2.2. Проблеми визначення об’єкта оподаткування для платників єдиного податку

Однією з підстав виникнення обов’язку зі сплати єдиного податку є наявність у платника об’єкта оподаткування. В Указі Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р.

1) сума, фактично отримана суб’єктом малого підприємництва на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг);

2) різниця між сумою, отриманою від продажу основних фондів, та їхньою залишковою вартістю на момент реалізації [244].

На нашу думку, таке законодавче визначення об’єкта оподаткування для платників єдиного податку є недосконалим у зв’язку з тим, що при здійсненні підприємницької діяльності у суб’єктів виникає багато проблемних питань, пов’язаних з включенням до складу виручки відповідних сум від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Згідно з ст. 6 Закону України “Про систему оподаткування” об’єктами оподаткування є доходи (прибуток), додана вартість продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна, або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об’єкти, визначені законами України про оподаткування [81]. Законодавець перераховує всі можливі об’єкти оподаткування, а також вартісні, кількісні, фізичні характеристики об’єкта оподаткування, залишаючи даний перелік невичерпним. Зазначена норма передбачає перелік певних предметів матеріального світу, які оподатковуються, та не дає конкретного поняття об’єкта оподаткування.

Згідно з ст. 1004 проекту Податкового кодексу України об’єктами оподаткування є доходи, прибуток, майно, операції з продажу товарів, робіт, послуг та інші об’єкти, визначені відповідно до цього Кодексу [221]. Проект Податкового кодексу України також не дає чіткого визначення об’єкта оподаткування. Кожний податок має самостійний об’єкт оподаткування, який визначається відповідними нормами проекту Податкового кодексу України. У зв’язку з цим для вивчення питання об’єкта оподаткування для суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку необхідно звернутись до теорії податкового права.

У теорії податкового права існують у цілому подібні позиції щодо загального визначення об’єкта оподаткування. Так, С.Д. Ципкін зазначає, що у законі про кожний податок обов’язково вказуються відповідні обставини, при наявності яких виникає податковий обов’язок. Далі С.Д. Ципкін продовжує, що підставою справляння податку (фактичною обставиною) може бути одержання певного доходу, прибутку, володіння будовою тощо, тобто наявність об’єкта оподаткування [269, c. 60]. Подібної позиції дотримується і Н.В. Воротіна: “Податок справляється лише тоді, коли існує передбачений законом фактичний склад – певний доход, прибуток, майно, що у науці фінансового права найчастіше називають об’єктом оподаткування” [26, c. 11].

Н.Ю. Пришва відзначає, що об’єктом оподаткування є все те, що підлягає обкладанню податком (доход або майно): заробітна плата, прибуток, доход, будівлі, транспортні засоби тощо [261, c. 117].

Н.І. Хімічева під об’єктом оподаткування розглядає той предмет, на який нараховується податок [256, c. 239]. На думку Н.І. Хімічевої, це можуть бути доходи (прибуток), вартість певних товарів, окремі види діяльності, майно та інші об’єкти.

М.О. Перепелиця визначає платника через об’єкт оподаткування, яким може бути і здійснювана цим суб’єктом діяльність [188, c. 28]. В цілому погоджуючись з зазначеними позиціями вчених фінансово-правової науки щодо визначення об’єкта оподаткування, потрібно відзначити, що при справлянні єдиного податку оподатковуються доходи від певного виду підприємницької діяльності, яка здійснюється у межах, передбачених чинним законодавством [208, c.

У фінансовій літературі висловлюються думки щодо ототожнення об’єкта оподаткування з юридичними фактами. Вважаємо таку позицію недостатньо аргументованою, так як об’єкт оподаткування – це те, на що спрямовано оподаткування, тобто той предмет матеріального світу, який обкладається податком, а юридичний факт є підставою виникнення податкових правовідносин. Так, однією з підстав виникнення правовідносин щодо сплати єдиного податку є наявність об’єкта оподаткування. Не можемо погодитись з С.Г. Пепеляєвим, який визначає, що об’єктом оподаткування виступають юридичні факти (дії, події, стан), які обумовлюють обов’язок суб’єкта сплатити податок (здійснення обігу з реалізації товара, робіт, послуг; ввіз товара на територію країни; володіння майном; здійснення угоди купівлі-продажу цінних паперів; відкриття спадщини; одержання доходу тощо) [183, c. 49]. При цьому слід вказати, що С.Г. Пепеляєв під об’єктом оподаткування не розглядає певний предмет матеріального світу, на який нараховується відповідний податок.

Для чіткого формулювання поняття “об’єкт оподаткування”, як зазначає В.І. Гуреєв, доцільно виходити з економіко-правової сутності природи цього об’єкта. Економічні відносини характеризуються відношенням власності до об’єкта реального світу, який має “вартість” і “собівартість”, завдяки чому цей об’єкт існує в економічному обороті. Однак, щоб існувати в економічному обороті, об’єкти реального світу повинні наділятись і правовою формою, тобто бути предметом відповідного договору [34, c. 60].

Визначення об’єкта оподаткування як юридичного факту або сукупності юридичних фактів, з якими пов’язано виникнення обов’язку платника сплатити податок, дотримується і О.В. Бризгалін [14, c. 21]. Таку ж позицію поділяє О.О. Журавльова, яка виходить з того, що об’єктами оподаткування можуть бути юридичні факти наявності права власності на предмет матеріального світу, факти виникнення права власності на предмет матеріального світу або факти надання певного виду послуг, з якими законодавство про податки та збори пов’язує виникнення обов’язку зі сплати відповідних податків [43, c.

Зазначені погляди вчених видаються достатньо сумнівними стосовно ототожнення юридичних фактів з об’єктом оподаткування. Так, М.П. Кучерявенко вважає, що виникнення безпосереднього і першочергового обов’язку платника зі сплати податку зумовлено наявністю певних обставин, однією з яких є наявність у платника об’єкта оподаткування або здійснення ним діяльності, пов’язаної зі сплатою податку [105, c. 125]. Погоджуючись з позицією М.П. Кучерявенка, можна зробити висновок, що виникнення податкового обов’язку пов’язується з певним юридичним фактом, яким виступає наявність у платника податку об’єкта оподаткування, а також правове закріплення цього елементу відповідним законом. Об’єктом оподаткування є той предмет реального світу, який обкладається певним видом податку.

Кількісною характеристикою об’єкта оподаткування, необхідною для обчислення податку в окремого платника, є база оподаткування. Відповідно до ст. 1005 проекту Податкового кодексу України під базою оподаткування розуміється вартісний, фізичний або інший характерний вираз об’єкта оподаткування [221]. При обчисленні суми єдиного податку база оподаткування фактично виступає частиною об’єкта оподаткування, до якої застосовується ставка цього податку.

При здійсненні підприємницької діяльності у платників єдиного податку виникає ряд проблемних питань, пов’язаних з неоднозначним поняттям виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), тобто об’єкта оподаткування.

Відповідно до п. 1 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. виручкою вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на банківський рахунок (у касу) за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) [244]. У зв’язку з цим виникає питання про правомірність оподаткування авансів та передоплат, що надходять платнику до моменту відвантаження продукції або товарів, передачі результатів робіт, фактичного надання послуг.

Проте поняття “здійснення операції продажу продукції” має дві складові: відвантаження та оплату. При відвантаженні товарів або наданні послуг обов’язок зі сплати єдиного податку виникає тільки у момент отримання коштів на рахунок. У суб’єкта малого підприємництва може виникнути ситуація з приводу подвійного оподаткування однієї і тієї ж суми, коли у нього залишається незавершена операція купівлі-продажу на дату переходу на сплату єдиного податку. З приводу такої ситуації Державна податкова адміністрація України роз’яснила, що у разі відвантаження продукції суб’єктом малого підприємництва до моменту його переходу на єдиний податок та сплати усіх обов’язкових платежів, а кошти за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги) одержані на розрахунковий рахунок і в касу після переходу на єдиний податок, то з метою запобігання подвійному оподаткуванню такий суб’єкт не включає до об’єкта оподаткування єдиним податком суму цих коштів при умові їх письмового підтвердження державним податковим органом за місцем реєстрації [133].

До об’єкта оподаткування єдиним податком включається і виручка від реалізації основних фондів платника єдиного податку, якою вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу.

Поняття залишкової вартості основних фондів для податкового обліку платника єдиного податку спеціально не визначено Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”. Згідно з п. 2 ст. 3 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р. фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, які використовують грошовий вимір, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку [47]. Державна податкова адміністрація України у своєму листі [148] зазначає, що для цілей оподаткування потрібно взяти залишкову вартість основних фондів на момент продажу з бухгалтерського обліку. Але це питання слід врегулювати на законодавчому рівні шляхом внесення змін до чинного Указу.

У разі продажу основних фондів при здійсненні попередньої їх оплати у платника єдиного податку виникає питання стосовно порядку формування виручки від реалізації цих фондів. Складність такої ситуації полягає в тому, що існує розрив у часі між моментом надходження коштів на розрахунковий рахунок підприємства і моментом виведення з експлуатації об’єкта основних фондів, коли може бути визначена їх залишкова вартість, а отже, і база оподаткування. У випадку одержання передоплати за основні фонди з їх відвантаженням у наступних періодах найбільш правильним є обчислення бази оподаткування виходячи з їхньої залишкової вартості на момент одержання передоплати без будь-якого подальшого коректування [89, c. 88]. Якщо виручка від реалізації основних фондів буде надходити частками, то й податковий обов’язок виникатиме частками виходячи з суми, що надійшла. При від’ємній різниці між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю об’єкт оподаткування буде відсутнім [120].

Згідно з наказом Державної податкової адміністрації України від 12 жовтня 1999 р., яким були внесені зміни до Порядку ведення книги обліку доходів і витрат суб'єкта малого підприємництва – юридичної особи, що застосовує спрощену систему оподаткування [164], до об’єкта оподаткування додатково включає і надходження, отримані на розрахунковий рахунок і до каси суб'єктом малого підприємництва у вигляді виручки від іншої реалізації, позареалізаційних доходів. Склад позареалізаційних доходів і виручки від іншої реалізації регламентовано п. 5 даного Порядку, відповідно до якого у графі 5 Книги вказуються суми, фактично отримані суб’єктом малого підприємництва на розрахунковий (поточний) рахунок та в касу від інших операцій, а саме: фінансовий результат від продажу цінних паперів, малоцінних швидкозношуваних предметів, матеріалів, палива, орендна плата, проценти, кошти, отримані у вигляді безповоротної фінансової допомоги, кредиторська заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності, а також дивіденди, якщо вони не були оподатковані у джерела виплати відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” [75].

Проте нормами Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” не передбачено, що при визначенні об’єкта оподаткування для платників єдиного податку повинні враховуватися і позареалізаційні доходи. З цього приводу Державний комітет України з питань регуляторної політики і підприємництва у своїх листах “Про визначення виручки для цілей єдиного податку” від 18 вересня 2000 р. [117], “Щодо застосування окремих норм Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28.06.1999 р.” від 24 жовтня 2001 р. [120] звертає увагу на невідповідність положень наказу Державної податкової адміністрації України від 12 жовтня 1999 р. щодо додаткового включення до об’єкта оподаткування позареалізаційних доходів нормам зазначеного Указу Президента України.

Державна податкова адміністрація України з цього питання дотримується позиції, протилежної Державного комітету України з питань регуляторної політики і підприємництва. У листі “Про застосування методичних рекомендацій з адміністрування єдиного податку” від 15 травня 2001 р. [128] Державна податкова адміністрація України вказує на те, що для оподаткування єдиним податком суб'єкт малого підприємництва повинен враховувати всі кошти, отримані на розрахунковий рахунок та в касу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), суми позареалізаційних доходів та виручки від іншої реалізації.

Слід зазначити, що у Порядку складання Розрахунку сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2003 р., Державна податкова адміністрація України чітко не називає позареалізаційні доходи у складі всієї виручки від реалізації, під якою згідно з п. 5 вказаного Порядку розглядається загальна сума коштів, отримана на розрахунковий рахунок або (та) в касу суб’єкта малого підприємництва з урахуванням коштів, отриманих від реалізації основних фондів [167].

На наш погляд, відображені в книзі обліку доходів і витрат позареалізаційні доходи до об’єкта оподаткування єдиним податком не повинні включатись. Наявна колізія нормативно-правових актів стосовно регулювання позареалізаційних доходів як складової об’єкта оподаткування єдиним податком потребує невідкладного її вирішення на законодавчому рівні шляхом чіткого визначення складу виручки та вичерпного переліку сум коштів, які не включаються до її складу.

При правовому аналізі об’єкта оподаткування єдиним податком виникає ще одне питання, чи включаються до його складу транзитні кошти. У деяких випадках кошти, що надходять на користь платника єдиного податку, не є його власністю. Такими коштами можуть бути суми обов’язкових платежів, які справляються з покупців товарів та споживачів результатів робіт і послуг, але сплачуються до бюджету платником єдиного податку, який виступає відносно цих податків і зборів податковим агентом. Ринковий збір, збір за припаркування автотранспорту, податок з реклами (крім податку, що сплачується за самостійне виготовлення реклами для власних потреб платником єдиного податку), збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства тощо не включаються до бази оподаткування для нарахування єдиного податку. Ці платежі є транзитними коштами, які надходять на розрахунковий рахунок платників єдиного податку, що здійснюють свою діяльність на підставі договорів комісії та інших цивільно-правових договорів (експедиторські, брокерські підприємства, комісійна торгівля), та на які ці суб’єкти не мають права власності [153; 137].

Згідно з листом Державної податкової адміністрації України “Стосовно листів, які втратили силу” від 22 листопада 2000 р. експедиторські, брокерські підприємства і підприємства, які здійснюють комісійну торгівлю, суб’єкти з продажу авіаперевезень, а також суб’єкти туристичної діяльності при визначенні об’єкта оподаткування єдиним податком повинні враховувати комісійну винагороду, заготівельні підприємства – збутові націнки (надбавки) [137]. При наданні юридичними особами – платниками єдиного податку посередницьких послуг до об’єкта оподаткування їх доходів входить не повна сума оплати за товари (роботи, послуги), що проходить через рахунок (касу) посередника (платника єдиного податку), а тільки сума його посередницької винагороди. Застосування посередницьких схем дозволяє юридичній особі – суб’єкту малого підприємництва істотно знизити платежі з єдиного податку на цілком законних підставах [197, c. 13].

Відсутність прямого визначення об'єкта оподаткування для платників єдиного податку у чинному податковому законодавстві України є підгрунтям для неоднозначного його розуміння органами державної податкової служби України та платниками єдиного податку. На нашу думку, на законодавчому рівні потрібно чітко закріпити термін “об’єкт оподаткування” для платників єдиного податку, що в подальшому покращило б становище суб’єктів малого підприємництва. Об’єктом оподаткування для платників єдиного податку є оподатковуваний обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за звітний (податковий) період. Даний об’єкт оподаткування не пов’язаний з фактично понесеними витратами суб’єктами при здійсненні підприємницької діяльності (за виключенням з суми виручки від реалізації товарів акцизного збору для юридичних осіб). Але в окремих випадках через тимчасове зниження рентабельності підприємницької діяльності, сезонний характер діяльності доходи платників єдиного податку зменшуються, а витрати збільшуються, у зв’язку з чим ці суб’єкти можуть нести збитки. З метою запобігання негативним наслідкам для таких суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку на законодавчому рівні потрібно закріпити можливість обчислювати нерівномірність витрат та переносити збитки у межах календарного року.