Процесуальні норми у податковому праві

Спрямування на побудову правової, демократичної, соціальної держави в Україні означає, що держава повинна домагатися подальшого вдосконалення процесуальних форм правового регулювання.

Провадження у спеціально-юридичному розумінні (процесуальне провадження) більшістю вчених трактується як частина юридичного процесу. Юридичний процес розглядається, перш за все, як структурована правова діяльність, яка розвивається стадійно в часовому вимірі, і спрямована на досягнення правового результату. Необхідною умовою будь-якого юридичного процесу є системна забезпеченість його процесуальними правовими нормами. Тому, щоб наблизитися до з’ясування категорії “податкові процесуальні провадження”, видається за необхідне здійснити аналіз процесуальних норм і податкових правовідносин у податковому праві. Більш пізній розвиток процесуальних норм податкового права і, як наслідок, відставання наукових розробок у цій сфері не повинні применшувати самостійності і значення процесуальних норм податкового права [200, c. 52].

Розведення матеріальних і процесуальних норм у податковому праві торкається ряду проблем загальнотеоретичного характеру, пов’язаних із поділом будь-яких норм права на матеріальні та процесуальні, критерієм такого поділу, структурою правових норм, їх функціями та ін.

Класифікація фінансово-правових норм на матеріальні і процесуальні здійснюється у більшості підручників з фінансового права. В рамках однойменної галузевої науки вивченню процесуальних норм приділялося недостатньо уваги, майже виключно вона торкалася норм бюджетного права [212], очевидно завдяки визнаному відокремленню інституту бюджетного процесу. Стосовно податково-процесуальних норм автори, як правило, обмежувалися констатацією факту їх існування і загальним зазначенням про групи суспільних (правових) відносин, що ними регулюються.

Приступаючи до аналізу критеріїв розмежування правових норм, необхідно зазначити, що не всі науковці поділяють думку про можливість такої класифікації, у багатьох підручниках і курсах загальної теорії права у параграфі “Класифікація норм права” серед інших не згадується про розмежування норм права на матеріальні й процесуальні.

Спроби віднайти загальнотеоретичні критерії класифікації не можна назвати завершеними. Як справедливо зазначає В.М. Протасов, поділ правових явищ на матеріальні й процесуальні виглядає ясним лише з огляду на законодавчу даність галузей цивільного процесуального й кримінально-процесуального права. У загальнотеоретичному ж плані ця проблема є досить складною [211, c. 38]. Щоб системно поглянути на цю проблему, пропонується окреслити два загальних підходи (тенденції у вирішенні питання про класифікацію норм), які окремо притаманні відповідно дослідникам теорії права і дослідникам галузевих юридичних наук.

1-й - “галузевий” підхід: процесуальний характер тих чи інших правових норм цілком обумовлений поняттям та об’ємом галузевого юридичного процесу, тобто, наприклад, цивільний юридичний процес регулюється цивільно-процесуальними правовими нормами. Б.Є. Дьоготь пропонує використати такий прийом і при визначенні процесуальних норм у податковому праві і податкові процесуальні норми розуміти як норми, що регламентують податковий процес або порядок розгляду й вирішення податкових справ [115]. Однак помітна перевага такого підходу, що полягає у відносній простоті і зрозумілості, є одночасно й вагомим його недоліком, викликаним наявністю “широкого” і “вузького” розуміння юридичного процесу, що ускладнює міжгалузеву порівнянність процесуальних норм, що регламентують, наприклад, адміністративний (в широкому розумінні) і кримінальний процес.

2-й - “загальнотеоретичний” підхід полягає у спробі віднайти універсальні критерії класифікації, які задовольняли б усі галузі юридичної науки. Так, серед таких критеріїв частіше називається зміст [249, c. 51; 185, c.17; 248, c.77] правових норм, рідше - функції права [146, c.43]. Щодо першого критерію, то в такому елементарному вираженні його явно недостатньо, адже зрозуміло, що абсолютна більшість нормативних приписів за своїм змістом є індивідуальною, тому в результаті його застосування не вдасться прийти до розмежування всіх правових норм на два таких великих масиви. Звісно, можна умовно домовитися і вважати, що за змістом правові норми поділяються саме на матеріальні і процесуальні, а не на будь-які інші (як, наприклад, публічні і приватні). Але це призведе до втрати якогось пояснювального навантаження критерію “зміст правових норм”, і в кінцевому рахунку таку класифікацію інакше як умовною не назвеш.

Досить поширеною є рекомендація щодо розмежування матеріальних і процесуальних норм залежно від того, на яке запитання відповідає конкретна норма: вона є матеріальною, якщо відповідає на запитання “що?”, і процесуальною, якщо відповідає на запитання “як?” [227, c. 108]. На жаль, такий методологічний підхід не дозволяє практично розмежувати правові норми (до більшості з них можна поставити обидва запитання), і за формою його не можна визнати науковим.

Підсумовуючи вищезазначені спроби визначення критерію розмежування матеріальних і процесуальних норм, необхідно згадати зауваження професора О.І. Харитонової про те, що двочленна класифікація права іноді зазнає критики за те, що не дає можливості повного і всебічного дослідження такого складного явища, яким є право. Зокрема в літературі зазначається, що використання методу дихотомічного поділу є виправданим лише тоді, коли необхідно протиставити певні явища, поняття, категорії, підкреслити наявність у них протилежних рис, засад тощо [252, c. 51].

Іноді автори при викладі відповідного матеріалу взагалі уникають застосування будь-якого критерію, одразу вказуючи на характерні ознаки матеріальних і процесуальних норм права. Традиційно під матеріальними нормами розуміються норми права, що встановлюють права й обов’язки суб’єктів права; закріплюють юридичні факти, що утворюють, змінюють і припиняють правовідносини; дефініції; визначають компетенцію різних органів у сфері застосування законодавства [221, c.

Уже в 70-х рр. ХХ ст. активно обговорювалося питання про наявність в “матеріальних” галузях права норм, що мають процедурний характер і складають окремі процесуальні інститути в рамках таких галузей (інститут позовної давності в цивільному праві, виборчого процесу в конституційному, адміністративного процесу в адміністративному праві, бюджетного процесу - у фінансовому і т.д.). Учені так і не дійшли згоди про найменування таких норм процедурними або процесуальними. Прихильники концепції “юрисдикційного” процесу відстоювали першу позицію під приводом неприпустимості розмивання предмета традиційних “процесуальних” галузей і наступного зменшення значимості процесуальної форми. Процедурний характер правових норм у матеріальних галузях проявлявся в меті правового регулювання. Вони (так само, як і процесуальні норми в кримінальному процесі) покликані забезпечити реалізацію матеріальних норм шляхом регламентації способів, умов і порядку такої реалізації. При цьому зазначалося, що матеріальні норми, будучи первинними стосовно процесуальних (процедурних), регулюють права та обов’язки сторін, їхній правовий статус. На цьому етапі автор зіткнувся із серйозним протиріччям у розумінні підстави диференціації норм на матеріальні й процесуальні і визначенням категорії самої “правової норми”. Справа в тому, що правова норма являє собою наукову абстракцію, яка відображує загальні властивості всіх правових норм, які полягають у здатності в загальному регулюванні суспільних відносин (відносин між окремими членами суспільства, їхніми об’єднаннями та державою) і мають обов’язковий характер. Правова норма - загальнообов’язкове правило поведінки, встановлене державою і забезпечуване його примусовою силою. Правило поведінки викладається в нормі права через установлення суб’єктивних прав та юридичних обов’язків осіб, які вступають у ті або інші суспільні відносини. Воно міститься в центральній, основній її частині, іменованій диспозицією. Таким чином, якщо процедурна (процесуальна) норма визнається правовою нормою, вона також повинна відображати правило поведінки, що виражається у встановленні тих же суб’єктивних прав і юридичних обов’язків. У такому випадку, зрозуміла, на перший погляд, підстава класифікації правових норм на матеріальні і процесуальні зіштовхується з нерозв’язною перешкодою, що породжує усе більше запитань. Так, наприклад, чому називати процесуальною норму, що містить перелік прав учасників цивільного процесу, адже вона встановлює права сторін (брати участь у засіданнях, подавати докази, давати свої пояснення і т.д.), а не порядок та умови їхньої реалізації. Порядок реалізації матеріальних норм, у свою чергу, встановлюється не інакше як через визначення прав і обов’язків учасників юридичного процесу, що знову ж таки ускладнює сприйняття межі між процесуальними і матеріальними приписами.

Критерій класифікації матеріальних і процесуальних норм можна пов’язати з об’єктом відповідно матеріальних і процесуальних правових (суспільних) відносин. Переважна більшість науковців сходиться на думці, що об’єктом правовідносин (суспільних відносин) слід вважати певне благо, на яке спрямовані юридичні права й обов’язки суб’єктів правовідносин [225, c. 75-76]. Так, матеріальні правовідносини складаються з приводу таких благ як матеріальні цінності і деяких нематеріальних благ (життя, здоров’я, честь людини, право на відпочинок, почесні звання й ін.) або дії (трудова діяльність, виконання службових обов’язків і т.ін.) [195, c. 334]. В рамках процесуальних правовідносин благом (тобто загальним об’єктом усієї системи процесуальних правовідносин) слід визнати організацію (у розумінні впорядкованості дій, у т.ч. при розгляді юридичних справ). Публічні інтереси не обмежуються лише справедливим розподілом благ між членами суспільства, суспільство в цілому і кожний його член, зокрема, зацікавлені також у певному цивілізованому порядку вирішення конфліктів, що виникають з приводу речей або інших нематеріальних об’єктів, який забезпечував би з’ясування істини й відновлення справедливості, втіленої в нормах права. Такий порядок являє собою таке ж благо для суспільства, як і самі речі матеріального світу. Схожі погляди висловлювалися деякими процесуалістами у галузі цивільного процесу. “Об’єктом цивільних процесуальних правовідносин, — пише Д.М. Чечот, — є те, на що спрямовані процесуальні права його суб’єктів, тобто процесуальні дії” [257, c. 9]. К.С. Юдельсон виходив з того, що об’єктом процесуальних правовідносин є вся діяльність, спрямована на захист матеріально-правових відносин і опосередкованих ними інтересів [261, c. 10]. Уявляється, що благом у цьому випадку є не просто діяльність, спрямована на захист матеріально-правових відносин, цінність полягає у такій впорядкованості дій, яка забезпечувала б ефективне вирішення справ, досягнення цілей, що стоять перед тим чи іншим процесом.

Отже, можливим вирішенням питання про критерій класифікації, що розглядається у дослідженні, є таке: якщо об’єктом (благом) суспільних (правових) відносин є організація як процес, стан впорядкованості дій учасників, то норми, що регулюють такі відносини, є процесуальними, в іншому випадку вони є матеріальними. Але цей критерій видається занадто умовним, розпливчастим.

Втім, більш перспективним здається вирішення цієї проблеми за допомогою залучення категорій філософії для пояснення природи матеріальних і процесуальних норм. Мова йде не про філософські категорії “матеріального” й “ідеального”, спроби використання яких поки що не призвели до позитивного результату [211, c. 38]. Деякі вчені при характеристиці явищ, що розглядаються, використовували категорії механіки (розділ фізики) “статика” і “динаміка”. Зрозуміло, що їх використання можливе лише у тому розумінні, якого ці терміни набули в загальновживаному розумінні для проведення паралелей: матеріальні - статика, процесуальні (процедурні) – динаміка. Можливість їх використання можна пояснити так: аналогію слів “динаміка” і “процес” уловити неважко, обидва вони характеризують рух, а ось зв’язок термінів “матеріально-правовий” і “статичний” простежується, якщо звернутися до етимології слова “матеріально-правовий”. В.В. Лазарєв пояснює походження цього терміна так: поділ норм права на матеріальні і процесуальні коріниться в термінології цивільного права, в якому чітко виділяються норми, що регулюють майнові, тобто, власне матеріальні, відносини, оскільки їхнім об’єктом є матеріальні цінності (у договорах купівлі-продажу, позики, оренди й т.ін.). За аналогією “матеріальними” стали йменувати й інші норми цивільної й інших галузей права (сімейного, трудового, кримінального, адміністративного й ін.), що визначають права й обов’язки суб’єктів у таких правовідносинах, об’єктом яких є нематеріальні блага (життя, здоров’я, честь людини, право на відпочинок, почесні звання й ін.) або дії (трудова діяльність, виконання службових обов’язків й ін.) [195, c. 334].

Звідси зрозуміло, що проведення аналогій між матеріально-правовими явищами і філософською категорією “матерія” (ні в розумінні субстрату, ні в розумінні об’єктивної реальності) є безпідставним. Диференціація матеріальних і процесуальних правових явищ, що здійснюється із застосуванням таких категорій як “статика” й “динаміка” (“час”, “зміна”, “рух”, “спокій”), лише частково відокремлює процесуальні норми від матеріальних. Так, матеріальні норми, встановлюють матеріальні права й обов’язки суб’єктів правовідносин щодо їх об’єктів (в широкому розумінні цього поняття) безвідносно часу. Вони можуть встановлювати об’єм, межі цих суб’єктивних прав, умови виникнення, зміни й припинення прав і обов’язків. Процесуальними нормами права є ті, що вказують на порядок реалізації (у формі дотримання, виконання, використання і застосування) матеріальних суб’єктивних прав та юридичних обов’язків через безпосередню вказівку на термін (строк) їх виконання (використання), або опосередковано через вказівку на послідовність дій (деякі з них можуть бути обмежені в часі), тобто процесуальними нормами є ті, що вказують на тривалість, обмеженість у часі суб’єктивних прав та юридичних обов’язків. Але використання цих категорій ще не дозволяє віднести до процесуальних норм ті, що вказують на способи, засоби, форми виконання обов’язків і використання прав, що традиційно відноситься до “предмета” регулювання процесуальних норм.

Втім, більшість позначених у роботі протиріч в підставах класифікації явищ на матеріальні і процесуальні, вдається вирішити при зверненні до філософських категорій “абстрактного” і “конкретного”, “частини” і “цілого”, “змісту” і “форми”, а також методологічного підходу, запропонованого С.С. Алексєєвим про розрізнення серед правових норм норм-приписів і логічних правових норм.

Конкретне, як таке, в перекладі з латини означає “зрощене”, і тому може позначати як річ (чи систему речей), так і поняття. Але і в тому, і в іншому випадку конкретне означає цілісне (єдність різноманітного у повному значенні цього вислову). Абстрактне, знову ж таки згідно з походженням цього слова, з його етимологією, це навпаки, - “отвлеченное, извлеченное, обособленное от чего-то, изъятое откуда-то” [129, c. 223].

Конкретність істини - це залежність знання від зв’язків і взаємодій, властивих тим або іншим явищам, від умов, місця й часу, в яких вони існують і розвиваються [56, c. 36]. Звідси процесуальне в праві – це сукупність усіх зв’язків і взаємодій, що притаманні матеріальним суб’єктивним правам і обов’язкам (як абстрактним явищам) залежно від умов, місця і часу, в яких вони існують і розвиваються. Матеріальні права й обов’язки самі по собі є абстрактними (право володіти, користуватися й розпоряджатися майном, що знаходиться в особи на праві приватної власності, обов’язок сплачувати податки, обов’язок вести бухгалтерський і податковий облік господарських операцій, обов’язок брати платників податків на облік у податкових органах). Їх конкретизація стосовно умов, місця, часу й інших обставин здійснюється за допомогою процесуальних норм.

Тут доречно згадати про те, що в теорії права саме поняття “норма права” сприймається неоднозначно. Так, дослідники правових норм дійшли висновку, що норма може бути як логічною нормою, так і як нормою-приписом. Величезний внесок у вивчення цієї проблеми вніс видатний російський правознавець професор С.С. Алексєєв, у працях якого вперше дуже чітко й виразно здійснено розподіл зазначених понять [57, c. 39].

Під нормою-приписом необхідно, на думку вченого, розуміти елементарне, логічно завершене, державно-владне нормативне веління (установлення), безпосередньо виражене в тексті нормативного юридичного акта. Спеціалізація права приводить до того, що норми-приписи функціонують не тільки як такі, але, перш за все, у вигляді логічних норм [61, c. 81].

Під логічною нормою слід розуміти загальне правило, що виявляється логічним шляхом, втілює органічні зв’язки між нормативними приписами і має повний набір властивостей, що розкривають їхню регулятивну природу [88, c.17]. З огляду на викладене, необхідним видається робити уточнення під час згадування про норми права, які саме норми маються на увазі, норми-приписи чи логічні норми права, що дозволило б уникнути непорозумінь.

Матеріальні норми права – це такі правові норми, які в загальному (абстрактному) вигляді встановлюють правила поведінки через суб’єктивні права та юридичні обов’язки суб’єктів права (правовідносин) щодо різних благ (об’єктів права в загальному розумінні цього слова – майнових, немайнових, організаційних). В літературі зазначалося, що матеріальні норми закріплюють “статику” відносин. Так воно і є, вони встановлюють лише загальні “праводомагання” суб’єктів щодо різного роду благ (організація, дії теж розуміються як благо). Їхня реалізація лише в рамках матеріально-правового (загального, абстрактного) регулювання є майже неможливою, тому і йдеться про статику, вони ще не набувають руху, не здійснюються, володіють лише правовим потенціалом. Тут необхідно вказати на виключення із цього правила. Реалізація матеріальних норм є можливою лише у випадку, якщо вони встановлюють абсолютні права у тих сферах, в яких використовується загальнодозвільний тип регулювання. В таких випадках ніщо не стримує суб’єкта права, він використовує своє право у будь-який спосіб, не заборонений законом, на свій розсуд. Схожої думки дотримується А.О. Павлушина, висловлюючись з приводу комплексного характеру будь-яких правовідносин. Дійсно, у ряді випадків, не забуваючи про ознаку урегульованості правом, нормою права як обов’язкову ознаку правовідносин взагалі, варто визнати, що далеко не всі соціальні відносини врегульовані й у своїй процесуальній, порядковій частині. Так, можна, мабуть, вважати такими (тобто не врегульованими в процесуальній частині) відносини щодо взаємного здійснення прав і виконання обов’язків у сфері дії сімейного права; можуть бути позбавлені процесуального змісту так звані абсолютні права, що також складають зміст відповідно абсолютних правовідносин і т.д. [197, c. 396].

Прикладом матеріальної (абстрактної) норми є така: платник податку має право на податковий кредит. Це диспозиція логічної матеріальної регулятивної норми (гіпотеза: якщо особа є платником податку, то...). Ця норма є абстрактною у повному розумінні цього слова. По-перше, вона не встановлена в такому загальному вигляді у діючому законодавстві (хоча цей факт аж ніяк не впливає на її матеріальність (абстрактність)), а виведена (абстрагована) науковцями шляхом вилучення з конкретних процесуальних норм законів “Про податок на додану вартість” і “Про податок з доходів фізичних осіб”. Прикладом диспозиції матеріальної регулятивної логічної норми, що закріплена в діючому законодавстві, є така – платники податків і зборів (обов’язкових платежів) зобов’язані вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання у терміни, встановлені законами (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закону України “Про систему оподаткування” [16]). Гіпотеза така ж: “якщо особа є платником податку, то…”. Наявність цієї матеріальної норми також ще не дозволяє виконати платникові податку свій обов’язок, оскільки необхідними є процесуальні (конкретні, конкретизуючі) норми, які дозволять йому зрозуміти зміст державно-владного веління у повному обсязі, тобто це ряд процесуальних норм, які вказують на форму обліку і звітності (письмова, електронна), порядок заповнення встановлених форм, терміни зберігання і т. ін.), а також норм дефінітивних (вони не є ні матеріальними, ні процесуальними) – норм, які визначають ті поняття, в які законодавець вкладає інший зміст, ніж притаманний їм в загальному вжитку, або які раніше не вживалися взагалі. Деякі правові поняття для цілей оподатковування застосовуються в іншому обсязі, значенні, у більшості випадків такі метаморфози обумовлені специфікою правового регулювання оподатковування, його завданнями, місцем і роллю податкового права у правовій системі [201, c. 41].

Однією з матеріальних (абстрактних) охоронних норм, що забезпечують реалізацію регулятивної норми про податковий кредит, є така.

Оскільки висловлений підхід про використання категорій “абстрактного” і “конкретного” для характеристики матеріальних і процесуальних норм є дещо новітнім, але потребує у той же час хоча б відносної визначеності щодо ступеня абстрактності тих норм, які називаються матеріальними, варто окреслити мінімальний ступінь абстрактності для матеріальних правових норм так. Матеріальні норми, незважаючи на невизначеність щодо способів, строків, механізму їх реалізації, дають повне і чітке уявлення про суб’єктів правовідносин, об’єкти правовідносин і об’єм або межі здійснення суб’єктивних прав.

Прикладом процесуальної регулятивної логічної норми, що забезпечує реалізацію матеріальної норми про податковий кредит (при оподаткуванні доходів фізичних осіб), є таке:

Ця норма права логічно виведена з ряду норм-приписів, що містяться в різних нормативних актах (в Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” (далі - Закон 2181) - щодо строків подання декларації, і в Законі України “Про податок з доходів фізичних осіб” - щодо визначення податкового кредиту і наслідків невикористання цього права за результатами звітного податкового року).

Якщо говорити про внутрішню побудову процесуальних норм, то можна помітити, що гіпотеза логічної процесуальної норми містить в собі вказівку на необхідність реалізації логічної матеріальної норми права. На це зверталася увага у науковій праці “Теорія юридичного процесу” за загальною редакцією В.М. Горшеньова, де йшлося, що “в гіпотезі процесуальної норми обставини, умови, за наявності яких реалізується норма, характеризуються, насамперед, тим, що вони визначені змістом і проявом у цей момент застосовуваної норми матеріального права. Загальними гіпотетичними умовами процесуальної норми можуть бути факти, пов’язані або з реалізацією диспозиції норми матеріального права, або з дозволом норми матеріального права і відповідно з реалізацією її санкцій… Це є загальна вимога для всіх процесуальних норм, а конкретні стадії застосування норми матеріального права служать окремими гіпотетичними умовами конкретної процесуальної норми. Таким чином, норма матеріального права ніби “є присутньою” в гіпотезі процесуальної норми, визначаючи в міру своєї реалізації її окремі умови” [237, c. 156].

Перелік умов, форм, засобів, термінів, що стосуються порядку реалізації матеріальних норм (а в кінцевому рахунку прав і обов’язків, що в них містяться), залежить від розсуду законодавця, ступеня урегульованості, яку він бажає надати відносинам, що регламентуються, інакше кажучи метода правового регулювання, що використовується. Від цього великою мірою залежить і кількість норм-приписів, які вміщують в собі ті умови, що містяться у диспозиції процесуальної логічної норми.

Таким чином можна викласти деякі загальнотеоретичні висновки щодо класифікації правових норм в “матеріально-процесуальному” аспекті, згідно з якими “процесуальність” правових норм не випливає з “процесуальності” правових відносин, вона випливає з таких принципових вихідних постулатів:

1. Існування окремих матеріальних і процесуальних норм права можливе лише у виключних випадках і лише в тих галузях права, що використовують “загальнодозвільний” тип правового регулювання. В решті випадків, тобто як правило, правові норми за своїм характером є процесуальними (процедурними).

2. Класифікація норм на матеріальні й процесуальні є більш прийнятною, якщо норми права розглядати як норми-приписи (в термінології С.С. Алексєєва).

3. Процесуальні норми-приписи відрізняються від матеріальних норм-приписів більш високим ступенем конкретизації їх диспозицій.

4. Матеріальні норми-приписи регламентують такі (сутнісні) елементи правила поведінки: коло суб’єктів правовідносин, об’єкт правовідносин, суб’єктивні права, юридичні обов’язки суб’єктів щодо об’єкта правовідносин, межі, об’єм цих прав і обов’язків, тобто в загальному вигляді визначають міру “правозазіхань” сторін на будь-які блага, у т.ч. блага, що є об’єктом процесуальних правовідносин, тобто організацію як процес. Саме матеріальні норми-приписи містять в собі сутність правила поведінки. Процесуальні норми-приписи вказують на будь-які (одну, декілька чи усі одразу) умови реалізації правила поведінки, здійснення “правозазіхань” суб’єктів правовідносин будь-то: спосіб дії, послідовність дій, правові засоби, що використовуються, форма закріплення результатів дій чи інше, тобто конкретизують матеріально-правову норму-припис. Найчастіше у нормах-приписах (конкретних статтях нормативно-правових актів) з метою зручності, доступності, лаконічності викладу законодавець уникає розгорнутих формулювань правил поведінки, поміщаючи різні вимоги, що стосуються порядку реалізації суб’єктивних прав та обов’язків в інших реченнях у рамках однієї статті, в інших статтях, розділах нормативно-правового акта, або навіть в інших актах законодавства. Таке зовнішнє вираження правових норм дозволило багатьом вченим говорити про те, що матеріальні правові норми встановлюють права й обов’язки учасників правовідносин, а процесуальні - умови й порядок їхньої реалізації. Однак, як уже було з’ясовано, таке пояснення не повністю передає характер їхніх взаємозв’язків. Щоб переконатися у цьому, слід навести речення з п.п. 5.2.2 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами й державними цільовими фондами”. “У випадку, якщо платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподатковування або виходить за межі його компетенції, установленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу зі скаргою про перегляд цього рішення, що подається у письмовій формі і може супроводжуватися документами, розрахунками й доказами, які платник податків вважає за необхідне надати”. Ця норма-припис містить і право платника податків на оскарження рішення контролюючого органу й указує на форму, в яку така скарга повинна бути втілена. Не можна говорити про те, що наведене речення містить у собі дві правові норми: “1) платник податків має право на оскарження” і “2) скарга подається у письмовій формі”, оскільки у такому випадку друга частина не відповідає визначенню правової норми, тому що не містить правила поведінки, вираженого в правах або обов’язках учасників правовідносин (скарга сама по собі нікуди не подається - логічний зв’язок з першою частиною вказує на те, що її подає платник податків). Однак і воно не містить повної (процесуальної) правової норми, тому що в інших статтях строк подачі такої скарги, її обов’язкові реквізити і т.д. є регламентованими.

5. Матеріальна норма-припис (за виключенням випадків, зазначених у п.1, коли вона є самодостатньою і виступає фактично логічною нормою права) є складовою, частиною процесуальної правової логічної норми, тобто власне норми права.

6. Власне норма публічного права, як правило, є логічною процесуальною нормою і містить у собі як саме правило поведінки (матеріальну норму-припис), так і всі умови (що можуть міститися й у ряді процесуальних норм-приписів) щодо порядку реалізації “правозазіхань” суб’єктів правовідносин на відповідне благо. У цьому світлі не таким вже й “фантастичним” видається твердження С.В. Запольського про те, що фінансове право є галуззю процесуального права, а під фінансово-правовою формою необхідно розуміти процесуальну, процедурну правову форму, в якій здійснюються публічні економічні відносини [126, c. 27]. Діалектика взаємовідносин матеріального і процесуального права вбачається в тому, що діяльність абсолютної більшості суб’єктів правовідносин урегульована процесуальними нормами [142, c. 79].

Викладені тезиси побічно знаходять підтвердження в сучасній роботі з теорії юридичного процесу проф. А.О. Павлушиної: “спроба будувати модельну логіко-процесуальну норму є суперечливою по суті, процесуальна норма може й повинна розглядатися лише на рівні нормативно-правового встановлення” [197, c. 10-11].

Беручи до уваги викладену вище концепцію і приступаючи до розгляду питання про відмежування процесуальних норм від матеріальних у податковому праві, знову ж таки необхідно зробити декілька загальних зауважень.

Оскільки податкове право, будучи структурним підрозділом фінансового права, яке є публічною галуззю права, що використовує “дозвільний” тип правового регулювання, окремих матеріальних норм права (логічних правових норм у термінології С.С. Алексєєва) воно, як правило, не містить.

Як справедливо зазначає Д.В. Вінницький, місце податкового права в системі права визначається, насамперед, його функціональними характеристиками. Основною змістовною функцією цього масиву норм є справедливий розподіл тягаря публічних видатків між громадянами та їхніми об’єднаннями [92, с.129-131]. У цьому полягає суть податкових правових відносин, що конструюються законодавцем. Матеріальним нормам-приписам у податковому праві відведена роль у визначенні ступеня й міри участі кожного у формуванні публічних фондів фінансових ресурсів, що визначається тими або іншими характеристиками особи та її майнового становища (наявністю у неї об’єктів оподатковування). Вони визначають сутність зобов’язань платників податків перед державою (публічно-територіальними утвореннями), що полягає в обов’язковому відчуженні частини свого майна (коштів) у розпорядження державної скарбниці у визначеному законом обсязі. Крім того, матеріальні норми-приписи, встановлюють міру впливу державних органів з метою здійснення фінансового контролю за правильністю, повнотою і своєчасністю нарахування і сплати податків. Процесуальні норми-приписи конкретизують положення норм матеріальних, вказуючи, в який строк повинен сплачуватися податок, в якій формі (шляхом внесення коштів чи заліку взаємних вимог), в якій валюті, на який рахунок, в який спосіб належить вести облік об’єктів оподатковування, а також порядок застосування засобів, що використовуються державою у випадку відмови платника податків від добровільного виконання своїх податкових обов’язків тощо. Говорячи про функціональне призначення процесуальних норм, не можна не погодитися з М.І. Піскотіним, який зазначав, що процесуальні норми мають на меті вирішення трьох взаємопов’язаних завдань: організовують роботу відповідних органів, вводять її в найбільш раціональні форми; забезпечують права й інтереси учасників процесу; закріплюють такий порядок і такі форми роботи, які забезпечують послідовний всебічний і глибокий аналіз питань та їх правильне вирішення [207, c. 59-60].

Із розвитком податкового права зростає роль та кількість норм, які визначають процедуру діяльності державних органів, органів місцевого самоврядування із встановлення, введення та справляння податків, порядок реалізації прав та обов’язків учасників цих правовідносин [209, c. 143]. Р.О. Гаврилюк зазначає, що досягнутий рівень фінансово-правового регулювання, з одного боку, та потреби практики й теорії його вдосконалення - з іншого, сьогодні зумовлюють необхідність повного відособлення матеріальної і процесуальної частин податкового права [101, c. 56-57]. Думається, можна говорити перш за все про теоретичне розмежування матеріальних і процесуальних норм та інститутів у податковому праві. Подальше нормативне розведення норм, що регулюють податкові зобов’язання, на матеріальні і процесуальні, не уявляється за доцільне.

Н.Ю. Пришва, розглядаючи класифікацію податкових норм на матеріальні і процесуальні, запропоновану Р.О. Гаврилюк, зазначає, що вона не дозволяє охопити усі процесуальні норми [101, c. 144]. Але й сама, викладаючи своє бачення щодо системи процесуальних норм у податковому праві, залишає цей перелік відкритим, відносячи до процесуальних норм такі: щодо порядку проведення податкового обліку платників податків і зборів, подання ними податкової декларації, порядку обчислення податку, порядку здійснення контролю за сплатою податків, застосування заходів примусу та ін. [209, c. 143-144].

З метою часткового усунення зазначеного проф. Н.Ю. Пришвою недоліку, варто спробувати проаналізувати характер тих чи інших норм-приписів у податковому праві, що містяться у більшості з інститутів податкового права (при цьому слід виходити з поглядів на внутрішню організацію податкового права, висловлених Д.В. Вінницьким [92, c. 283-322] із тим застереженням, що податкове право є підгалуззю фінансового права, а не самостійним галузевим утворенням, в чому повністю варто підтримати І.Є. Криницького [150, с. 328-330]). Але не всі правові норми і норми-приписи можна віднести до матеріальних чи процесуальних. Цій класифікації піддаються лише норми-правила поведінки, за її межами залишаються спеціальні норми, до яких В.Н. Протасов відносить загальні, дефінітивні, декларативні, оперативні і колізійні [211, c. 54]. Більшість саме таких (спеціальних) норм і складає загальний інститут податкового права (норми-приписи, що встановлюють поняття податку та збору, принципи системи оподаткування, загальний перелік об’єктів оподаткування, види податків та зборів, загальні правила про строки давності у податковому праві, порядок їх обчислення, перебігу та ін.). Інститут правового регулювання встановлення і введення податків і зборів містить переважно норми-приписи матеріального характеру, що розмежовують компетенцію державних і місцевих представницьких органів влади щодо встановлення і введення на відповідних територіях загальнодержавних і місцевих податків і зборів. Норми-приписи, що встановлюють термін для внесення змін до податкового законодавства, обов’язок щодо включення до Закону України “Про систему оподаткування” усіх податків і зборів, що встановлюються іншими законами, мають процесуальний (процедурний) характер.

Центральним інститутом податкового права є інститут податкового зобов’язального права (інститут податкового зобов’язання). Через реалізацію його норм розкриваються соціальна цінність і кінцеві цілі усієї системи податкового регулювання [92, c. 301]. Він, у свою чергу, складається із загальної і спеціальної частин. Загальна частина містить відповідно загальні положення щодо податкових зобов’язань, спеціальна – субінститути, що регулюють податкові зобов’язання з окремих видів податків і зборів. Загальна частина цього інституту містить матеріальні норми-приписи, за допомогою яких законодавець моделює структуру податкових зобов’язальних відносин двох основних типів: простого типу - “платник податку (збору) – бюджет”, і складного типу “платник податку (збору) - податковий агент - бюджет”. Д.В. Вінницький виділяє ще й третій тип “банк (кредитна) установа – бюджет”. Ця думка знаходить свою підтримку і в роботах вітчизняних вчених. “Не зв’язок платника податків і банку, а відносини банку і бюджету необхідно вважати публічно-правовими податковими правовідносинами… Такий підхід до цього питання, по-перше, вирішує проблему розбіжності у часі моменту списання грошових коштів з моментом виконання податкового зобов’язання, по-друге, — вимагає включення банківських установ до числа суб’єктів податкових правовідносин, правовідносини, які виникають при сплаті податків, складаються з двох окремих зобов’язань різних суб’єктів: платник податків зобов’язаний подати до банку платіжне доручення на сплату податку, банк зобов’язаний виконати таке доручення шляхом перерахування коштів до відповідного бюджету чи державного цільового фонду” [78].

Податкові норми, що встановлюють взаємні права й обов’язки цих суб’єктів щодо нарахування, утримання і сплати податків до бюджету, є матеріально-правовими. Дискусійним є питання щодо віднесення до матеріально-правових норм тих приписів, що регламентують порядок обчислення суми податкового зобов’язання. Думається, ці норми слід все ж таки вважати матеріальними і ось чому. По-перше, було домовлено, що матеріальні норми визначають обсяг суб’єктивних прав і юридичних обов’язків суб’єктів правовідносин. Сума податку вказує на об’єм публічного обов’язку платника податку перед державною скарбницею. Складність полягає в тому, що у багатьох випадках встановити цю суму не просто, адже не завжди законодавцем ставка податку встановлюється у твердих сумах до бази оподаткування, через недосконалість податкового законодавства труднощі виникають при точному визначенні бази оподаткування, із цих та багатьох інших причин невідворотним є допущення помилок при визначенні суми податкового зобов’язання чи умисне спотворення такої цифри платником податку. Тому, залежно від тих чи інших підстав, така сума може визначатися як самим платником податку чи податковим агентом, так і контролюючим органом. Уявляється можливим у цьому випадку для обґрунтування матеріально-правового характеру цих норм використати аналогію із цивільним (господарським) правом. Тут варто провести паралелі між такими поняттями як “ціна договору” - “сума податкового зобов’язання” та “порядок визначення ціни договору” - “порядок визначення суми податкового зобов’язання”. Практика вирішення господарських спорів і діюче законодавство (ч. 4 ст. 632 ЦК України) виходить із того, що якщо в договорі встановлено порядок (алгоритм) визначення ціни (вартості) договору, у т.ч. в залежності від зовнішніх подій чи дій будь-кого з контрагентів, такі умови договору вважаються встановленням ціни договору. Так само можна вважати, що законодавець, установивши порядок визначення суми податкових зобов’язань (через визначення суб’єкта, на якому лежить обов’язок його обрахування), встановив і його розмір. Крім того, власне порядок визначення суми податкових зобов’язань є єдиним для всіх і він являє собою алгоритм арифметичних операцій (як правило, це операція множення ставки податку на базу оподаткування). У ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” під терміном “порядок визначення суми податкових зобов’язань” мається на увазі саме визначення особи, на яку покладено обов’язок з обчислення суми податку. Правові норми, що регламентують застосування непрямих методів при визначенні суми податкових зобов’язань, включають матеріально-правовий обов’язок податкових органів щодо можливості застосування таких методів, а також процесуальні норми-приписи, які описують, ким і в якому порядку приймається рішення про застосування непрямих методів.

Особливістю податкового права (зокрема субінститутів податкових зобов’язань з окремих видів податку) є те, що основне правило поведінки, а саме обов’язок по сплаті податків конкретизується у численних нормах-приписах, що групуються за ознакою характеристики окремих елементів юридичної конструкції “механізму оподаткування” чи елементів “юридичного складу податку”. Матеріально-правовий характер норм-приписів, що встановлюють більшість із них, не викликає особливих запитань. Це норми, що визначають платників податку, об’єкт (базу) оподаткування, ставку податку, пільги з оподаткування. Безпосередньо у кожній окремій із цих груп правових норм не міститься правило поведінки, воно виводиться логічним шляхом з відповідних норм, що встановлюють кожний з елементів юридичного складу податку і відповідної норми про обов’язок платника сплачувати податки, що поєднує їх в одне ціле. Всі норми-приписи, що тією чи іншою мірою впливають на розмір податкового зобов’язання, є матеріально-правовими, тому до них відносяться і норми, що встановлюють право на застосування податкового кредиту.

На окрему увагу заслуговують норми, що встановлюють податкові, звітні періоди і строк сплати податку. Стосовно звітного періоду, який встановлює строк і періодичність подання податкової звітності – норми, що встановлюють обов’язок по веденню податкового обліку і поданню податкової звітності є матеріально-правовими. Ті ж норми-приписи, що встановлюють строки подання звітності чи періодичність її подання – є процесуальними, оскільки вони не стосуються сутнісних елементів правила поведінки, а встановлюють додаткові умови його реалізації залежно від умов часу. Не так однозначно вирішується питання про податкові періоди (строк сплати податку). У цьому випадку, думається, слід розрізняти ці елементи щодо різних податків залежно від об’єктів оподаткування. Для реальних податків (податків з майна) визначення податкового періоду безпосередньо пов’язане із сумою податкового зобов’язання за рівних умов щодо ставки податку (чим менше податковий період – тим більшою є сума податку, що сплачується за бюджетний рік), воно впливає на міру участі платника податку у формуванні централізованого фонду держави. Тому такі норми-приписи можуть бути віднесені до матеріально-правових (хоча це твердження є далеко не безспірним: правомірно уявити, що логіка законодавця випливає перш за все з визначення загальної суми податку, що має бути сплачена платником податку із відповідної одиниці оподаткування (одиниці майна) за бюджетний рік, а встановлення податкового періоду (розподіл цієї суми за податковими періодами) є питанням похідним, питанням процедурним і диктується перш за все задачами бюджетного регулювання). Для особистих податків (податків з доходів, податків на прибуток) встановлення податкового періоду (строку сплати податку) є питанням процедури (оскільки сума податку з прибутку, сплачена за рік, буде дорівнювати сумі податку, сплаченого за усі податкові періоди в межах року, якими б вони не були за тривалістю (місяць, квартал, півріччя)), тому й норми-приписи, що їх встановлюють, є процесуальними. Строк сплати податку є “питанням процедури” лише щодо податкових правовідносин, але відіграє значну роль для бюджету відповідного рівня з метою планомірного регулярного поповнення його доходної частини. Отже, приписи, що вказують на термін, за який формується податкова база (податковий період) [208, с. 83], не можуть бути однозначно визначені як процесуальні, хоча є більш близькими до них.

Податкове деліктне право (як інститут підгалузі податкового права) містить норми, що регулюють охоронні відносини, які виникають унаслідок скоєння податкових правопорушень платниками податків, особами, що сприяють виконанню податкового обов’язку або самими уповноваженими державними органами. Цей інститут складається з матеріальних норм-приписів, які закріплюють склади податкових правопорушень і міри податкових стягнень (штрафні санкції, пеня), у т.ч. порядок їх нарахування. Оскільки правовий режим примусового стягнення штрафних санкцій той самий, що й для стягнення простроченого податкового зобов’язання, якщо суб’єктом правопорушення є платник податку (якщо суб’єкт правопорушення – уповноважений державний орган – правовий режим сплати штрафу тотожній із поверненням надміру сплаченого податку), процедурний порядок його реалізації регламентується тими ж процесуальними нормами-приписами, що й порядок реалізації останнього.

Податкове процедурне (процесуальне) право поєднує в собі різноманітні матеріальні і процесуальні податково-правові норми, що покликані гарантувати виявлення і належний порядок реалізації податкових зобов’язальних і деліктних відносин [92, c. 307]. В рамках податкових процедур здійснюється: взяття на облік платників податків; надання податкової звітності; повідомлення платників податків; зміна строків виконання податкового зобов’язання; повернення надміру сплачених податків (у т.ч. в результаті використання платником податку права на податковий кредит); застосування заходів забезпечення виконання податкового зобов’язання (податкова застава, адміністративний арешт активів платника податку, податкова порука); застосування заходів із примусового виконання податкового обов’язку; податковий контроль; оскарження (в адміністративному порядку) рішень, дій і бездіяльності контролюючих органів; розгляд справ про податкові правопорушення. Усі ці процедури регулюються у єдності матеріальними нормами-приписами, що встановлюють суб’єктивні права чи юридичні обов’язки (повноваження) суб’єктів податкових правовідносин (як от: право платника податку на повернення надміру перерахованих сум податків, право просити (вимагати) прийняття рішення про відстрочку (розстрочку) податкового зобов’язання, обов’язок подання податкових декларацій, розрахунків, право податкового органу на здійснення податкових перевірок, застосування заходів забезпечення і т. ін.) і рядом процесуальних норм-приписів, що конкретизують послідовність, умови і терміни здійснення певних дій в рамках таких процедур, форми і реквізити звернень, повідомлень, способи їх доставки, порядок прийняття (узгодження) підсумкових рішень, момент набрання ними сили, форми закріплення їх результатів і т. ін.

Д.М. Бахрах серед ознак, що притаманні юридичному процесу як діяльності називає такі: 1) це свідома, цілеспрямована діяльність; 2) вона полягає в реалізації владних повноважень суб’єктами публічної влади, які взаємодіють один з одним і з невладними суб’єктами; 3) вона запрограмована на досягнення певного юридичного результату, на вирішення індивідуально-конкретної справи; 4) вона документується: проміжні й остаточні підсумки процесуальної діяльності відображаються в офіційних документах, і, як правило, воля суб’єкта влади оформляється правовим актом; 5) є розгорнута детальна регламентація цієї діяльності юридичними нормами (процесуальна форма) [69, c.17].

Проф. М.В. Карасьова спробувала послідовно обґрунтувати наявність податкового процесу в російській правовій системі. Нормативною підставою такого висновку М. В. Карасьова називає прийняття і набрання чинності першою частиною Податкового кодексу РФ, що містить значну кількість процесуальних норм. Однак перерахування статей НК РФ, які, на її думку, мають процесуальний характер, М. В. Карасьова засновує на популярному, але “суб’єктивному”, як уявляється, так званому “філологічному”, що піддається серйозній критиці в літературі, критерії: вважаючи матеріальними нормами ті з них, які відповідають на запитання “що”, а процесуальними – ті, які відповідають на запитання “як” діяти суб’єктам права [135, c. 53]. В.Н. Протасов, скептично оцінюючи можливості такого критерію, називає його “тривіальною рекомендацією” [210, c. 48].

Оскільки необхідно відзначити значну кількість процесуальних норм у податковому праві України, варто спробувати визначити характер нормативних приписів, що містяться в актах податкового законодавства України і довести суттєву питому вагу саме процедурно-процесуальних норм у загальному масиві податкового законодавства.

Що стосується розбіжностей, які склалися в науці щодо найменування процесуальних норм у провадженнях (процесах) позитивного характеру процедурними, процесуальними чи процедурно-процесуальними, то, думається, це питання не є принциповим. Самі норми, їх характер не змінюються, вони регулюють питання процедури, навіть стосовно кримінального судочинства. Залежно від розгорнутості процесуальної регламентації, її системності, цілісності і спрямованості може змінюватися якість саме масиву цих норм, а не окремих норм, тобто чи це є окремі розрізнені процедури, чи це є єдиний юридичний процес. І хоча із набуттям “зрілості”, удосконаленням правової регламентації процедурних питань у тій чи іншій сфері вчені “констатують” народження нового юридичного процесу, характер норм від цього не змінюється, процедурні норми не перетворюються на процесуальні, чи навпаки.

Відмінною рисою податкового права як підгалузі фінансового права України називається відсутність чіткої диференціації матеріальних і процесуальних норм усередині її. Повністю поділяти таку позицію не можна, оскільки, думається, що процесуальні норми (процесуальні норми-приписи, як уже зазначалося раніше), що регулюють загальні, єдині процесуальні аспекти справляння всіх видів податків зосереджені переважно в одному нормативному акті вищої юридичної сили – Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [15; 149, с. 71]. Він являє собою цілісну систему процедур (курсив наш – Ю.Б.), пов’язаних із забезпеченням боргових зобов’язань платників податків перед державою [259]. Цей закон був покликаний запровадити нову ідеологію відносин між платником податків та податковими органами, уніфікувати процедури сплати податків (курсив наш – Ю.Б.) і дати можливість платникові податків відстоювати свої права та інтереси [154]. Законом, зокрема, врегульований порядок дій, строки їх здійснення учасниками податкових правовідносин в рамках таких процедур як декларування, визначення суми податкового зобов’язання контролюючим органом, процедур застосування заходів забезпечення виконання податкового зобов’язання, надання розстрочення, відстрочення податкового зобов’язання, адміністративного оскарження рішень, дій і бездіяльності контролюючих органів, примусового стягнення податкового боргу тощо. Проф. Д.А. Бекерська в 2001 р., дивуючись з приводу затягування із прийняттям Податкового кодексу України і у зв’язку з введенням в дію Закону 2181, дала таку “емоційну” оцінку цій події: “Як його розуміти? Це частина Податкового кодексу, яка встановлює механізм адміністрування податків, чи експеримент з апробації цього механізму і визначення ефективності його дії в практичній діяльності?” [75, c. 40]. Це ще раз підтверджує, що саме цей закон вміщує в собі систематизовані податкові процедури, загальні при справлянні більшості податкових платежів.

Розглядаючи систему джерел податкового права України, можливо охарактеризувати їх залежно від функціонального навантаження, кількості матеріальних або процесуальних норм, що переважає, у такий спосіб. Закон “Про систему оподатковування” [16], що заклав основні засади функціонування системи оподаткування, по суті є матеріальним, оскільки, погоджуючись із П.М. Рабиновичем, всі норми, які закріплюють основні принципи права, завжди відносяться лише до матеріальних [213, c. 253]. Однак і в цьому норматив- но-правовому акті присутні процесуальні норми, наприклад, що регулюють процедуру постановки на облік платників податків (ст. 5 Закону “Про систему оподаткування”). Ідея і базова категорія, навколо якої будується вся система податкового права, - податковий обов’язок платника податків по сплаті податку в бюджет (установлена в Конституції України й продубльована в Законі “Про систему оподатковування”), - конкретизується і знаходить своє втілення в ряді законів (у виняткових випадках - підзаконних актах), що регулюють питання оподатковування конкретним видом податку, встановлюючи у ньому всі необхідні елементи юридичної конструкції податку. Це, наприклад, Закони “Про податок на додану вартість” [14], “Про оподаткування прибутку підприємств” [12], “Про податок з доходів фізичних осіб” [13], Декрет Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” [4] і т.д. Такі нормативні акти мають яскраво виражене “матеріальне” забарвлення, оскільки встановлюють і конкретизують умови виникнення й обсяг податкового обов’язку по кожному з податків. Однак, з урахуванням специфіки об’єкта оподатковування, ролі того або іншого податку в системі оподатковування й інших факторів, у них же містяться і специфічні процесуальні норми (норми матеріальної процедури в термінології В.Н. Протасова), що деталізують, доповнюють або змінюють загальні процедури, регламентовані суто “процесуальним” законом (своєрідним “податковим процесуальним кодексом” України) - Законом 2181. До таких спеціальних процесуальних норм можна віднести приписи, що визначають види й форми податкової звітності по кожному з податків, приписи, що вводять “власні”, властиві тільки їм правові процедури - бюджетне відшкодування податку на додану вартість, відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв’язку із застосуванням права на податковий кредит тощо.

До речі, проекти Податкового кодексу України, що в той чи інший час пропонувалися різними авторськими колективами практично повністю запозичували основні положення Закону 2181 щодо реалізації податкових процедур.