Принципи оподаткування та їх вплив на встановлення податків та зборів

Слід відмітити, що серед податково-правових принципів, які закріплені в ст. 4 Податкового кодексу України, у окрему групу можна виділити вихідні положення, які безпосередньо впливають на встановлення податків та зборів.

Вищезазначені вихідні положення податкового права конструюються, виходячи із логіки функціонування законів економіки та дійсних суспільно- економічних реалій. Загалом, відповідні принципи забезпечують можливість належної реалізації завдань оподаткування - забезпечення економічного базису держави, шляхом наповнення дохідної частини бюджету. Що ж стосується техніко-юридичних принципів встановлення податків та зборів, то під ними слід розуміти вихідні положення податкового законодавства, які мають своїм спрямуванням забезпечити належність конструювання механізму сплати податків та структурних елементів самого податку. До них, зокрема, відносимо принцип єдиного підходу до встановлення податків та зборів та принцип рівномірності та зручності сплати загальнообов’язкових платежів. Так, коли ми говоримо про принцип рівномірності та зручності сплати загальнообов’язкових платежів, слід чітко усвідомлювати, що він має своїм цільовим направленням забезпечити встановлення належної процедури та реальних (об’єктивно обумовлених) строків сплати відповідних загальнообов’язкових платежів. Цей принцип направлений на забезпечення балансу публічного та приватно інтересів в аспекті урівноваження нормативних конструкцій, які спрямовані на забезпечення своєчасного надходження відповідних коштів до бюджетів (публічний інтерес) та нормативних приписів, які впливають на зручність сплати таких податків та зборів (приватний інтерес).

Коли ж ми говоримо про принцип єдиного підходу до встановлення податків та зборів, то в даному випадку ми відмічаємо, що телеологічна направленість відповідного положення податкового права спрямована на забезпечення належного конструювання податково-правових приписів чинного законодавства, якими визначаються обов’язкові елементи податків та зборів. У випадку ж недотримання відповідного принципу потенційний платник загальнообов’зякового платежу, який сконструйований без дотримання вимог пп. 4.1.11 п. 4.1 ст. 4 та ст. 7 Податкового кодексу України, або ж взагалі не зможе його сплачувати, або ж така сплата буде суттєво ускладнена у зв’язку із відсутністю одного або ж низки обов’язкових елементів відповідного податку чи збору.

Така ситуація може скластися тоді, коли під час нормативного встановлення конкретного податку законодавцем не буде визначено хоча б один із його обов’язкових елементів, до яких відносяться: 1) платник податку; 2) об’єкт оподаткування; 3) база оподаткування; 4) ставка податку; 5) порядок обчислення податку; 6) податковий період; 7) строк та порядок сплати податку; 8) строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку. Всі вищезазначені елементи податку є обов’язковими для формалізованого закріплення в рамках приписів Податкового кодексу України. Такий підхід випливає з положень п. 7.3 ст. 7 Податкового кодексу України, де зазначається, що будь-які питання, які стосуються оподаткування, регулюються виключно приписами Податкового кодексу України, і не можуть встановлюватися або ж змінюватися іншими нормативно-правовими актами. Без дотримання вимог вищезазначених техніко-юридичних податково-правових принципів сплата податкових платежів буде або ж зовсім унеможливлена (у випадку порушення принципу єдиного підходу до встановлення податків та зборів) або ж ускладнена об’єктивними темпорально-обумовленими чинниками (у випадку порушення принципу рівномірності та зручності сплати загальнообов’язкових платежів). Коли ж ми говоримо про процедурно-трансформаційні принципи, то вони визначають порядок та строки внесення змін до податково-правових приписів, якими встановлюються податки та збори.

До таких принципів, зокрема, відноситься принцип стабільності. Згідно з даним принципом внесення змін до елементів (як обов’язкових, так і факультативних) загальнообов’язкових платежів повинні вноситися не пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду. Також згідно з даним принципом не підлягають трансформації загальнообов’язкові платежі, їх ставки чи податкові пільги. Вищезазначений принцип спрямований на забезпечення дотримання темпоральних критеріїв встановлення податків та зборів з метою забезпечення стабільності розвитку суспільних відносин у сфері оподаткування.

Природа принципів оподаткування, деякою мірою, має імперативний характер. Так, принципи визначають спрямованість дій законодавця, особи, яка застосовує правові норми та яка їм підпорядковується. Причому згадана спрямованість передбачає один можливий варіант поведінки, порушення якого може тягнути за собою застосування до особи порушника засобів державного примусу. Принципи права не є безадресними, вони спрямовуються до конкретних осіб - учасників відповідних суспільних відносин. Що стосуються формалізованих законодавцем принципів податкового права, то вони здійснюють свій вплив на законодавця, правозобов’язаних та управомочених суб’єктів податкових відносин. Загальноправові принципи права виступають основою формування вихідних положень податкового законодавства, так як суспільні відносини у сфері оподаткування підпорядковуються загальним засадам розвитку суспільних відносин, як соціального явища. Законодавець, при встановленні того чи іншого принципу в певному нормативно-правовому акті повинен суворо дотримуватися його букви та духу, зокрема, при його зміні чи скасуванні. Відповідно до встановлених законодавцем принципів повинна будуватися і діяльність осіб, які застосовують їх на практиці. Важливим є те, що принципи виступають певним регулятором правосвідомості всіх громадян, в загальнодоступній формі виражають вимоги до бажаної правомірної поведінки [174, с. 128].

Слід відмітити, що принципи права є такого роду юридичною категорією, яка не виникає сама по собі, а є результататом тривалих суспільних процесів та вимог суспільтсва, як підстав її становлення.

Порівнюючи правові категорії суміжні з принципами, варто зазначити, що на відміну від юридичних ідеалів та ідей, принципи права, завжди виступають у вигляді загальнообов’язкових вимог та є важливими елементами системи права [93, с. 96]. Як зазначає К. А. Лопатнікова, принципи права відіграють важливу роль в правовому регулюванні. У першу чергу, вони визначають перспективні шляхи вдосконалення правових норм, задаючи позитивні напрями законодавчої діяльності. Вже потім, принципи засобом правового впливу, формують діяльність органів та посадових осіб щодо прийняття індивідуальних юридичних рішень. У випадку наявності прогалин у законодавстві принципи права можуть бути використані як юридичні підстави для розгляду відповідного спору, або заповнення вказаних пробілів. Ще однією позитивною рисою принципів права є те, що вони допомагають правильному тлумаченню юридичних норм [76, с. 18].

На відміну від загальних цілей принципів податкового права, для такої категорії, як презумпції, в податковому праві, характерна конкретна мета - обмеження розсуду, а також захист прав та законних інтересів платника податків. Розсуд у податковому праві закладає певний суб'єктивізм в публічний інтерес. Це означає , що податковий орган на власний розсуд може трактувати норми податкового законодавства, що неминуче призводить до конфлікту інтересів, порушення їх балансу.

Постійний розвиток держави, проведення адміністративних реформ, зміни у системі органів державної податкової служби, динамічний розвиток податкового законодавства, впливають на публічний інтерес, та роблять вказану категорію динамічною, а її вивчення актуальним для науки податкового права України [63, с. 77]. А. Ю. Ломаєв, розглядаючи публічний інтерес як правову категорію, звертає увагу на те, що «публічні інтереси впливають на суспільні відносини шляхом закріплення певних начал устрою суспільства і держави; визначають зміст правового впливу на всі сфери суспільних відносин, сторони соціальної реальності; способом їх охорони є загальний режим захисту Конституції, конституційного ладу; публічні інтереси мають переважно конституційну форму; за видом вони є, здебільшого, нормами - принципами, нормами - дефініціями, нормами - цілями; за цілеспрямуванням - покликані забезпечити системне закріплення концептуальних ідей, визнаних основоположними для певного суспільства і держави» [75, с. 22].

Вивчення питання щодо інтересів у податковій сфері, неможливе без звернення до праць Н. О. Фомінової. Науковець, говорить про те, що «оподаткування виступає єдиною законною формою безумовного обмеження такого найважливішого конституційного права як право власності. При цьому тільки в процесі податкових правовідносин визначається як та міра власності фізичної особи або організації, що підлягає вилученню в публічних цілях, так і той обсяг власності, обмеження якої не допускається. Тобто, оподаткування спрямоване не тільки на вилучення власності, але і на забезпечення її захисту від неправомірних посягань держави. У цьому вбачається загально правове і конституційне значення оподаткування, а також загально соціальна цінність податкових правовідносин і заборони їх учасникам зловживати своїми правами» [182, с. 25].

Поряд із таким поняттям, як «публічний інтерес», в науці податкового права Д. М. Щокіним запроваджено термін «квазіпублічний інтерес». Сам науковець нерозривно пов’язує такий інтерес із сучасним бюрократичним апаратом і звертається для характеристики запропонованого поняття до праць Т.

Таким чином Д. М. Щокін пов’язує, укріплення влади чиновників, засноване на можливості на власний розсуд вирішувати різні питання, розширення бюрократичного апарату, збільшення привілеїв для чиновників, формування закритості чиновників від суспільного контролю зі змістом такого соціального інтересу, який може бути констатований як соціальний інтерес сучасної бюрократії. Такий соціальний інтерес Д. М. Щокін і називає

квазіпублічним [194, с. 41-62].

Продовжуючи аналіз співвідношення публічного, квазіпублічного та приватного інтересу Д. М. Щокін, зупиняється на тому, що в нормах права може бути реалізований не тільки суспільний інтерес усіх членів суспільства, який автор називає публічним інтересом, але й інтерес окремих соціальних груп, наприклад, квазіпублічний інтерес бюрократії. З такою думкою неможливо не погодитися, і беззаперечно науковець слушно підкреслює бажаний ідеал в нерозривному поєднанні публічного інтересу та інтересу суспільного. Таким чином, варто визначити ту грань, коли публічний інтерес підміняється чи знаходиться поруч з квазіпублічним інтересом бюрократії та вже відбувається взаємодія квазіпублічного інтересу з інтересом приватним

та з інтересом публічним в тій чи іншій нормі [194, с. 41—62].

Актуальним, на наш погляд, є і запропонований Д. М. Щокіним поділ публічного та квазіпублічного інтересу на підставі відповідності норми права основним принципам оподаткування, серед яких він виділяє систему принципів оподаткування запропоновану С. Г. Пепеляєвим [87, с. 99]. До таких принципів Д. М. Щокін відносить принцип законної форми податку та збору, принцип визначеності, принцип справедливості тощо. Небезпідставно науковець зупиняється і на тому, що наведені принципи оподаткування в концентрованому вигляді виражають гуманістичні цінності в податковому

праві [194, с. 41—62].

Д. В. Вінницький, поділяючи податкову правосуб’єктність на публічну та приватну, під приватною розуміє податково-законодавчу здатність колективних та індивідуальних суб’єктів, під впливом власного інтересу та в межах податкового законодавства, бути підпорядкованою стороною податкових правовідносин (платником податків, податковим агентом тощо). Публічну податкову правосуб’єктність Д. В. Вінницький розкриває через здатність держави бути уповноваженою владною стороною податкових відносин і при цьому керуватися на підставі закону публічними інтересами та приватними інтересами, які мають публічне значення [22, с. 12].

Як слушно зазначає Н. К. Шаптала, принципи формування податкової системистосуються формування набору податків та зборів як єдиного комплексу, певних груп цих платежів, встановлюючи прямі та зустрічні зв’язки між грошовими потоками на рівні податкового (а в деяких випадках і бюджетного) регулювання. До таких засад можна віднести принцип фіскальної достатності, який зумовлює встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності у досягненні збалансованості витрат бюджету з його надходженнями (пп. 4.1.5 п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України). У цьому випадку можна прослідкувати зв’язок між положеннями, які стосуються сплати податків та зборів, та положеннями, які відображають напрями використання зібраних у такий спосіб коштів. У цьому процесі виявляється, що це все ж таки не виключно податковий, а міжінституційний принцип, завдяки якому формуються підстави узгодження збирання та витрачання коштів [192, с. 194]. В даному аспекті вбачається цікавою позиція Л. Я. Абрамчик, яка зазначає, що встановлення податків повинно проходити так звану процедуру «нормотворчого процесу», останнім етапом якої автор розглядає опублікування тексту відповідного нормативно-правового акту [3, с. 35 - 36].

На пов’язаності принципу фіскальної достатності оподаткування з бюджетними відносинами ми будемо наголошувати ще неодноразово. Така правова спорідненість, в першу чергу, як вже зазначалося, витікає зі змісту пп. 4.1.5 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, де фіскальна достатність визначається через встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності у досягненні збалансованості витрат бюджету з його надходженнями [115]. Аналіз інших статей Податкового кодексу України не дозволяє віднайти хоча б поодиноких спроб закріплення положень, що конкретизують або уточнюють розглядуваний принцип.

Безумовно, пошук балансу витрат бюджету та його надходжень не може відбуватися лише в площині податкового права. Питання принципу фіскальної достатності оподаткування знаходяться на межі бюджетного законодавства та законодавства податкового. Треба сказати, що принцип оподаткування, а саме принцип фіскальної достатності, більшою мірою закладає економічні підвалини побудови бюджетів різних рівнів, спрямовуючи їх на оптимальний баланс між витратами та надходженнями. Ураховуючи той факт, що податки та збори формують левову частку бюджетних надходжень, така ситуація є цілком зрозумілою. Отже, і розгляд фіскальної достатності, як одного з принципів оподаткування неможливий без звернення до бюджетних категорій та визначень, без вивчення закордонного досвіду формування бюджетів та досягнення їх оптимального балансу.

Принцип фіскальної достатності оподаткування неможливо розглядати у відриві від принципу самостійності бюджетного процесу. Така самостійність повинна розглядатися на всіх рівнях бюджетного процесу. Це означає, що кожне адміністративно-територіальне утворення в Україні наділено правом на формування власного бюджету. Така самостійність прослідковується не лише в наявності певної суми коштів належної конкретному суб’єкту, а й в самостійності здійснення бюджетного процесу відносно власного бюджету. Конкретизація цього принципу відбувається у п. 3 ч. 1 ст. 7 Бюджетного кодексу України, де зазначається, що Державний бюджет України та місцеві бюджети є самостійними.

Потрібно зазначити, що при встановленні податків та зборів, визначенні бази оподаткування, законодавець повинен передбачати зв'язок між рівнем податкового навантаження та рівнем бюджетних надходжень. Насьогодні такий взаємозв’язок розкривається через принцип фіскальної достатності, відповідно до якого встановлення податків та зборів повинно відбуватися з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями.

На нашу думку, цікавим та позитивним досвідом функціонування принципу фіскальної достатності оподаткування може бути податкове та бюджетне законодавство Німеччини. Цікавим є той факт, що в цій високорозвиненій європейській країні, відомий нам принцип також є частиною податкового законодавства. Але, на наш погляд, саме в Німеччині фіскальна достатність розкривається під більш правильним та зрозумілим кутом. Фактично принцип фіскальної достатності оподаткування в Німеччині розділений на два самостійні принципи: принцип достатності фінансових ресурсів та принцип відповідності видаткових повноважень об’єму покладених задач. У свою чергу, О. С. Морозова, розглядаючи принципи міжбюджетних відносин в Німеччині, зазначає, що поряд з наведеними вище принципами діє і принцип забезпечення фіскальної автономії, самостійності та незалежності, який автором пропонується розглядати в контексті принципу єдності бюджетної політики, системи податків та фінансового вирівнювання [86, с. 77].

Питання щодо співвідношення дохідних та видаткових повноважень є однією з центральних проблем побудови будь-якого бюджету. У Німеччині, наприклад, такі питання розглядаються юридичною наукою в межах концепції «фінансового вирівнювання». Як зазначає О. С. Морозова, під фінансовим вирівнюванням в широкому сенсі у німецькій правовій доктрині розуміється розподіл повноважень, доходів та витрат між різними рівнями влади в державі [86, с. 79]. Треба зазначити, що в першу чергу такий розподіл відбувається між федерацією та землями у її складі. Фінансове вирівнювання є урегульованим процесом. Норми щодо фінансового вирівнювання містяться у розділі Х Основного Закону ФРН.

Розглядаючи законодавство Німеччини в аспекті закріплення принципу фіскальної достатності, потрібно зробити наголос на тому, що Основний Закон закладає базис створення такого правопорядку, за якого федерація та землі наділяються необхідним обсягом коштів для покриття витрат пов’язаних з виконанням покладених на них функцій. Отже, принцип достатності фінансових ресурсів у Німеччині означає, що в розпорядженні органу державної влади повинна перебувати така кількість фінансових коштів, які б покривали видатки від провадження діяльності такого органу. У свою чергу, для бюджетного законодавства Німеччини відомий і такий фінансовий інструмент, як трансферти. За допомогою трансфертів покривається так званий «фіскальний розрив» в діяльності органів державної влади. Але, як зазначає О. С. Морозова, застосування трансфертів може бути підставою для висновку про те, що вертикальне розподілення задач та джерел доходів було проведено неправильно [86, с. 88].

Ще одним принципом відомим німецькій правовій доктрині, є принцип забезпечення фіскальної автономії, самостійності та незалежності. Такий принцип закріплений у ст. 109 Основного Закону ФРН [202]. Відповідно до згаданого принципу органи влади, незалежно від їх рівня, повинні мати відповідну фінансову, у тому числі і податкову, автономію. Як і принцип достатності фінансових ресурсів, принцип фіскальної автономії тісно пов'язаний з перерозподілом бюджетних коштів через міжбюджетні трансферти.

Як зазначає О. С. Морозова, аналізуючи принцип фіскальної автономії, самостійності та незалежності говорить про те, що виходячи з його назви, всі кошти, які знаходяться в розпорядженні конкретного суб’єкта, поділяються на власні та трансфертні. До власних коштів автор відносить ті кошти, які отримуються суб’єктами з власних фінансових джерел. Під трансфертними коштами О. С. Морозова розглядає кошти які передаються із бюджетів інших рівнів. Такі трансфертні кошти мають назву «дешеві гроші» [86, с. 90].

Наступним принципом німецької правової доктрини, який практично ототожнює зміст вітчизняного принципу фіскальної достатності є принцип відповідності видаткових повноважень обсягу покладених задач. Як вбачається з назви розглядуваного принципу, він стосується діяльності розгалуженого переліку суб’єктів та притаманний відносинам, які складаються при реалізації бюджетних повноважень як на рівні федерації, так і на рівні федеративних земель. Відповідно до цього принципу, суб’єкт, на якого покладено виконання певних функцій, повинен мати достатньо фінансових ресурсів для належного їх виконання. Подібна трактовка цього принципу витікає зі змісту ст. 104а (1) Основного Закону ФРН [202]. Отже, розглядувані принципи побудови міжбюджетних відносин у Німеччині мають тісний взаємозв’язок, а в деяких випадках, фактично дублюють один- одного. Так, можна говорити про певну схожість правової природи принципу достатності фінансових ресурсів та принципу відповідності видаткових повноважень обсягу покладених задач.

У той же час, О. С. Морозова справедливо вказує на те, що буквальне тлумачення принципу видаткових повноважень передбачає ототожнення сторони, яка має ті чи інші повноваження, та сторони, яка має у власному розпорядженні необхідні фінансові ресурси. Водночас, положення ст. 104 а (1) Основного Закону ФРН, у першу чергу регулюють відносини між федерацією та конкретними землями. Відповідно до бюджетного законодавства Німеччини, федерація не має відношення до розподілу повноважень та фінансових ресурсів напряму муніципальним утворенням. Такі процедури визначаються вже на іншому законодавчому рівні - на рівні конституцій федеральних земель.

Розглядаючи принцип відповідності видаткових повноважень обсягу покладених задач на рівні муніципальних утворень, його зміст трансформується з урахуванням саме муніципальної специфіки його реалізації. Це означає, що відповідно до цього принципу землі, які приймають закони про делегування повноважень на інший рівень- комунам, зобов’язані забезпечити фінансове вирівнювання витрат, які виникають при такому делегуванні. Аналізуючи таку ситуацію О. С. Морозова доходить до ґрунтовного висновку про те, що сьогодні в Німеччині такий принцип практично не застосовується в рамках міжбюджетних відносин на рівні земель та комунальних утворень. За такої ситуації відбувається фактичне обмеження фінансової самостійності конкретних муніципальних утворень [86, с. 93].

Звичайно, до принципів формування податкової системи можна віднести і принцип, закріплений у пп. 4.1.10 п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України. Йдеться про рівномірність та зручність сплати. Під цим законодавець розуміє встановлення строків сплати податків та зборів, виходячи із необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів для здійснення своєчасних витрат та зручності сплати платниками. Знов-таки, ми стикаємося з міжінституційним принципом, який узгоджує формування та витрачання коштів бюджетів. Безумовно, лише в режимі податкового регулювання це здійснювати неможливо. У цій ситуації, фактично, поєднуються два принципи, які доцільніше розмежувати. У пп. 4.1.10 п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України йдеться про дві підстави: а) зручність для платника; б) зручність для здійснення витрат бюджету. Якщо в першому випадку, безумовно, йдеться про принцип податково-правового регулювання, то в другому - це вже принцип, який забезпечує зручність щодо бюджетних витрат. Вбачається за доцільне все ж таки податковим законодавством регулювати відносини надходження коштів до бюджетів, аж до моменту зарахування їх на відповідні казначейські рахунки, а яким чином зручніше формувати етапність у витрачанні бюджетних коштів - це вже не є предметом податкового права (виступає безпосереднім об’єктом регулювання інституту публічних видатків).

Певним продовженням цього принципу є намагання сформувати оподаткування на економічних засадах. Відповідно до пп. 4.1.7. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України економічність оподаткування передбачає установлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування. Фактично, у цій ситуації закладено основоположні підстави ефективності податкової системи. Вона дорівнюватиме нулю, якщо всі кошти, отримані за рахунок податкових надходжень, будуть використані на обслуговування процедур адміністрування цих платежів. Саме тому важливим є не лише мінімальна перевага перевищення коштів від надходження податків (сума їх має бути вищою) над витратами на їх адміністрування, а й принципова розбіжність між цим на користь спрямування коштів до бюджетів.

Як влучно зазначили автори коментарю до Податкового кодексу України, принцип економічності оподаткування «узагальнює співвідношення руху коштів які надійшли від справляння того чи іншого платежу та які необхідні для його справляння». З іншої сторони, стягнення податків лише з метою покриття видатків на їх адміністрування- це не тільки порушення закріпленого принципу, але й порушення всіх можливих законів логіки. Виконання завдань та функцій держави, територіальних громад, через свої уповноважені органи, повинно підкріплюватися фінансовим забезпеченням - достатніми надходженнями податків та зборів. Але відомі випадки, коли запроваджені платежі, не забезпечували надходження коштів, яких би вистачало для покриття витрат щодо їх адміністрування. У першу чергу це стосується окремих податків та зборі на місцевому рівні. З огляду на це, законодавець при розробці та затвердженні Податкового кодексу України значно зменшив перелік таких податків та зборів [116].

Принцип економічності оподаткування передбачає встановлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування. Таке законодавче визначення, на нашу думку, не зовсім відповідає сучасним тенденціям розвитку правової доктрини, з огляду на наступне. Принцип економічності оподаткування помилково вважається лише принципом щодо забезпечення позитивного балансу між витратами на адміністрування конкретного податку та коштами зібраними за результатами такого адміністрування. Такий підхід відповідає тільки одній функції податків - забезпечення держави належною кількістю грошових ресурсів з метою функціонування власних інститутів. У той же час, податки виконують і іншу функцію, наприклад, регулятивну. За такої ситуації податки спрямовані на стимулювання платників податків до певних дій або, навпаки, на утримання від вчинення певних дій. При такому науковому підході, зовсім необов’язково щоб податки були самоокупними.

Відповідно до вказаного принципу забезпечується стимулювання функціональної складової податку. Зазначена складова створює позитивні економічні орієнтири для згортання або розвитку виробництва. Ще в 1776 році, А. Смітом при формулюванні чотирьох основних принципів податкової системи виділявся і принцип ефективності. За змістом він відповідає сучасному принципу економічності оподаткування, та означає, що видатки на збір податків повинні складати як можна меншу частину суми стягнутого податку [83, с. 105]. Цікавою є позиція С. Г. Пепеляєва, який серед принципів оподаткування виділяє такий принцип, як «принцип пріоритету фінансової мети». Вказаний принцип частково відповідає змісту принципу «економічності оподаткування». Так, відповідно до принципу пріоритету фінансової мети в оподаткуванні, адміністрування податків та зборів повинно відбуватися на підставі податку, який би встановлювався з метою отримання доходів, а не з метою примусити особу до певної поведінки [83, с. 108].

Звичайно, що таку ситуацію можна уявити собі лише в тому випадку, коли оподаткування не буде зачіпати капітал, який є джерелом отримання доходів відповідним суб’єктом. Якщо податковий тягар, хоч і рівний для всіх платників податків, веде до згортання виробництва, сприяючи тому, що відбувається відмова від тих чи інших видів економічно та господарської діяльності, вже можна говорити про порушення принципу пріоритету фінансової мети стягнення податків та зборів» [83, с. 108], а поряд з ним і про часткове порушення принципу «економічності оподаткування».

Як зазначає Н. К. Шаптала, принципи податкового законодавства стосуються упорядкування законотворчих процедур [192, с. 45]. Хотілося б звернути увагу, що особливість такого процедурного регулювання зумовлена саме відносинами оподаткування. Відповідно до пп. 4.1.9. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України податкове законодавство має бути стабільним, тобто зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року. Наголос саме на незмінність елементів податків та зборів вельми важливий, тому що саме через сукупність обов’язкових та додаткових елементів правового механізму податку і формується сталий, діючий канал надходження до бюджету. Таким чином, усі податки мають єдину структуру, яка включає як обов’язкові (основні та додаткові), так і факультативні елементи.

Стосовно розмежування принципів податкового права і принципів податкового законодавства, то конструктивним вбачається погляд Д. А. Смирнова. Так, він логічно обґрунтовує висновок про те, що дефініція «принципи податкового законодавства» включає поняття «принципи законодавства про податки і збори». Останні ж, у свою чергу, об'єктивують принципи законодавства, закріплені в статтях Податкового кодексу Російської Федерації, зокрема в ст. 3, а також в інших нормативних актах, що входять до складу законодавства про податки і збори. Таким чином, Д. А. Смирнов констатує: принципи податкового законодавства - це форма вираження принципів податкового права. Якщо принципи податкового права є внутрішньою сутністю явища, то принципи податкового законодавства - зовнішньою [168, с. 58].

Фактично, в реаліях податкової системи України, було б логічним ототожнити принципи податкового права та принципи податкового законодавства, так як суспільні відносини у сфері оподаткування регулюються виключно приписами чинного податкового законодавства, а отже в силу імперативності вище зазначеної вимоги, ми повинні казати, що будь-який неформалізований у рамках приписів Податкового кодексу України принцип, не може розглядатися як керівне положення яким слід керуватися суб’єктам податкового права.

Принципи податкового законодавства стосуються упорядкування законотворчих процедур. Дефініція «принципи податкового законодавства» включає поняття «принципи законодавства про податки і збори». Останні ж, у свою чергу, об'єктивують принципи законодавства, закріплені у відповідних статтях Податкового кодексу. Принципи податкового законодавства - це форма вираження принципів оподаткування. Якщо принципи оподаткування є внутрішньою сутністю явища, то принципи податкового законодавства - зовнішньою.

Водночас ми відмічаємо, що категорія «принципи оподаткування» є ширшою і об'ємнішою, ніж категорія «принципи податкового права». Це пояснюється тим, що принципи оподаткування є первинними, такими, що властиві початковому етапу історичного розвитку, безпосередньо пов'язані з економічним рівнем розвитку держави. Ці принципи формуються в процесі генезису економіки і фінансової науки, а потім знаходять своє відображення у принципах податкового права. Принципи оподаткування відображають більше економічну, ніж правову сторону справляння податків. Можна стверджувати, що вони передують принципам податкового права. Крім того, далеко не усі принципи оподаткування знаходять своє віддзеркалення в праві.

Щодо співвідношення таких категорій як «принципи податково- правового регулювання» і «принципи податкового права», то ми вважаємо їх тотожними. Так, у своїх наукових працях, Б. З. Увайсаєв пише про те, що принципи податкового права є різновидом принципів публічного права, що, в свою чергу, відображає роль права як засобу державного управління економікою [177, с. 23]. Аналіз співвідношення принципів податкового права та принципів оподаткування неможливо уявити без їх порівняння. В такому випадку, треба відмітити, що порівняння в даному випадку, є пізнавальною операцією, яка виявляє схожість або відмінність об’єктів, тобто їх тотожність або різноманітність [60, с. 344-345].

Аналіз численних поглядів науковців на досліджувану проблему дозволяє сформулювати таке визначення принципів податково-правового регулювання - це вихідні засади, що забезпечують єдність нормативного змісту податкового права і в яких втілюються сутність, призначення та імперативна динамічна його спрямованість.

Вихідні принципи побудови будь-якої системи відносин слід шукати у Конституції України. Як слушно наголосив Ю. М. Тодика, з одного боку, впровадження на практиці конституційних принципів передбачає наявність високої правової культури населення і працівників державного апарату, а з іншого - їх втілення в державно-правову практику суттєво впливає на формування правової культури, що ґрунтується на принципових конституційних цінностях [175, c. 157]. Не є виключенням і сфера оподаткування.

Яскравим тому прикладом може слугувати Ухвала Конституційного Суду Російської Федерації від «21» квітня 2011 року № 557-О-О, в якій зазначається, що федеральний законодавець при податковому регулюванні та встановленні загальних принципів оподаткування зв’язаний вимогами забезпечення конституційних принципів рівності та справедливості в сфері податкових правовідносин. Водночас, відзначається, що він має достатньо можливостей для встановлення конкретних податків: самостійно визначати склад платників податків та об’єкти оподаткування, види податкових ставок, податкові періоди, вартісні та кількісні показники, необхідні для визначення податкової бази, порядок нарахування податків [104].

Як вже неодноразово зазначалося в цій роботі, одним із найдавніших та змістовніших принципів в регулюванні відносин оподаткування є принцип рівності. Відповідно до ст. 4 «Основні засади податкового законодавства України» Податкового кодексу України, рівністю всіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації забезпечується однаковий підхід до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу [115]. Виходячи з таких вихідних засад рівності, набуваються всі підстави однакових підходів як до однотипних категорій платників, так і до обов’язку одного і того ж платника протягом певного терміну часу.

На сьогодні науковцями активно досліджується питання щодо співвідношення понять «податкова система» та «система оподаткування». Так, М. П. Кучерявенко, вважає, що поняття «податкової системи» не викликає широкої дискусії в спеціальній літературі. Багато визначень стосуються сутності податкової системи, як сукупності податків, зборів та обов’язкових платежів. На думку І. І. Янжула, систему податків варто розглядати як комбінацію різних податків, побудовану «за вказівкою вищих принципів податного обкладання для покриття державних видатків» [198, с. 284]. Науковець виокремлював проблематику щодо цього питання в площині співвідношення різного виду платежів у цій комбінації, а також звертав увагу на те, що для досягнення загальності та рівномірності оподаткування необхідна саме система, тобто декілька податків. О. М. Г орбунова, визначає податкову систему, як сукупність податків, зборів та інших обов’язкових платежів в бюджети різних рівнів та державні позабюджетні фонди. Автор зазначає, що їх сплата відбувається на принципах та в порядку, визначених відповідними законами [180, с. 182].

На думку С. Г. Пепеляєва, податковою системою є «сукупність існуючих в даний момент в конкретній державі умов та принципів оподаткування» [107, с. 80]. Науковець пов’язує з такою системою певні умови, серед яких варто виокремити: порядок встановлення та вводу в дію податків; систему податків; права та обов’язки платників податків; порядок перерозподілу податків між бюджетами різних рівнів; форми і методи податкового контролю; способи захисту прав та законних інтересів платників податків; відповідальність учасників податкових правовідносин [9, с. 103].

Визначення «податкової системи», в чинному податковому законодавстві України, наводиться у п. 6.3. ст. 6 Податкового кодексу України [115], де зазначається, що сукупність загальнодержавних та місцевих податків і зборів, що справляються в установленому Податковим кодексом України порядку, становить податкову систему України. На відміну від діючого раніше Закону України «Про систему оподаткування» законодавець у Податковому кодексі України відмовився від використання терміну «система оподаткування». Як вже зазначалося, чинне податкове законодавство України використовує категорію «податкова система». На

перший погляд, принципових відмінностей між вказаними поняттями не міститься. Вони обидва визначають та охоплюють саме сукупність податків та зборів. Але, на наш погляд, використання правової конструкції «податкова система» є більш виправданим, та таким, що відповідає сучасним тенденціям розвитку податкового законодавства. По-перше, як справедливо зазначає Д. О. Белінський, саме таке визначення для сукупності всіх податків та зборів використовується податковими законодавствами пострадянських держав. Подруге, поняття оподаткування значно ширше того змісту, який пов’язувався із ним у минулі часи. Оподаткування включає не тільки вичерпний перелік податків та зборів, але і процесуальне забезпечення їх появи та стягнення [9, с. 106].

Принцип фіскальної достатності та принцип економічності оподаткування, слід розглядати як два самостійних однак тісно взаємодіючих між собою принципи податкового законодавства. Що стосується принципу фіскальної достатності, то його цільове призначення полягає в тому, щоб забезпечити такого роду акумуляцію грошових надходжень від загальнообов’язкових платежів, за якої буде досягнуто збалансованість бюджетних доходів та видатків. Даний принцип дозволяє уникнути таких негативних явищ, як надмірне збільшення податкового тягаря. У відповідності з вище зазначеним принципом загальнообов’язкових платежів має бути зібрано рівно стільки, скільки їх необхідно для забезпечення витрат бюджету. Якщо ж ми ведемо мову про принцип економічності оподаткування, то його завдання полягає в тому, щоб надходження від податків та зборів у своєму кількісному прояві переважали над витратами, щодо їх адміністрування. В математичному розумінні такого роду стан справ можна наочно проілюструвати за допомогою наступної формули: А>В, де А- надходження від акумуляції конкретних податків та зборів; В - витрати на адміністрування конкретних податків та зборів. Принцип фіскальної достатності є «змістовним» принципом, адже він направлений на належне забезпечення реалізації фіскальної функції податків. Що ж стосується принципу економічності оподаткування, то він має «технічне» призначення, сутність якого полягає у забезпеченні реалізації цілей оподаткування - формування економічного базису існування держави.

Принципи права відіграють важливу роль у встановлені податків та зборів. З одного боку вони виступають в якості керівних начал встановлення загальнообов’язкових платежів, тобто такі які визначають матеріальну суть податків та зборів (наприклад принцип загальності оподаткування), а з іншого боку ми повинні констатувати, той факт, що низка принципів права визначає процедуру формалізації та встановлення загальнообов’язкових платежів ( наприклад принцип стабільності). Також слід відмітити, що в ст. 4 Податкового кодексу України закріплені також змішані за своїм характером принципи, які можуть встановлювати вимоги як до матеріальної суті податкових відносин, так і визначати їх процесуальні особливості (наприклад принцип презумпції правомірності рішень платника податків).

1.3.