разі відсутності у платника податків рахунку в банку.

Законодавством також може бути встановлений обов’язок платника подати розрахунок суми відшкодування.

Другою стадією є розгляд заяви та прийняття рішення податковим органом. Після отримання зазначеної заяви орган державної податкової служби перевіряє за даними особових рахунків платника податків наявність зазначеної у заяві помилково та/або надміру сплаченої суми, готує висновок про повернення коштів, форма і реквізити якого затверджені Порядком взаємодії органів державної податкової служби України, фінансових органів та органів Державного казначейства України в процесі повернення помилково та/або надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) платникам податків (Додаток). Таким чином, рішення податкового органу приймається у формі висновку. Такий висновок приймається в межах процедури повернення податків на рахунок платника.

Відповідно до абз. 2 пп. 7.1.1 ст. 7 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” погашення податкових зобов’язань або податкового боргу платника податків може бути здійснено шляхом проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником податків, що виникли згідно з нормами податкового або бюджетного законодавства чи цивільно-правових угод, строк погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов’язань платника податків. Така оплата (погашення) здійснюється на підставі заяви платника податків за спільним рішенням податкового органу та органу Державного казначейства України. Порядок проведення взаєморозрахунків визначається центральним податковим органом за погодженням з Державним казначейством України. Думається, у цьому абзаці мова йде про процедуру погашення недоїмки з податку (обов’язкового платежу) за рахунок переплати з інших податків, оскільки строк їх погашення вже настав. Виходячи зі змісту цієї норми, уявляється, що наявність згаданого рішення обов’язкова також для проведення зарахування переплати з певного податку в рахунок майбутніх платежів з інших податків, оскільки проведення платником одностороннього зарахування дасть підстави податковим органам вважати подальше зменшення платежів із цих інших податків недоїмкою.

Зарахування переплати з податку в рахунок майбутніх платежів із цього ж податку, уявляється, проводиться автоматично і рішення про зарахування презюмується, тобто немає необхідності у прийнятті рішення про зарахування або направлення заінтересованій особі повідомлення про проведення зарахування. Для зарахування у цьому випадку досить виникнення одного юридичного факту: наявність надмірної сплати податку (переплати). Оскільки яких-небудь активних дій від податкового органу не вимагається, процедура зарахування в рахунок майбутніх платежів має, як правило, правореалізаційний характер. Тому, в описі стадій процедури відшкодування, мова йде саме про відшкодування у формі повернення надмірно/помилково сплачених сум податків платнику або про зарахування в рахунок недоїмки з інших податків (Законом України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування” від 30 листопада 2006 року № 398-V зупинено дію абз. 2 пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, таким чином у 2007 р., як і в попередні роки, погашення податкових зобов’язань платника податків шляхом проведення зарахувань в рахунок переплат з інших податків не здійснюється).

Стадія розгляду документів і прийняття рішення може відбуватися паралельно з контрольним провадженням. Зокрема, відповідно до пп. 7.7.5 ст. 7 Закону “Про податок на додану вартість” протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну (камеральну) перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.

Третьою стадією процедури відшкодування помилково/надміру сплачених податків у формі їх повернення є виконання прийнятого рішення. Висновок про повернення коштів, прийнятий податковим органом, передається для виконання до органу Державного казначейства України. Висновок на повернення коштів з місцевого бюджету попередньо погоджується з відповідним районним (міським) фінансовим органом. Повернення коштів за заявою платника податків здійснюється з державного бюджету протягом 10 робочих днів, а з місцевих бюджетів – протягом 13 робочих днів, за винятком надміру утриманої (сплаченої) суми податку з доходів фізичних осіб, повернення якої здійснюється протягом 60 календарних днів від дня отримання органом державної податкової служби податкової декларації.

Окремо слід зупинитися на процедурі відшкодування податку на додану вартість. Враховуючи особливості цього податку, можливість зловживань як з боку платника, так і з боку податкового органу, законодавець розробив детальний порядок відшкодування ПДВ. Особливостями процедури відшкодування ПДВ є здійснення такого відшкодування у формі повернення надміру сплаченого податку не в межах однієї процедури, а, щонайменше двох: 1) проведення зарахування в рахунок платежів із цього податку в наступному податковому періоді; 2) повернення коштів на рахунок платника у випадку від’ємного значення різниці податкового зобов’язання та податкового кредиту за наслідками наступного періоду після виникнення права на відшкодування (причому лише в сумі, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг)).