2.1. Провадження щодо ведення обліку платників податку

Розгляд окремих процедур та проваджень податкового процесу видається доцільним розпочати з провадження щодо ведення обліку платників податків. Це викликано певними особливостями цього провадження, які дозволяють розглядати його окремо від інших податкових проваджень, що мають місце на різних стадіях реалізації податкового зобов’язання без включення його до жодної з них.

В літературі на сьогоднішній день не існує єдиного підходу до визначення місця провадження щодо ведення обліку платників податків у податковому процесі. Так, на думку Д.В. Вінницького, “облікове провадження” - це провадження, яке забезпечує постановку на облік платників, організацію обліку об’єктів оподаткування і господарських операцій, а також інформування платників податків та інших учасників податкових відносин з боку уповноважених державних органів [246, c. 415]. Схожої думки дотримується В.Є. Кузнеченкова [155, c. 414]. Думається, що така позиція є не досить вірною, оскільки критерієм такої класифікації може бути хіба що характер дій суб’єктів податкових правовідносин, а саме дії щодо збору, аналізу та узагальнення інформації. Проте діяльність щодо збору, аналізу та узагальнення інформації здійснюється практично на всіх стадіях процесу (обчислення податку, декларування, проведення перевірок, нарахування штрафних санкцій і т. ін.). Тому поєднання в одному провадженні ведення обліку платників податків податку, визначання (обліку) об’єктів оподаткування, інформування платників податків є нелогічним, оскільки таке поєднання не викликане ні завданнями таких процедур, ні суб’єктним складом відносин.

Існує також думка про те, що облік платників податків разом з проведенням податкових перевірок та провадженням у справах про податкові правопорушення включаються до провадження із здійснення податкового контролю [90, c. 488]. Підставою для такого висновку послужило, зокрема, включення усіх цих проваджень до глави 14 “Податковий контроль” Податкового кодексу Російської Федерації. Відповідно до абз. 1 п. 1 статті 83 ПК РФ платники підлягають постановці на облік у податкових органах з метою здійснення податкового контролю.

Схожого підходу дотримуються автори нового проекту Податкового кодексу, розробленого робочою групою Кабінету Міністрів України (склад робочої групи затверджений Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2007 р. № 64-р [264]), у ст. 30 “Способи здійснення податкового контролю” якого зазначено, що податковий контроль здійснюється шляхом:

“30.1.1) обліку платників податків;

30.1.2) інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби;

30.1.3) проведення перевірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за додержанням якого покладено на органи державної податкової служби в порядку, встановленому іншими спеціальними законами, що регулюють відповідну сферу правовідносин;

30.1.4) використання складів із спеціальним режимом функціонування;

30.1.5) інших способів контролю, передбачених цим Кодексом” [265].

Разом із тим, як правильно зазначає Б.Є. Дьоготь, якщо розглядати зміст глави 14 ПК РФ як зміст податкового контролю, то це призведе до надзвичайно розширеного тлумачення терміна “податковий контроль”. При такому розумінні податкового контролю до нього може включатись практично будь-яка діяльність податкових органів. Проте відносини, що виникають в процесі постановки і зняття з обліку платників податку, а також дії податкових органів, спрямовані на здійснення зазначених відносин і утворюють в сукупності окреме правове явище [117, c.

Виходячи з вищевикладеного, думається, що провадження щодо обліку платників податків не включається до будь-якої іншої стадії податкового процесу і існує паралельно з іншими стадіями і провадженнями, знаходиться за межами реалізації податкового обов’язку (у вузькому значенні цього поняття) і є передумовою його виникнення й реалізації. Якщо “об’єктом” усіх податкових проваджень є ті чи інші аспекти реалізації податкового зобов’язання, обумовлені фактичними обставинами справи, то облікове провадження спрямоване саме на платника податку, його існування, зміни правового статусу у часовому вимірі.

Варто розглянути основні характеристики провадження щодо обліку платників податків. Перше питання, на яке потрібно відповісти, - чи є це провадження обов’язковим, тобто чи можливим є існування податкового процесу без цього провадження.

Як правило, податковий процес розпочинається саме із взяття платника податку на облік у податковому органі. Уявляється, що ця процедура є визнанням з боку держави статусу суб’єкта податкових відносин та його правосуб’єктності. В юридичній літературі правосуб’єктність вважається передумовою участі у правовідношенні (у т.ч. процесуальному). В теорії податкового права податкова правосуб’єктність розглядається як основа правового статусу суб’єктів податкового права [191, c. 67; 220, c. 7, 13-15]. Будучи передумовою правового статусу, правосуб’єктність визначає здатність суб’єкта набувати права, здійснювати обов’язки, бути суб’єктом права, не конкретизуючи повноважень суб’єктів [155, c. 117].

Автор дослідження спеціально використав словосполучення “визнання статусу платника податків”, а не “набуття” чи “поява”. Взяття платника податку на облік не є обов’язковим для виникнення у нього правосуб’єктності. Відповідно до п. 2.5 ст. 2 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним податковим органом України.

У ряді випадків законодавство взагалі не вимагає реєстрації особи для визнання її платником податку. Відповідно до п. 9.3 ст. 9 Закону України “Про податок на додану вартість” фізичні особи, які не є суб’єктами господарювання та ввозять товари (предмети) на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню згідно з митним законодавством, сплачують податок на додану вартість під час перетину такими товарами (предметами) митного кордону України, без їх реєстрації як платників цього податку.

Водночас розглянуті вище випадки є скоріше винятками із загального правила. Як правило, податковий процес розпочинається саме з процедури взяття платника податку на облік. Тому ця процедура, як і провадження із ведення обліку платників податків в цілому є загальною для всіх платників. Крім того, для деяких видів податків законодавство вимагає окремої реєстрації. Так, особи, які підпадають під визначення п. 2.3 ст. 2 Закону України “Про податок на додану вартість”, зобов’язані зареєструватися як платники податку на додану вартість в органі державної податкової служби за їх місцезнаходженням (місцем проживання). Суб’єкти господарювання, що виробляють спирт етиловий, коньячний і плодовий, спирт етиловий ректифікований виноградний, спирт етиловий ректифікований плодовий, алкогольні напої та тютюнові вироби, підлягають обов’язковій реєстрації в державній податковій інспекції за місцезнаходженням цих суб’єктів як платники акцизного збору шляхом подання копії ліцензії у п’ятиденний строк після її отримання (ст.

Як уже зазначалося, метою цього провадження є здійснення податкового контролю. Проте цим не вичерпуються завдання цього провадження. Як зазначає Б.М. Лазарєв, облік – це вироблення і фіксація у кількісній формі проміжних і підсумкових даних про наявність, якість і витрату ресурсів (людських, матеріальних і грошових), про хід і результати виконання планів та інших управлінських рішень, про наявність і рух документів [161, c. 162]. Результатом постановки на облік є, як правило, присвоєння платнику податку податкового номера, коду, який служить для ідентифікації платника на всіх стадіях податкового процесу. Крім того, результати обліку використовуються не тільки в податковому процесі (наприклад, у ході бюджетного планування). Тому, думається, провадження щодо обліку платників податків виконує перш за все регулятивну функцію.

Провадження щодо ведення обліку платників податків регулюється на даний момент цілим рядом нормативних актів, серед яких слід назвати Закон України від 15 травня 2003 р. № 755-IV “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців” [10], Закон України від 22 грудня 1994 р. № 320/94-ВР “Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів” [8], Закон України від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” [12], Закон України від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість” [14], наказ Державної податкової адміністрації України від 19 лютого 1998 р. № 80 “Про затвердження Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів)” [23], наказ Державної податкової адміністрації України від 11 липня 1997 р. № 232 “Про затвердження Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ” [18], наказ Державної податкової адміністрації від 12 серпня 1997 р. № 293 “Про затвердження Положення про порядок реєстрації та обліку постійних представництв нерезидентів в Україні як платників податку на прибуток” [19], наказ Державної податкової адміністрації України від 27 січня 1998 р.

Провадження щодо ведення обліку платників податків включає в себе ряд процедур. Причому ці процедури залежать від категорії платника податків.

Серед процедур, які включаються до провадження, що розглядається, можна виділити процедуру взяття на облік або реєстрацію платника податків, внесення змін до облікових даних платників податків, зняття з обліку платника податків.

Варто додати ясності до термінів, що використовуються автором при описі цього провадження. Здається, його доцільно назвати саме “провадження щодо ведення обліку платників податків”, оскільки цей термін найбільш повно відображає протяжність цього провадження у часі. Не можна погодитися з Б.Є. Дьогтем, який вважає, що облік платників податків, як правило, проводиться одноразово [117]. Насправді одноразово проводиться лише процедура взяття на облік (реєстрації) чи зняття з обліку. Разом із тим, ведення реєстрів платників податків, актуалізація інформації в них здійснюється постійно.

Так само не можна ми погодитися з позицією Державної податкової адміністрації України, викладеною в Регламенті адміністрування податків [38] щодо розмежування понять “облік платників податків” та “реєстрація платників податків”. Як уже з’ясувалось, облік – це провадження, а реєстрація – це лише його процедура.

Уявляється, доцільно розмежувати поняття “взяття на облік” та “реєстрація”. Так, відповідно до Закону України “Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов’язкових платежів”, якщо фізична особа має об’єкти оподаткування, передбачені чинним законодавством, і зобов’язана сплачувати податки, збори (обов’язкові платежі), то (крім осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовилися від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомили про це відповідні державні органи), вона зобов’язана зареєструватися в Державному реєстрі з моменту виникнення об’єкта оподаткування чи сплати податків та інших обов’язкових платежів. При цьому вона отримує ідентифікаційний номер. Для присвоєння ідентифікаційного номера фізичній особі – платнику податків необхідно на підставі паспорта або документа, що містить необхідні для реєстрації у Державному реєстрі реквізити, а саме: прізвище, ім’я, по- батькові, дату народження, місце народження та місце проживання, заповнити облікову картку фізичної особи – платника податків. Документом про присвоєння ідентифікаційного номера є Картка фізичної особи – платника податків, для отримання якої фізична особа – платник податків повинна пред’явити свій паспорт. Для отримання неповнолітнім громадянином ідентифікаційного номера необхідно одному з його батьків звернутися до державної податкової інспекції, пред’явити при цьому свідоцтво про народження дитини та особистий паспорт громадянина України з визначеним місцем проживання й відміткою про реєстрацію дитини.

Відповідно до ст. 9 Закону України “Про податок на додану вартість” будь-якій особі, яка реєструється як платник податку на додану вартість, присвоюється індивідуальний податковий номер, який використовується для справляння цього податку. Особи, які підпадають під визначення п. 2.3 ст. 2 цього Закону, зобов’язані зареєструватися як платник податку у податковому органі за їх місцезнаходженням (місцем проживання). Форма заяви про реєстрацію визначається в порядку, визначеному центральним податковим органом. Дані з реєстру платників податку підлягають оприлюдненню в порядку, визначеному центральним податковим органом.

Згідно з Порядком обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів), затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 19 лютого 1998 р. № 80 (в редакції наказу Державної податкової адміністрації України від 17 листопада 1998 р. № 552) підставою для взяття юридичної особи на облік в органі державної податкової служби є надходження до цього органу відомостей з відповідної реєстраційної картки на проведення державної реєстрації юридичної особи. Узяття юридичної особи на облік органами державної податкової служби здійснюється також на підставі відповідного повідомлення державного реєстратора про судове рішення щодо відміни державної реєстрації припинення юридичної особи та внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру. Підставою для взяття на облік відокремленого підрозділу юридичної особи є надходження повідомлення про створення відокремленого підрозділу юридичної особи від державного реєстратора до органу державної податкової служби за місцезнаходженням відокремленого підрозділу.

Виходячи з вищенаведених законодавчих норм пропонується розмежовувати поняття “реєстрація” і “взяття на облік”, виходячи з критерію обов’язковості вчинення певних дій сторонами правовідносин. Процедура реєстрації передбачає обов’язок платника податків подати визначений перелік документів та обов’язок податкового органу у випадку відповідності поданих документів законодавству зареєструвати (взяти на облік) платника податків, що означає внесення даних про платника податків до відповідного реєстру. При процедурі взяття на облік вчинення будь-яких дій платником не є обов’язковим, водночас податковий орган при настанні юридичного факту (наприклад, реєстрація юридичної особи, скасування державної реєстрації за рішенням суду) зобов’язаний взяти платника на облік або внести відповідні зміни до його облікових даних.

Водночас слід зазначити, що в нормативних актах не існує єдиного підходу до визначення понять “взяття на облік” та “реєстрація”. Зокрема, якщо розглянути, наприклад, взяття на облік договорів про спільну діяльність, то, виходячи з запропонованого вище критерію, мова повинна йти саме про реєстрацію, оскільки для взяття на облік договору про спільну діяльність без створення юридичної особи платник податків (резидент), що призначений учасниками договору відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору, за своїм місцем перебування на податковому обліку самостійно подає документи, визначені Порядком обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів). Разом із тим у Порядку вживається термін “взяття на облік”. Проте, очевидно, ДПА все-таки розрізняє поняття “реєстрація” та “взяття на облік”, оскільки схожого поділу дотримується в Регламенті адміністрування податків, хіба-що, замінює поняття “взяття на облік” поняттям “облік”, про що вже йшлося.

Дещо інший підхід простежується у згаданому вже проекті податкового кодексу. Відповідно до п. 31.2 ст. 31 “Загальні положення щодо обліку платників податків” органи державної податкової служби ведуть облік платників податків у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби. Взяття платників податків на облік в органах державної податкової служби та їх реєстрація як платників окремих податків здійснюється безоплатно. Таким чином, згідно з проектом взяття на облік передбачається внесення даних про платника податку до реєстру з метою здійснення загального контролю за діяльністю платника, а реєстрація здійснюється для набуття статусу платника конкретного податку. Такий підхід є не позбавленим сенсу, але уявляється, що запропоноване автором розмежування понять “взяття на облік” та “реєстрація” є більш доцільним та більш повно відображає характер зазначених юридичних дій.

Варто розглянути модель процедур провадження щодо обліку платників податків. Але перед цим слід зазначити таке. Як правило, нормативні акти з питань реєстрації не передбачають право податкового органу відмовити платнику у здійсненні процедур щодо його обліку. Платник звертається із заявою про реєстрацію (внесення змін, зняття з обліку) або дані про цього платника надходять з інших джерел, а податковий орган зобов’язаний здійснити відповідну процедуру. Тобто провадження щодо ведення обліку платників податків має правореалізаційний характер і не передбачає виділення стадій процедур. Але це є загальне правило, з якого існують винятки. Відповідно до п. 8¹.10 ст. 8¹ Закону України “Про податок на додану вартість” податковий орган зобов’язаний відмовити сільськогосподарському підприємству в реєстрації як суб’єкта спеціального режиму оподаткування, якщо таке сільськогосподарське підприємство протягом дванадцяти календарних місяців, попередніх місяцю, в якому подається заява про таку реєстрацію, здійснювало оподатковувані операції з товарами (послугами), відмінними від сільськогосподарської продукції, на суму, що перевищує суму, визначену у ст. 2 цього Закону. Так само, згідно з п. 14.1 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2000 р. № 79, податковий орган відмовляє в реєстрації платником податку на додану вартість та видачі Свідоцтва, якщо заявник не підпадає під означення платника податку згідно з п. 1 цього Положення або за наявності обставин, які є підставою для анулювання реєстрації та визначені пунктом 25 цього Положення. Таким чином, перелічені нормативні акти передбачають можливість прийняття податковим органом рішення як про задоволення вимог платника, так і про відмову у їх задоволенні, що надає процедурам провадження з обліку платників правозастосовного характеру і дозволяє виділити цілу низку стадій процедур цього провадження.

Першою процедурою у провадженні, що розглядається, є взяття платника податку на облік (реєстрація платника), яка є, як правило, обов’язковою. Процедури внесення змін до облікових даних платника податків та зняття з обліку можуть як мати місце, так і взагалі бути відсутніми. Таким чином, провадження з обліку платників податків може складатись з однієї процедури.

Оскільки усі названі процедури мають схожі риси, слід розглянути їх загальну структуру, а потім зупинитися на окремих особливостях деяких із них.

Першою стадією процедури у розглядуваному провадженні є надходження інформації до податкового органу та прийняття її до розгляду податковим органом (так би мовити, порушення справи). Ця інформація може надходити як від платника податків, так і від інших осіб (державного реєстратора, установи банку). Так, платник податку, відповідно до Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів) може бути взятий на облік на підставі:

1) відомостей з відповідної реєстраційної картки на проведення державної реєстрації юридичної особи;

2) повідомлення про створення відокремленого підрозділу юридичної особи від державного реєстратора до органу державної податкової служби за місцезнаходженням відокремленого підрозділу;

3) документів, поданих платником:

- заяви за ф. № 1-ОПП;

- копії свідоцтва (документа) про державну реєстрацію (легалізацію);

- копії документа, що підтверджує присвоєння ідентифікаційного коду за ЄДРПОУ (для професійної спілки - за наявності).

При прийомі матеріалів до розгляду податковий орган розглядає такі питання:

1) чи подані документи належною особою;

2) чи належить розгляд поданих документів до компетенції даного податкового органу;

3) чи дотримані встановлені законодавством вимоги до оформлення поданих документів;

4) чи подані всі необхідні документи для вирішення питання.

Проте необхідно звернути увагу на те, що на цій стадії податковий орган не приймає рішення по суті питання – наприклад, про взяття платника податку на облік чи відмову йому у цьому – а лише про прийняття поданих документів до розгляду.

Наступною стадією є розгляд податковим органом документів та їх аналіз (перевірка даних, зазначених у поданих документах, на відповідність вимогам нормативним актам). У ході цієї стадії компетентний податковий орган (посадова особа) повинен безпосередньо вивчити подані матеріали, за необхідності витребувати додаткові документи, вчинити інші необхідні дії. Після цього приймається рішення про взяття платника на облік (внесення змін у дані про платника, зняття платника з обліку) або про відмову у вчиненні зазначених дій та виражається у внесенні даних до відповідних реєстрів, журналів, присвоєнні ідентифікаційного номера, коду. Узяття на облік платника податків органом державної податкової служби провадиться не пізніше наступного робочого дня з дня отримання відомостей від державного реєстратора чи заяви від платника податків та здійснюється датою внесення даних до Єдиного банку даних юридичних осіб за номером, який відповідає порядковому номеру реєстрації відповідного повідомлення державного реєстратора чи заяви платника податків у журналі обліку платників податків - юридичних осіб за ф. № 2-ОПП (п. 4.15 Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів)).

Наступним етапом цієї процедури є направлення (вручення) платникові податків довідки (свідоцтва) про взяття на облік. Довідка надсилається платникові податків наступного робочого дня з дня взяття на облік.

Проте розглянута модель є найбільш простою. Якщо розглянути, наприклад, процедуру внесення змін в облікові дані платника податку при реорганізації чи процедуру зняття з обліку, то потрібно вказати, що стадії цих процедур розділяються між собою процедурами інших проваджень. Зокрема, відповідно до п. 8.2.1. Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів) у разі прийняття рішення про припинення юридичної особи призначається та одночасно проводиться перевірка юридичної особи та її не знятих з обліку відокремлених підрозділів, яка є процедурою контрольного провадження. Крім того, за результатами перевірки можливим є донарахування податків, їх сплата, притягнення до відповідальності.

Щодо класифікації проваджень з обліку платників, то їх можна провести за кількома критеріями.

За категоріями платників можна виділити облік осіб та облік договорів. Відповідно до законодавства реєстрації підлягають окремі види договорів, зокрема на обліку в органах державної податкової служби повинні перебувати угоди про розподіл продукції та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, при виконанні яких виникають обов’язки зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), передбачених законодавством. З огляду на це може видатися не зовсім коректною прийнята автором назва провадження – облік платників податків. Та якщо звернутися до законодавства, то такі договори з метою оподаткування вважаються саме “платником податку”. Так, відповідно до п. 1.2 ст. 1 Закону України “Про податок на додану вартість” для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну (сумісну) діяльність без створення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Так само реєстрація угод про розподіл продукції, враховуючи особливість цих угод, здійснюється з метою оподаткування іноземного інвестора.

Облік осіб, у свою чергу, можна поділити на облік суб’єктів підприємницької діяльності (підприємств, фізичних осіб – підприємців) та осіб, що не є суб’єктами підприємницької діяльності (фізичних осіб, неприбуткових організацій). Так само можна виділити серед обліку суб’єктів підприємницької діяльності облік юридичних осіб та суб’єктів, що не наділені статусом юридичної особи (філії, представництва, інші відокремлені підрозділи).

За статусом резидентності можна виділити облік резидентів та облік нерезидентів.

За часовим критерієм облік поділяється на постійний та тимчасовий. Так, відповідно до п. 15 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість якщо установчими документами особи, Свідоцтвом про державну реєстрацію особи, договором про спільну діяльність чи угодою про розподіл продукції визначається строк, на який створено особу, укладено договір чи угоду, Свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість видається тільки на такий строк. У таких випадках у лівій верхній частині Свідоцтва та на корінці Свідоцтва робляться однакові спеціальні записи “Свідоцтво дійсне до” і зазначається дата закінчення строку, на який створено особу, укладено договір про спільну діяльність чи угоду про розподіл продукції. Якщо до/після закінчення означеного строку у порядку, визначеному законодавством, такий строк продовжується, Свідоцтво із зазначеним терміном його дії підлягає заміні в такому самому порядку, як і при перереєстрації.

Крім того, можна говорити про провадження з обліку платників податків в аспекті окремих видів податків, а саме загальний облік платників податків, а також облік платників податку на додану вартість, облік платників акцизного збору і т.ін.