Принципи оподаткування та їх вплив на адміністрування податків та зборів

В процесі адміністрування загальнообов’язкових платежів непоодинокими є випадки виникнення антагонізму приватного та публічного інтересів. Суперечливість інтересів правозобов’язаного суб’єкта податкових відносин (платника податків) та управомоченого суб’єкта податкового правовідношення (контролюючий орган) є об’єктивно обумовленою.

Що стосується контролюючого органу, то його завданням є забезпечення реалізації публічного (державного) інтересу у сфері оподаткування. Причому такий інтерес, на відміну від інтересу платника податків, не є особистим. Забезпечення реалізації публічного інтересу у сфері оподаткування здійснюється контролюючим органом у силу виконання ним своїх функціональних обов’язків, які обумовлюються його компетенційними повноваженнями.

Специфіка публічного інтересу проявляється в тому, що його джерелом є не сам контролюючий орган, а соціум, держава в цілому. Що стосується контролюючого органу, то на нього нормотворцем покладається обов’язок контролю та забезпечення реалізації такого інтересу. Зміст публічного інтересу, на реалізацію якого спрямована діяльність контролюючого органу, полягає в тому, щоб забезпечити: а) належний процес акумуляції коштів, які сплачуються платниками податків в порядку виконання ними свого податкового обов’язку; б) достатню кількість надходжень від сплати податків з метою наповнення дохідної частини бюджету.

Отже, публічний інтерес, який реалізується контролюючим органом, має дуалістичну природу, що виявляється в його процесуально-правовій стороні (дотримання процедури виконання свого податкового обов’язку платниками податків) та матеріально-правовій стороні (забезпечити необхідну кількість грошових надходжень до дохідної частини бюджету).

Суперечливість, антагоністичність інтересів у такому випадку є невідворотними. Саме принципи податкового права направлені на забезпечення балансу відповідних інтересів - публічного та приватного. У той же самий час потрібно зазначити, що такий баланс не має ідеального математично-вивіреного значення.

В окремих випадках превалювання публічного інтересу є необхідним для забезпечення потреб соціуму. Так, принцип фіскальної достатності спрямований виключно на забезпечення реалізації публічного інтересу - акумуляцію достатньої та вивіреної кількості грошових надходжень від сплати загальнообов’язкових платежів. Проте в окремих випадках, навіть в рамках правореалізації податкових відносин, превалюючим може визнаватися приватний інтерес платника податків. Так, принцип-презумпція правомірності рішень платника податків надає перевагу вибору алгоритму поведінки саме платнику податків, а не контролюючому органу у випадку дійсної колізійності податково-правових приписів. У даному випадку законодавець фактично взяв на себе відповідальність за конструювання нормативно-правових приписів чинного законодавства з порушенням законодавчої техніки, шляхом надання права вибору однієї із законних альтернатив своєї поведінки платнику податків без врахування точки зору контролюючого органу.

Порядок адміністрування загальнообов’язкових платежів повинен конструюватися законодавцем таким чином, щоб відповідати вимогам принципу оподаткування, який знайшов свою формалізацію в рамках ст. 4 Податкового кодексу України. Так, згідно з нормативними вимогами даного принципу відповідні загальнообов’язкові платежі повинні конструюватися таким чином, щоб надходження від їх сплати переважали витрати на адміністрування відповідних податків та зборів.

Саме тому ми говоримо, що принцип економічності оподаткування є первинним по відношенню до принципу фіскальної достатності, адже спочатку потрібно сконструювати економічно обґрунтований механізм стягнення податків для того, щоб надходження від сплати податку переважали витрати на його адміністрування. В противному випадку не буде знаходити свою реалізацію фіскальна функція податку. Адміністрування загальнообов’язкових платежів не являється самоціллю податково-правового регулювання. Податки та збори встановлюються для того, щоб забезпечити економічний базис існування держави, а не для того, щоб просто перекривати витрати на їх адміністрування.

Безумовно, коли ми говоримо про адміністрування тих чи інших податків або зборів, ми неминуче підходимо до питання реалізації тих законодавчих приписів, якими закріплюється податковий обов’язок. У такому випадку потребує уточнення етимологія категорії «реалізація». В українській мові, під реалізацією розуміється виконання чогось, проведення якого-небудь плану, проекту, програми тощо [167, с. 419]. У свою чергу, реалізація податково-правових норм виражається в практичному введенні в життя правових приписів, які в них містяться. Погоджуючись із думкою К. А. Лопатнікової, також вважаємо, що «під реалізацією податкових норм мається на увазі необхідність існування певного механізму, який дозволить забезпечити можливість їх застосування» [76, с. 74].

Як вже зазначалося, реалізація принципів податкового права підпорядковується певній послідовності. Така послідовність, полягає в тому, що податково-правові принципи першочергово реалізуються при

встановленні податків та зборів. Наступний етап їх реалізації

характеризується виконанням законодавчих приписів щодо сплати податків та зборів. У загальному вигляді, цей етап можна пов’язати з тим, що принципи податкового права реалізуються в межах певних податкових процедур - податковому процесі. К. А. Лопатнікова цілком слушно наголошує на тому, що реалізація принципів податкового права відбувається також і при реалізації платником податків власних прав та обов’язків [76, с.

Для реалізації принципів податкового права при встановленні податків та зборів характерна певна дуалістичність. Першочергово, варто виходити з того, що загальні принципи податкового права закріплені в нормах права, тобто фактично мова йде про реалізацію податково-правових норм, конкретних приписів закону [29, с. 34]. По-друге, треба чітко володіти уявленнями про принципові положення напрацьовані судами, які трансформовані в певні судові доктрини. Так, рішення Конституційного Суду мають загальнообов’язковий характер, є остаточними, не підлягають оскарженню та вступають в силу відразу після проголошення. Фактично, Конституційні Суди і в Російській Федерації, і в Україні, не будучи законодавчим органом, створюють «інтерпретаційні конституційні норми, фактично виконуючи нормотворчу функцію» [76, с. 76]. Підсумовуючи викладене, можна дійти висновку, що реалізація принципів податкового права може розумітися, як «процес втілення базових положень оподаткування, організаційних основ податкової системи як в нормах податкового права, так і в актах податково-правового регулювання компетентного правостворюючого органу» [76, с. 76].

Реалізація принципів податкового права може відбуватися і в податковому процесі. У такому випадку, держава, реалізуючи власний владний статус, виступає не лише, як учасник певних правовідносин, а й як рефері щодо регулювання таких відносин. За такого підходу потрібно зазначити, що правова держава - це така форма організації публічної влади, яка діє і розвивається в рамках права (правового закону) з метою забезпечення прав і свобод особистості [1, с. 68]. Виражаючи власну волю держава забезпечує формування правил поведінки. Цікавим є той факт, що в податкових правовідносинах, такі правила поведінки адресуються не окремому суб’єкту права, а невизначеному колу осіб [34, c. 62]. На думку В. Д. Сорокіна, «процес - це регламентована законом діяльність державних органів, пов’язана з виконанням поставлених перед ними завдань» [170, с. 77].

О. А.

К. А. Лопатнікова, з приводу реалізації принципів податкового права у податковому процесі зазначає наступне. По-перше, на її думку, в змісті податкового процесу чітко відображаються та проявляються принципи правових інститутів. По-друге, принципи податкового права діють протягом всього податкового процесу та функціонують у взаємодії з загальними процесуальними принципами. По-третє, реалізація принципів податкового права в податковому процесі найбільш яскраво виражається при вирішенні питань щодо відповідальності учасників таких правовідносин [76, с. 114].

Реалізація принципів податкового права може відбуватися і при виконанні платником податків своїх права та обов’язків. У такому випадку, належне виконання платником податків своїх прав та обов’язків є необхідною умовою та гарантією належного функціонування податкової системи. Зміст принципів виконання податкових прав та податкових обов’язків платників податків визначає зміст податкових правовідносин, що обумовлює в механізмі реалізації принципів податкового права координаційний, інформаційний та регулятивний вплив на поведінку зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин [76, с. 133].

Беззаперечно можна стверджувати, що адміністрування податків та зборів нерозривно пов’язано з багатьма принципами оподаткування. У першу чергу такими принципами є відомі вітчизняній правовій доктрині принцип економічності оподаткування та принцип справедливості.

Як зазначає Д. Ларо [70, с. 63], ще в 1934 році, американський суддя Л. Хенд, аналізуючи правові позиції Верховного Суду США щодо економічності оподаткування, виділив декілька принципів. По-перше, платник податків має право вести бізнес таким чином, щоб сплачувати якомога менше податків. По-друге, платник податків не зобов’язаний обирати ту схему ведення бізнесу, яка найбільш зручна для контролюючих органів сфери оподаткування. По-третє, платник податків не зобов’язаний сплачувати податків більше, ніж передбачено законом, з міркувань патріотизму [136, с. 211]. Звичайно, на сьогодні, в українських реаліях, деякі принципи запропоновані Л. Хендом, виглядають незрозуміло, а в деяких випадках викликають відверте здивування. Але потрібно розуміти, що наведені принципи були сформовані більше ніж 70 років тому і зовсім в іншій правовій системі.

За рахунок такого розширеного підходу, запропонованого Л. Хендом, можна говорити, що економічність, це не лише отримання державою за рахунок податків більше коштів ніж витрачено на їх адміністрування, а й певні особливості провадження діяльності платниками податків. Такі особливості, в-першу чергу, розкриваються через те, що платник податків необмежений у законних способах податкового планування для досягнення максимальної економічної вигоди від власної діяльності.

Наступною складовою є те, що саме платник податків є головним суб’єктом податково-правових відносин, і він у жодному разі необмежений критерієм зручності та економічності, які пропонуються контролюючими органами з огляду на забезпечення публічного інтересу. Про таке об’ємне тлумачення принципу економічності у вітчизняній правовій системі ми можемо вести мову лише в теоретичній площині. Адже, як вже неодноразово підкреслювалося у нашому дослідженні, пп. 4.1.7 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, визначає економічність оподаткування, як встановлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування [115].

В США на сучасному етапі розвитку податкового права та податкового законодавства, спостерігається нагальна потреба кодифікації саме доктрини економічної сутності. З огляду на відсутність законодавчого визначення змісту вказаної доктрини, Д. Ларо пропонує формувати її зміст на підставі розгляду існуючої судової практики. Як показує аналіз таких судових рішень, на сьогодні немає єдиного уніфікованого підходу щодо її тлумачення та застосування. З огляду на таку ситуацію автором пропонується кодифікувати доктрину економічної сутності та етапи законодавчого врегулювання цього питання. Так, перші кроки щодо кодифікації були зроблені ще в 1999 році, коли в податкове законодавство США була запроваджена норма щодо заборони неекономічних податкових елементів. Як роз’яснює Д. Ларо, такі елементи передбачаються Законом США «Про заборону використання незаконних засобів зменшення податків» [140]. У свою чергу, вказаний законодавчий акт вже визначає заборону щодо конкретних неекономічних податкових елементів, до яких відносяться будь-які податкові вирахування, збитки або кредити, які не були результатом значимої економічної угоди [70, с. 67].

Остаточну крапку в питанні кодифікації доктрини економічної сутності в США, поставлено у 2010 році, коли було внесено відповідні зміни до Кодексу внутрішніх доходів США. Так, Кодекс внутрішніх доходів США доповнено розділом 7701(о), а в рамках розділу 6662 Кодексу, запроваджено і новий режим відповідальності за недоплати, пов’язані з угодами в яких відсутня економічна сутність. У той же час, як справедливо зазначає Д. Ларо, були і деякі правові прорахунки таких законодавчих змін, які, в першу чергу, були виявлені податковими консультантами та платниками податків, як найбільш зацікавленими суб’єктами такої новели податкового законодавства [70, с. 67].

Існування доктрини економічної сутності та ділової мети в США, нерідко призводить до того, що платники податків намагаються зловживати власними правами з метою ухилення від виконання власних податкових зобов’язань. Ще однією підставою для такого зловживання є те, що в податковому законодавстві США не міститься прямої заборони для платників податків використовувати його положення усупереч політиці та принципів, які лежать у його основі [70, c. 64]. Використовуючи метод аналогії, можемо говорити і про те, що в Україні, на підставі принципу економічності оподаткування існує певне правове обмеження щодо встановлення економічно необгрунтованих податків та зборів. Але як показує практика сучасного адміністрування податків та зборів, у деяких випадках, принцип економічності не враховується органами державної влади при встановлення тих чи інших податків та зборів. Яскравим прикладом тому може бути адміністрування в минулому такого місцевого збору, як збір з власників собак.

Ще одним моментом, який тісно пов’язаний з принципом економічності оподаткування є надання контролюючими органами відповідної інформації щодо надходжень від сплати податків та зборів. На нашу думку, таке надання та оприлюднення інформації повинно відбуватися системно та з урахуванням загальної доступності до інформації. Останнім часом таку інформацію щодо окремих податкових платежів ми можемо спостерігати у відповідних звітах Державної фіскальної служби України. Так, відповідно до останніх змін податкового законодавства України, та запровадження процедури податкового компромісу, контролюючі органи розпочали кампанію із доведення до відома громадян України інформації про суми коштів, які зібрані в ході такої процедури.

Наприклад, згідно відомостей, які містяться на сайті Державної фіскальної служби України, станом на «02» березня 2015 року намір скористатися процедурою податкового компромісу підтвердили 1067 платників, які збільшили власні податкові зобов’язання на загальну суму у 3,75 млрд. грн., у тому числі з податку на додану вартість на 2,10 млрд. грн. і з податку на прибуток підприємств на 1,65 млрд. грн. Відповідно, сума, що підлягає сплаті до державного бюджету, склала 186,4 млн. грн., у тому числі 104,4 млн. грн. податку на додану вартість і 82 млн. грн. податку на прибуток. У свою чергу незрозумілою та закритою залишається інформація щодо витрат на адміністрування податків та зборів, або конкретно щодо реалізації процедури податкового компромісу. Ураховуючи відсутність такої інформації у суспільства немає реальної можливості оцінити результати роботи контролюючих органів та надати відповідну об’єктивну оцінку їх діяльності.

В свою чергу особливе місце займає принцип справедливості у сфері права, оскільки ще римські юристи були непохитними в тому, що право - це мистецтво добра і справедливості [35, с. 90-91]. З цього приводу, актуальним є погляд С. П. Погребняка, який вважає, що справедливість пов’язує не лише окремих осіб один з одним, вона забезпечує взаємозв’язок окремих громадян з інститутами державного управління [114, с. 39]. Відповідно і підтримання державою правопорядку, як однієї з основ існування суспільства, також повинно бути справедливим. Тільки легітимна влада може спиратися у своїй діяльності на справедливість, та забезпечувати її повноцінну реалізацію. Влучним є вираз св. Августина, який сформулював вказаний принцип наступним чином: «Отже, за відсутності справедливості, що таке держави, як не великі розбійницькі зграї?» [14, с. 150].

Без сумніву можна погодитися з тезою щодо того, що справедливість можна розглядати не лише як регулятор суспільних відносин, а й як ідею права. Так, однією з версій щодо походження терміну «право» («ius») є його пов’язаність з такими категоріям, як «справедливість» та «правосуддя» («iustitia»). В більшості країн світу, цілком невипадково, інститут державного управління в сфері права, а також судові органи, характеризуються одним узагальнюючим терміном - «юстиція» [114, с. 39].

У Платона, справедливість поряд із хоробрістю, помірністю та мудрістю відповідають за душевний порядок особи та соціальний порядок суспільства. До функції справедливості Платон відносив контроль за душевною силою особи. Справедливість, на думку Платона, визначає кожному належне [113, с. 27]. Ще більшу цікавість щодо дослідження категорії справедливість викликають роботи Аристотеля. У першу чергу, Аристотель розглядав справедливість, як одну з моральних чеснот. Поряд з цим, він одним з перших запровадив класифікацію справедливості, та виділяв: загальну справедливість та спеціальну справедливість [189, с. 123].

Деякі дослідники вважають, що загальна справедливість, за Аристотелем, є етико-філософською категорією та відповідає на питання щодо сенсу соціального існування в суспільстві. Водночас, спеціальна справедливість більше належить до етико-юридичної площини, та характеризує правильний розподіл благ, а також отримання суб’єктами певних благ за прояв певних рис у суспільстві [46, с. 57]. Сучасна наукова думка не обмежується лише наведеними поглядами. Так, деякі науковців, пояснюють поділ справедливості Аристотелем, не лише за рівнем нормативної конкретизації, а й за ступенем аксіологічної загальності [114, с. 41]. Відповідного до такого уявлення, загальна справедливість ототожнюється з повною чеснотою, а спеціальна лише з чесністю, яка передбачає наявність одного елементу - цінності.

Систематизація Аристотелем справедливості не закінчується на виділенні вказаних категорій. Поряд із загальною та спеціальною справедливістю Аристотель виокремлював два види саме спеціальної справедливості. До першого виду він відносив розподільну справедливість, яка, на його думку, діяла в процесі розподілу певних благ між всіма членами суспільства. Другий вид полягав у зрівнюванні того, що складало предмет обміну у суспільстві. Така справедливість отримала назву «урівнюючої» [37, с. 385]. Узагальнюючи уявлення Аристотеля про справедливість, можна погодитися з думкою С. П. Погребняка, який говорить, що справедливість за Аристотелем «стосується відносин розподілу, обміну і відплати» [114, с. 42].

Велика кількість учених сьогодення одноголосно підтримують зв'язок справедливості з правом. Наприклад, окремі дослідники зауважують, що справедливість за своєю етимологією більше наближена саме до права аніж до моралі. З приводу цього автор зазначає, що справедливість може

розглядатися не лише як моральна, а й як правова категорія [51, с. 85—86].

Характерним для сучасного розуміння справедливості, беззаперечно, є врахування позиції судових органів з цього питання. Так, на спорідненість справедливості та права звертає увагу Конституційний Суд України [156].

Для правильного розуміння принципу справедливості, треба чітко усвідомлювати необмеженість зв’язків права та справедливості лише втіленням останньої у нормативно-правових актах чинного законодавства. У науковій літературі чітко підкреслено, що без доступного та систематизованого права, передбачуваного судочинства, справедливість буде залишатися лише формалізованою підставою діяльності державних інститутів. З цього приводу варто враховувати думку Й. Гьофнера, який говорить про те, що у самій справедливості ми повинні віднаходити її властивості. Серед них науковець виділяє: «спрямованість на іншу особу, сувору обов’язковість і точну рівновагу між тим, що має належати, і тим, що надається» [31, с. 78].

На нашу думку, з’ясування глибинного змісту справедливості неможливо уявити без урахування багатоаспектності цього явища. Сучасні наукові погляди, дозволяють виокремити справедливість об’єктивну та суб’єктивну. Об’єктивну справедливість, досить часто називають інституційною справедливістю. Це пов’язано з тим, що ідеї справедливості тут реалізуються в окремих соціальних інститутах. До таких інститутів відносяться різноманітні сфери життєдіяльності людини (освіта, економіка тощо). Цікавою є думка окремих дослідників, які вважають, що реалізація інституційної справедливості в праві або щодо державних інститутів, перетворюють її на політичну справедливість [188, с. 41].

Суб’єктивна справедливість пов’язується вченими з дотриманням певним суб’єктом вимог інституційної справедливості [188, с. 41]. Така справедливість являє собою глибинні уявлення, які характеризуються з образом мислення, спрямованим на досягнення об’єктивної

справедливості [148, с. 42]. Ще у 1971 році Дж. Ролзом було запропоновано розмежування справедливості на формальну, змістовну та процедурну [160, с. 57]. Такий підхід підтримується і сучасними науковцями. Центральною ідеєю формальної справедливості є те, що «до однакового слід ставитися однаково» [152, с. 99].

Змістовна справедливість дозволяє зрозуміти, за допомогою певних принципів, що конкретно повинно надаватися учасникам суспільних відносин [114, с. 52]. Вказаний різновид справедливості дуже детально розглядався в працях Арістотеля. На нашу думку, для науки податкового права, на сучасному етапі, найбільшу цікавість становить процедурна справедливість, яка передбачає додержання певних правил з метою забезпечення «справедливого результату тієї чи іншої дії незалежно від інших обставин» [114, с. 57]. Сьогодні виділяють чисто процедурну справедливість, абсолютну та неабсолютну процедурну справедливість. З урахуванням розширення дискреційних повноважень податкових органів загальнотеоретичні питання такого виду справедливості повинні ураховуватися не лише законодавцем при прийнятті нормативно-правових актів, а й безпосередньо самими контролюючими органами при здійсненні своїх повноважень.

Велика кількість правових вимог так чи інакше пов’язана з принципом справедливості. Так, у ст. 61 Конституції України ідея справедливості втілюється в положеннях, які передбачають неможливість притягнення двічі до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення [56]. Така пов’язаність неминуче призводить до виокремлення справедливості у правотворчості та справедливості у судочинстві. І якщо з першою, все більш-менш зрозуміло, то з другою необхідно розбиратися детальніше.

При розгляді питань присвячених дослідженню принципу

справедливості, однозначно, на себе звертає увагу оподаткування пенсій в Україні. При розгляді даного питання за доцільне вбачається більш системно та детально проаналізувати норми Конституції України. Відповідно до ст. 46 Конституції України громадяни мають право на соціальний захист, що включає право на забезпечення їх у разі повної, часткової або тимчасової втрати працездатності, втрати годувальника, безробіття з незалежних від них обставин, а також у старості та в інших випадках, передбачених законом. Це право гарантується загальнообов'язковим державним соціальним

страхуванням за рахунок страхових внесків громадян, підприємств, установ і організацій, а також бюджетних та інших джерел соціального забезпечення; створенням мережі державних, комунальних, приватних закладів для догляду за непрацездатними. Пенсії, інші види соціальних виплат та допомоги, що є основним джерелом існування, мають забезпечувати рівень життя, не нижчий від прожиткового мінімуму, встановленого законом.

Цікавим аспектом щодо оподаткування пенсій в Україні може бути використання відповідної емпіричної бази з цього питання. Так, у п. 3.2 Рішення Конституційного Суду України від «09» липня 2007 року № 6- рп/2007 зазначено: «утверджуючи і забезпечуючи права і свободи громадян, держава окремими законами України встановила певні соціальні пільги, компенсації і гарантії, що є складовою конституційного права на соціальний захист і юридичними засобами здійснення цього права, а тому відповідно до частини другої ст. 6, ч. 2 ст. 19, ч. 1 ст. 68 Конституції України вони є загальнообов’язковими, однаковою мірою мають додержуватися органами державної влади, місцевого самоврядування, їх посадовими особами. Невиконання державою своїх соціальних зобов’язань щодо окремих осіб ставить громадян у нерівні умови, підриває принцип довіри особи до держави, що закономірно призводить до порушення принципів соціальної, правової держави».

У п. 4 Рішення Конституційного Суду України від «11» жовтня 2005 року № 8-рп/2005 вказано: «зміст прав і свобод людини - це умови і засоби, які визначають матеріальні та духовні можливості людини, необхідні для задоволення потреб її існування і розвитку. Обсяг прав людини - це кількісні показники відповідних можливостей, які характеризують його множинність, величину, інтенсивність і ступінь прояву та виражені у певних одиницях виміру». Таким чином, Конституційний Суд України неодноразово підтверджував наявність права на отримання соціальних виплат і на недопустимість їх обмеження.

Водночас, слід звернути увагу на Рішення Конституційного суду України від 26 грудня 2011 року № 20-рп/2011, яким визнано таким, що відповідає Конституції України п. 4 розділу VII «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2011 рік». Вказаним пунктом передбачено, що у 2011 році норми і положеннястатей 39, 50, 51, 52, 54 Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи», ст. 6 Закону України «Про соціальний захист дітей

війни», http://search.ligazakon.Ua/l 8ос2.П5Г/1іпк1/Т113491.Ьіт1статей 14, 22, 37 та

частини третьої ст. 43 Закону України «Про пенсійне забезпечення осіб, звільнених з військової служби, та деяких інших осіб» застосовуються у порядку та розмірах, встановлених Кабінетом Міністрів України виходячи з наявного фінансового ресурсу бюджету Пенсійного фонду України на 2011 рік.

Вбачається, що нормиЗакону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи», Закону України «Про соціальний захист дітей

війни».ЬЦр://5еагсиі£агакоп.иа/1 doc2.nsf/link1/T113491.html Закону України «Про пенсійне забезпечення осіб, звільнених з військової служби, та деяких інших осіб» визначають відповідні пільги та призначають додаткові виплати, що є елементом соціального захисту, соціальних прав громадянина.

Конституційний Суд України, аргументуючи Рішення від «26» грудня 2011 року № 20-рп/2011, визначив: «розміри соціальних виплат залежать від соціально-економічних можливостей держави, проте мають забезпечувати конституційне право кожного на достатній життєвий рівень для себе і своєї сім'ї, гарантоване ст. 48 Конституції України. На залежність розмірів соціальних виплат особі від економічних чинників вказав і Конституційний Суд України, зокрема, у Рішенні від «19» червня 2001 року № 9-рп/2001 у справі щодо стажу наукової роботи, зазначивши, що право на пенсію, її розмір та суми виплат можна пов'язувати з фінансовими можливостями держави, з економічною доцільністю, соціально-економічними обставинами у той чи інший період її розвитку, а також з часом ухвалення відповідних нормативно-правових актів. Крім того, у Рішенні від «08» жовтня 2008 року № 20-рп/2008 у справі про страхові виплати Конституційний Суд України вказав, що види і розміри соціальних послуг та виплат потерпілим, які здійснюються і відшкодовуються Фондом соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України, встановлюються державою з урахуванням його фінансових можливостей».

Крім того, на залежність розмірів соціальних виплат особі від економічних чинників вказав Конституційний Суд України у Рішенні від «19» червня 2001 року № 9-рп/2001, зазначивши, що право на пенсію, її розмір та суми виплат можна пов'язувати з фінансовими можливостями держави, з економічною доцільністю, соціально-економічними обставинами у той чи інший період її розвитку, а також з часом ухвалення відповідних нормативно-правових актів.

Можна дійти висновку, що Конституційний Суд України в одних своїх рішеннях підтверджує право на соціальний захист громадян і, головне, на відповідний рівень такого захисту, а в інших пов’язує таке право із фінансовими можливостями держави, тобто допускає можливість обмеження обсягу прав громадян на соціальний захист. Держава, при визначенні рівня соціальної забезпеченості (розміру пенсій, пільг та доплат для окремих верств чи категорій населення тощо), безумовно, повинна виходити із фінансових можливостей. Водночас, урахування фінансових можливостей держави повинно відбуватися при встановленні відповідним законом таких пільги чи доплат.

Зауважимо, що розділ VII «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2011 рік» було доповнено п. 4 Законом України «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2011 рік"» від 14.06.2011 р., № 3491-VI (набрання чинності 19.06.2011 р.). У свою чергу, положення п. 4 розділу VII «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2011 рік» розповсюджує свою дію на весь 2011 рік. Отже, порушено приписи ст. 58 Конституції України: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи».

Крім того, у Рішенні від «09» липня 2007 року № 6-рп/2007 Конституційний Суд України зазначає, що закон про Державний бюджет України як правовий акт, чітко зумовлений поняттям бюджету як плану формування та використання фінансових ресурсів, має особливий предмет регулювання, відмінний від інших законів України - він стосується виключно встановлення доходів та видатків держави на загальносуспільні потреби, зокрема і видатків на соціальний захист і соціальне забезпечення, тому цим законом не можуть вноситися зміни, зупинятися дія чинних законів України, а також встановлюватися інше (додаткове) правове регулювання відносин, що є предметом інших законів України. Таким чином, закон про Державний бюджет України не може змінювати положення інших законів у тому числі шляхом передання права Кабінету Міністрів України на визначення певних положень закону (наприклад, розміру виплат).

Згідно із приписами п. 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України виключно Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів. Неприпустимим вважаємо посилання на положення ч. 4 ст. 8 Закону України «Про пенсійне забезпечення», яке передбачає неоподаткування пенсій.

Вбачається, що податок неможна розглядати з точки зору способу обмеження права. Як основний фіскальний інструмент держави податок у тому числі має й інші функції: регулятивну, контрольну тощо. Встановлюючи, наприклад, майнові податки, держава не обмежує право на придбання земельних ділянок, квартир чи автомобілів. Разом із тим, майнові податки регулюють попит та пропозицію, забезпечують ефективне використання ресурсів тощо.Податок на доходи фізичних осіб є прибутковим податком, що має чітке джерело сплати - дохід. Прибуткове оподаткування відображає лише одну функцію податку - фіскальну.

Розмір пенсії залежить від низки чинників: виконуваної роботи, трудового стужу тощо. При цьому розмір грошового вираження єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування залежить у тому числі і від заробітної плати. Особа, що більше відраховує на своє державне соціальне страхування, отримує і вищу пенсію. Положення пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України ставить у невигідне становище осіб, що отримували вищу заробітну плату та/або обіймали посади, що вимагають відповідного професійного рівня, виконували складну роботу за вищим класом ризику.

Таке твердження випливає із ст. 4 Податкового кодексу України, якою закріплено ряд принципів податкового законодавства. Звертають на себе увагу принципи рівності усіх платників перед законом, недопущення будь- яких проявів податкової дискримінації та соціальної справедливості. Перший із них передбачає забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.

Вбачається, що пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України порушує принцип рівності усіх платників перед законом та зумовлює дискримінацію платників. Розмір пенсії чи щомісячного довічного грошового утримання є результатом відповідної діяльності особи, котра внаслідок тих чи інших чинників набула право на більш високу пенсію чи грошове утримання. Оподаткування такого виду доходу не може відбуватися з певної суми (три розміри мінімальної заробітної плати). Сам факт оподаткування пенсії чи довічного грошового утримання, починаючи від певної суми, є проявом дискримінації.

Статтею 169 Податкового кодексу України «Перерахунок податку та податкової соціальної пільги» закладений механізм урахування особливих умов платника, при якому сплата податку на доходи фізичних осіб порушує вже інший принцип - принцип соціальної справедливості - установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків.

Таким чином, оподаткування пенсії чи щомісячного довічного грошового утримання не може вважатися звуженням права на соціальний захист за умови, що і пенсія, і щомісячне довічне грошове утримання буде базою оподаткування у повному обсязі. У той же час, в ст. 169 Податкового кодексу України можуть та повинні бути встановленні пільги для осіб, які отримують пенсію меншу, на рівні або ненабагато більшу за прожитковий мінімум.

Статтею 7 Податкового кодексу України закріплено загальні засади встановлення податків і зборів. Під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи: платники податку; об'єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку (п. 7.1 ст. 7 Податкового кодексу України). Під час встановлення податку можуть передбачатисяподаткові пільгита порядок їх застосування (п. 7.2 ст. 7 Податкового кодексу України).

Вбачається, що ст. 7 Податкового кодексу України визначено обов’язкові (п. 7.1) та факультативні (п. 7.2) елементи податку, хоча останні прямо такими не названі. При встановленні того чи іншого податку, законодавець у відповідному законі повинен визначити усі обов’язкові елементи податку. Що стосується факультативних, а саме пільг, то вони можуть бути як встановлені, так і ні.

Пункт 30.9 ст. 30 Податкового кодексу України визначає, що податкова пільга надається шляхом: а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору; б) зменшення податкового зобов'язання після нарахування податку та збору; в) встановлення зниженої ставки податку та збору; г) звільнення від сплати податку та збору. Не завжди певну податкову пільгу можна беззаперечно віднести до того чи іншого виду. Це, передусім, пов’язано із різноманітністю пільг та нечіткістю у переліку видів пільг.

Звертає на себе увагу п. 30.4 ст. 30 Податкового кодексу України, який передбачає, що платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено цим Кодексом. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.

Таким чином, платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання. Отже, податкова пільга - це право платника податків, яким він може скористатися чи відмовитися від використання. Прикладом пільги, якою платник може скористатися, є податкова соціальна пільга, що передбачена ст. 169 Податкового кодексу України. Скористатися податковою соціальною пільгою платник може шляхом подання відповідної заяви.

Що стосується прикладу можливої відмови від використання податкової пільги, яка апріорі надана, навести його не видається можливим. Податкові пільги, як правило, «розчинені» у Податковому кодексі України і прямо такими не названі. Прикладом «розчиненої» податкової пільги може бути ст. 165 Податкового кодексу України «Доходи, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу». Порядку відмови від пільги, передбаченої ст. 165 Податкового кодексу України, не визначено. Теоретично платник податків може включити до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу доходи, визначені у зазначеній статті, однак, тут можна вести мову про самообкладення податком.

Із перелічених у п. 30.9 ст. 30 Податкового кодексу України видів пільг невключення Законом України від 28.12.2014 р. № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку пенсій або щомісячного довічного грошового утримання у сумі, що не перевищує три розміри мінімальної заробітної плати, може бути досліджене як звільнення від сплати податку та збору чи податкове вирахування (знижка), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору.

При аналізі такого виду податкових пільг як звільнення від сплати податку та збору слід виходити із такого. Відповідно до ст. 36 Податкового кодексу України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Що стосується неоподаткування пенсій або щомісячного довічного грошового утримання у сумі, що не перевищує три розміри мінімальної заробітної плати, то це можна вважати податковою пільгою, наданою шляхом звільнення від сплати податку на доходи фізичних осіб, лише у певній мірі. Критеріїв чи особливостей, що за п. 30.2 ст. 30 Податкового кодексу України повинні характеризувати певну групу платників, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних витрат, які необхідні для надання пільг, встановити тут складно. Такий критерій як три розміри мінімальних заробітних плат не характеризує певну групу платників, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних витрат. Вбачається, що податкова пільга, надана шляхом звільнення від сплати податків та зборів, повинна бути або визначена в окремій статті (прикладом може слугувати ст. 142 Податкового кодексу України «Звільнення від оподаткування»), або на неї повинно бути вказано прямо. Законодавцем застосований невідповідний спосіб закріплення податкової пільги через включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, що підлягає оподаткуванню.

Стосовно такого виду пільги як податкове вирахування (знижка), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору, слід виходити із приписів ст. 165 Податкового кодексу України «Доходи, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу». Абзацом «е» пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги у вигляді адресних виплат та надання соціальних і реабілітаційних послуг відповідно до закону, житлових та інших субсидій або дотацій, компенсацій (включаючи грошові компенсації інвалідам, на дітей-інвалідів при реалізації індивідуальних програм реабілітації інвалідів, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги інвалідам з Фонду соціального захисту інвалідів згідно із законом, у тому числі (але не виключно): сума пенсій (включаючи суму їх індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, отримувана платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, крім випадку, визначеного пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 цього Кодексу, а також пенсій з іноземних джерел, якщо згідно з міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, такі пенсії не підлягають оподаткуванню чи оподатковуються в країні їх виплати.

Приписи абз. «е» п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України можна вважати податковою пільгою, наданою шляхом податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору. Передбачене застереження «крім випадку, визначеного пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 цього Кодексу», знов таки, не дозволяє віднести приписи пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України до конкретного виду податкових пільг.

Отже, за умови оподаткування пенсій або щомісячного довічного грошового утримання, неоподаткування таких різновидів доходів до суми, що не перевищує три розміри мінімальної заробітної плати, за своєю сутністю є податковою пільгою. Втім, віднести таку пільгу до одного із видів пільг, передбачених ст. 30 Податкового кодексу України, не видається можливим.

Судочинство повинно будуватися не лише на чіткому дотриманні норм матеріального права та слідуванні нормам процесуально права, а й на додержанні вимог справедливості. Тільки така комбінація дозволить говорити про судочинство, як про правосуддя. Така позиція підтримується і

Конституційним Судом України. У своєму Рішенні від «30» січня 2003 року № 3-рп/2003 Конституційний Суд України зазначає, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах [155].

Як зазначає С. П. Погребняк, на сучасному етапі поняття «справедливість в судочинстві» має дуалістичну складову, до якої можна віднести, по-перше, матеріальну справедливість, по-друге, процесуальну справедливість. Матеріальна справедливість ґрунтується на тезі про те, що кожне судове рішення повинно прийматися на підставі справедливого визначення прав та обов’язків учасників судового процесу. Результатом дії такої справедливості повинно стати відновлення порушеної справедливості. Процесуальна справедливість передбачає дотримання судом всіх законодавчо передбачених процедур. Таке дотримання повинно відповідати вимогам конкретного процесу [114, с. 63].

У своїй постанові від «22 березня 2007 року № 4-П «По справі про перевірку конституційності положень частини першої статті 15 Федерального Закону «Про бюджет Фонду соціального страхування Російської Федерації на 2002 р.», у зв’язку зі скаргою громадянки Т. О. Баникіної» Конституційний Суд Російської Федерації [130] навів точку зору, що федеральний законодавець для підтримання довіри громадян до закону та дій держави, в тому числі при зміні діючого регулювання, повинен дотримуватися конституційних принципів справедливості, рівності, стабільності та гарантування соціальних прав. Законодавець не може запроваджувати таке регулювання, відповідно до якого було б порушено законні права та інтереси громадян, відбувалося посягання на саме існування таких прав.

Характеризуючи єдиний соціальний податок Конституційний Суд Російської Федерації посилається на норми ст. 241 Податкового кодексу

Російської Федерації, відповідно до якої, на момент прийняття судового рішення, податкові ставки для платників цього податку встановлювалися залежно від величини податкової бази, яка вираховувалася щодо кожної фізичної особи наростаючим підсумком з початку року. Треба зазначити, що на сьогодні вказана норма виключена з Податкового кодексу Російської Федерації, що не заважає, в свою чергу, аналізу принципів, які розглядаються у судовому рішенні. З огляду на викладені положення, Конституційний Суд Російської Федерації констатував, що запроваджуючи до шкали оподаткування вказані параметри податкової бази, законодавець діяв на підставі принципу справедливості, який вимагає, щоб законодавче регулювання оподаткування будувалося на об’єктивних критеріях відмежування невисоких та середніх доходів від доходів високих та занадто високих.

Відповідно до запропонованих висновків Конституційного Суду Російської Федерації, в Російській Федерації, як правовій та соціальній державі встановлюваний законами правовий режим виплат по обов’язковому соціальному страхуванню повинен бути заснований на універсальних принципах справедливості, юридичної рівності та пов’язаною з ними вимогою щодо збалансованості прав та обов’язків сторін цих відносин. Як бачимо з наведеного, Конституційний Суд Російської Федерації, серед іншого, пов’язує принцип соціальної справедливості, заснований на законодавчому регулюванні оподаткування, з критеріями відмежування невисоких та середніх доходів населення від доходів високих [119, с. 24].

За змістом ст. 57 Конституції Російської Федерації, федеральний законодавець при здійсненні податкового регулювання та встановленні загальних принципів оподаткування і зборів пов'язаний вимогами забезпечення конституційних принципів рівності, справедливості та пропорційності у сфері податкових відносин. Водночас він має у своєму розпорядженні достатню свободу розсуду при встановленні конкретних податків: він самостійно визначає параметри основних елементів податку, в тому числі склад платників податків та об'єкти оподаткування, вартісні і (або) кількісні показники, необхідні для визначення податкової бази, порядок обчислення податку, а також підстави та порядок звільнення від оподаткування. Крім того, як підкреслює Конституційний Суд Російської Федерації, в тих випадках, коли законодавець має намір вивести з-під оподаткування ті чи інші суб'єкти або об'єкти оподаткування, він прямо на це вказує. Так характеризується принцип справедливості з урахування розсуду владної сторони податкового правовідношення в Ухвалі Конституційного Суду Російської Федерації від «16» липня 2013 року № 1216-О [102].

Формальна визначеність податкових норм передбачає їх достатню точність, чим забезпечується їх правильне розуміння і застосування. Як неодноразово вказував Конституційний Суд Російської Федерації, розпливчастість податкової норми може призвести до неузгодженості з конституційним принципом правової держави, безпідставного і дискримінаційного її застосування державними органами і посадовими особами у їх відносинах з платниками податків, і тим самим - до порушення конституційного принципу юридичної рівності [127; 133; 134; 99; 97; 100].

Як вбачається з правових позицій Конституційного Суду Російської Федерації, збори як і податки- це конституційно допустимі платежіпублічного характеру, які сплачуються до бюджету в силу обов'язку, встановленого законом. Державне мито, будучи законно встановленим збором, є єдиним і достатнім платежем за вчинення уповноваженим органом відповідних юридично значимих дій, і, на відміну від податку, має властивість індивідуальної відплатності [132; 96; 103]. Державне мито, що стягується за вчинення уповноваженим органом або посадовою особою відповідних юридично значимих дій, є специфічним різновидом публічно - фінансових платежів, розмір яких не обов'язково повинен бути еквівалентний понесеним у зв'язку з вчиненням цих дій затратам, і визначається федеральним законодавцем на основі принципів справедливості та пропорційності виходячи з мети забезпечення громадського порядку в конкретній сфері суспільних відносин і характеру прав, реалізація яких пов'язується з необхідністю сплати державного мита. При цьому, маючи на увазі саме фіскальний характер державного мита, питання про те, в яких випадках воно підлягає поверненню, також вирішується федеральним законодавцем, що здійснює в рамках наданої йому дискреції і з дотриманням конституційних вимог до законного встановлення податків та зборів правове регулювання умов їх справляння [132].

З огляду на роль принципів оподаткування в адмініструванні податків та зборів, ми можемо говорити, що поряд з чітким нормативним закріпленням принципів оподаткування в ст. 4 Податкового кодексу України, такі принципи досить часто порушуються, а в деяких випадках, взагалі втрачається їх базисне розуміння. З огляду на таку ситуацію, важливого значення набуває діяльність судових органів. В Російській Федерації, як і в Україні, важливе місце в реалізації конституційних положень про захист прав та законних інтересів платників податків, а також в питанні забезпечення балансу інтересів посідає Конституційний Суд. Так, на думку М. В. Баглая, рішення Конституційного Суду Російської Федерації щодо тлумачення положень Конституції за змістом стають частиною Конституції Російської Федерації. При цьому Конституційний Суд Російської Федерації виступає не тільки негативним, але й позитивним «законодавцем», акти якого за своєю юридичною силою не поступаються Основному Закону держави [164, с. 75].

Діяльність Конституційного Суду Російської Федерації, за колом задач, змістовно відрізняється від діяльності інших судових органів. Так, на думку деяких вчених, Конституційний Суд Російської Федерації є унікальним органом державної влади. У першу чергу, таку унікальність пов’язують, з тим, що його повноваження виходять за класичні межі судової гілки влади [23]. Конституційний Суд Російської Федерації, в рішеннях присвячених ст. 57 Конституції Російської Федерації, яка стосується обов’язку кожного сплачувати законно встановлені податки та збори, висуває проблему співвідношення публічних інтересів держави та приватних інтересів платників податків. У Постанові від «14» липня 2005 року № 9-П Конституційний Суд Російської Федерації закріпив, що оскільки стягнення податкових платежів необхідно для покриття публічних витрат та пов’язано з вторгненням держави до права приватної власності, майнових прав, свободи підприємницької діяльності, тобто до сфери основних прав та свобод, тому регулювання податкових правовідносин повинно відбуватися так, щоб не створювалися умови для порушення прав та законних інтересів платника податків та інших зобов’язаних суб’єктів в податковій сфері [128].

Таким чином, можна дійти висновку, що сучасне податкове законодавство потребує чіткої деталізації саме конституційних принципів оподаткування. На даному етапі, одним із аспектів такої деталізації є діяльність Конституційного Суду України, яка спрямована на чітке визначення та корегування податкових правовідносин саме на підставі конституційних та загальнодемократичних принципів податкового права. Отже, важливим орієнтиром в регулюванні процесів оподаткування виступає неопосередковане застосування та дотримання принципів податкового права. Саме принципи визначають спрямованість правового регулювання та розвитку тієї чи іншої галузі права, системи права в цілому.

На практиці, ми можемо спостерігати, що у той час, як більшість галузей права до моменту їх реформування або трансформації вже мали значні доктринальні, законодавчі та прикладні напрацювання, вітчизняне податкове право будувалося з нуля. В таких умовах, важлива роль щодо формування основ оподаткування ще до їх легалізації законодавцем, відводиться Конституційному Суду. Нажаль в Україні, діяльність Конституційного Суду, в аспекті формування саме базисів податкового законодавства не можна назвати плідною. І тому існує велика кількість причин. Сьогодні не можна говорити про завершеність формування принципів сучасного податкового права. І це стосується не лише України, а й Російської Федерації. Як влучно зазначає О. В. Дьомін, «відкрита структура правових принципів дозволяє перманентно доповнювати їх новими імперативами, відкривати нові грані та відтінки». Нашої підтримки заслуговує його позиція і щодо того, що проблема адекватної легалізації принципів оподаткування в законодавстві про податки та збори, до сьогоднішнього часу не вирішена [36, с. 45].