Правове регулювання меж розсуду в податковому правозастосуванні.

Розсуд як правова категорія досі залишається маловивченим явищем, тож однозначного його розуміння не існує ні серед науковців, ні серед практиків. Як справедливо зазначає А. Барак, можно було б чекати, що сьогодні, на початку ХХІ ст., «феномен здійснення «розсуду» буде вивчений настільки вичерпно, що заслуговуватиме не більше ніж на згадку мимохідь при підготовці до розгляду більш суперечливих питань» [10, с.

У науковій літературі часом спостерігається насторожене ставлення до розсуду як об'єкта вивчення. Як вважає П. Г. Марфіцин, у якійсь мірі це пов'язано з властивостями розсуду, небезпекою свавілля, яку воно в собі таїть [118, с.3]. Якщо розглянути проблему розсуду глибше, - пише

М. С. Студеникіна, - «не можна однозначно назвати розсуд явищем суто негативним або суто позитивним і якою може бути його роль для людства» [166, с. 47]. Отже з’ясування сутності цього неоднозначного і складного за своєю природою явища в податковому правозастосуванні залишається актуальним.

Упродовж багатьох років проблема розсуду суб'єкта правозастосування привертає увагу вітчизняних і зарубіжних учених-юристів і практиків, які по-різному розуміють сам термін «розсуд», неоднозначно його оцінюють як з теоретичної, так і з прикладної точки зору. Під розсудом розуміють найрізноманітніші речі, починаючи мало не з прирівнювання його до абсолютної влади і кінчаючи уподібненням його найрозбещенішому адміністративному свавіллю [113, с. 3]. Проте саме через недостатність вивчення проблеми розсуду в юридичній науці ще не склалося єдиного підходу до визначення цього поняття. Наприклад, С. І. Ожегов вважає, що «угледіти» - означає встановити, виявити, визнати [142, с.

К. Девіс дає своє визначення розсуду: «Посадова особа держави володіє розсудом у тому разі, якщо межі здійснення влади надають йому свободу вибору поведінки, виходячи з можливих варіантів дій і бездіяльності» [271, с. 57]. О. А. Папкова під розсудом має на увазі врегульований правовими нормами, здійснюваний у процесуальній формі специфічний вид діяльності, суть якої полягає в наданні у відповідних випадках повноваження самостійно вирішувати спірне правове питання на основі норм права, виходячи з цілей, які ставить законодавець, принципів права й інших загальних положень закону, конкретних обставин справи, а також засад розумності, сумлінності, справедливості і основ моралі [146, с. 107].

На думку Ю. О. Тихомирова, розсуд є мотивований вибір для ухвалення правомірних рішень і здійснення дій повноважним суб’єктом у рамках його компетенції для виконання поставлених завдань [219, с. 72]. Досить вдале визначення, що відображає суть даного явища, запропонував А. Барак: «Розсуд - це повноваження, дане особі, яка володіє владою обирати між двома або більш альтернативами, коли кожна з альтернатив законна» [10, с. 13]. Визначення розсуду наводиться і в праці О.

Так, на думку дослідника «розсуд - це здійснювана на підставі та в рамках закону діяльність уповноважених суб’єктів права, яка передбачає можливість вибору найбільш оптимального рішення по юридичній справі». В працях українських дослідників, визначення розсуду наводить М. Б. Рісний, який надає дефініцію поняття «правозастосувальний розсуд - це передбачене юридичними нормами повноваження правозастосувального суб’єкта обирати один з декількох дозволених ними варіантів рішення щодо встановлення застосовуваної норми, з’ясування (тлумачення) її змісту або визначення міри конкретизації суб’єктивних юридичних прав і обов’язків, яке реалізується у певній процесуальній формі з огляду на зміст цієї норми та конкретні обставини справи й інші юридично значимі факти з метою забезпечення законності, справедливості, доцільності та ефективності державно-правового регулювання».

На наш погляд, щонайближче до розуміння природи розсуду підійшов А. П. Коренев, який говорить, що під розсудом мається на увазі «визначена рамками законодавства відома міра свободи органу в правовому дозволі індивідуальної конкретної справи, така, що надається в цілях ухвалення оптимального рішення у справі» [86, с. 73-74]. Такої ж точки зору дотримується і Ю. П. Соловей: «Розсуд покликаний сприяти ухваленню оптимального рішення, тобто що максимально повно забезпечує досягнення встановлених правом цілей» [204, с. 15].

«Вільний розсуд, - пише німецький юрист Р. Краутхаузен, - означає правові дії, здійснені в порядку особистої відповідальності і відповідно до розуміння норми права уповноваженою особою для виконання поставленої законом мети» [274, с. 10], тобто під вільним розсудом розуміється надання органам держави і його посадовим особам свободи дій в межах, визначених законом.

Усвідомлюючи неможливість вичерпного правового опосередкування існуючої реальності, законодавець навмисно регулює певне коло суспільних відносин з поправкою на розсуд. З приводу можливості розсуду в правозастосуванні існують діаметрально протилежні позиції.

Навпаки, прибічники розсуду в правозастосовному процесі обґрунтовують його необхідність і реальність. У зв'язку з цим абсолютно правий В. В. Лазарєв, який стверджує, що закон загальний, всеохоплюючий, а застосування закону - творча діяльність [97, с. 49]. Незважаючи на те, що правове регулюваня означає сувору регламентацію процесуальної діяльності уповноважених органів і нею обмежується свобода діяльності посадових осіб, проте це не слід розуміти, що останні не вільні у своїх волевиявленнях, а також у виборі засобів реалізації власної діяльності, її раціональнішій і ефективнішій організації. У той же час така свобода здійснюється в рамках вимог закону, підпорядкована його принципам і не може виходити за їх межі.

Прибічник свободи розсуду Г. В. Демченко зазначає: «Не можна ж вимагати від загального закону того, що він дати не в змозі: не можна вимагати, щоб він охопив все правове життя суспільства в її найдрібніших подробицях, щоб він встиг стежити за живою різноманітністю і вічною мінливістю рухомої дійсності. Дати загальне керівництво, ввести в необхідні межі, вказати шляхи і засоби дії - ось що під силу законодавцеві» [57, с. 345].

А. Е. Жалінський свого часу вказував на необхідність усвідомлення правомірності розсуду правозастосовувача і введення його у відповідні суворо визначені межі (ситуації, в яких такий розсуд можливий, межі розсуду, юридичні правила, яким воно повинне підкорятися) [64, с. 25]. Думається, в сучасних умовах має бути принципово змінено ставлення до розсуду при здійсненні правозастосовної діяльності державними органами і їх посадовими особами. Це пояснюється, перш за все, зростаючою значущістю діяльності, яку воно наповнює вмістом і стимулює [219, с. 74].

Тому необхідно розкрити саме поняття розсуду в податковому правозастосуванні і його характерні ознаки, а дозволить нам це зробити аналіз чинних податково-правових норм, на яких ґрунтується розсуд, і практика їх вживання.

Сам розсуд здійснюється за посередництвом аналізу нормативно- правових приписів суб’єктом правозастосування. Такий аналіз має мисленнєво-аналітичну природу. Для того, щоб синтезувати власний підхід до алгоритму визначення своєї поведінки, суб’єкт правозастосування повинен пропустити крізь призму своєї свідомості відповідний нормативно - правовий припис та здійснити його системний аналіз у рамках його взаємодії з іншими нормативними приписами. Характер мисленнєво-аналітичної діяльності визначається рівнем правосвідомості суб’єкта розсуду. У даному випадку ми розглядаємо саме когнітивну сторону правосвідомості такого суб’єкта. Слід відмітити, що такого роду мисленнєва діяльність має скаладний психо-фізіологічний та системно-аналітичний характер, потребує значних розумових затрат та високого рівня професійної обізнаності у праві суб’єкта розсуду.

Також розсуд має спеціальний суб’єктний склад своєї право реалізації - платник податків, контролюючий орган, суд. Кожен із вищезазначених суб’єктів є самостійним суб’єктом розсуду, який може орієнтуватися як на попередньо здійснений розсуд суб’єкта правозастосвуання, так і здійснювати розсуд самостійно, незалежно від інших суб’єктів розсуду. В темпоральному розумінні правореалізація розсуду платників податків та контролюючих органів передує здійсненню розсуду судом. Це зумовлено тим, що платник податків та контролюючий орган здійснює розсуд на стадії виконання податкового обов’язку.

Що ж стосується суду, то він виступає в якості суб’єкта розсуду тільки у випадку виникнення податкового спору між правозобов’язаним суб’єктом податкового права (платником податків) та управомоченим суб’єктом податкових відносин (контролюючим органом). Суд виступає в якості суб’єкта податково-правового розсуду тільки на стадії судового розгляду.

В свою чергу потрібно зазначити, що розсуд має комплексно- завершальний характер. Розсуд суб’єктів податкового правозастосування формує кінцеве, остаточне особистісне уявлення суб’єкта правозастосування щодо визначення алгоритму своєї поведінки. Розсуд є дуалістичною за своїм характером категорією, яка водночас має процесуальний та матеріально- установчий характер, виражає динамізм та статику сприйняття суб’єктом права відповідного нормативно-правового положення. Процесуальність та динамізм розсуду проявляються в мисленнєвій діяльності системного характеру, яка здійснюється суб’єктом розсуду у процесі формування ним свого особистого судження, умовиводу щодо порядку правозастосування відповідної норми податкового права.

Що ж стосується матеріально-установчої та статичної сторони розсуду, то вона виявляється у вже сформованому, остаточно установленому особистісному підході до правозастосування конкретної норми права, яким суб’єкт правозастосування керується в процесі релізації своєї поведінки. Саме статична сторона розсуду як сформованого умовиводу має первинне значення, адже саме ним логічно завершується складний процес мисленнєвої діяльності суб’єкта правозастосування. Розсуд є цілісним та комплексним тільки у випадку сформованості остаточних підходів до детермінування своєї майбутньої поведінки суб’єктом такого розсуду.

В якості ще однієї ознаки розсуду можна виділити момент його виникнення. Так, розсуд виникає тільки за наявності конкретних підстав - прогалин в законодавстві, колізій норматинво-правових приписів, оціночних понять тощо. В даному випадку розсуд не може виникати без наявних для цього підстав. Розсудом не може вважатися будь-яка мисленнєво-аналітична діяльність суб’єкта правозастосування, а тільки така, яка виникає у зв’язку з наявністю прогалин у праві, колізій нормативно-правових приписів, оціночних понять. У противному ж випадку така діяльність буде являти собою доктринальний, професійний або ж буденний аналіз норми права. У залежності від вищезазначених проявів аналітичної діяльності буде різнитися і її результат.

У випадку доктринальної аналітичної діяльності відбувається наукове опрацювання норм права, в результаті чого формуються системно- обґрунтовані наукові підходи до її правозастосування за посередництвом визначення її правової природи. Такого роду аналітична діяльність потребує значних розумових затрат, високого професійного рівня підготовки та сутнісного розуміння аналізованої норми з боку суб’єкта доктринальної аналітичної діяльності. В результаті доктринальної аналітичної діяльності формуються нові доктринально-обґрунтовані підходи до правозастосування, доопрацьовується науково-правова доктрина, а також синтезується науково- правова матерія, яка відіграє надзвичайно велику роль як в науковій, науково-педагогічній, так і в практично-прикладній сфері юридичної діяльності. Що стосується професійного аналізу нормативно-правового припису, то він здійнюється особою, яка має вищу юридичну освіту та як правило займається правозастосовчою діяльльністю на професійному рівні як основним видом діяльності. Професійна анлітична діяльність щодо правозастосування нормативно-правових приписів має практично-

прикладний характер. В той же самий час її ефективне здійснення потребує ґрунтовного професійного рівня та практичної обізнаності в

правозастосуванні. Коли ж ми говоримо про буденний аналіз норм права, то він здійснюється особами, які не мають вищої юридичної освіти та широких пізнань у сфері права. Такого роду діяльність характеризується несистемністю своїх проявів, низьким рівнем обґрунтованості своєї позиції до правозастосування та спорадичністю проявів. У той же самий час ми зазначаємо, що буденний аналіз може також бути вірним, проте не зажди належно сформованим, що зумовлюється відсутністю спеціальних юридичних знань. Прояви буденного аналізу норм права мають як правило індивідуально-орієнтовний характер в процесі визначення пересічним суб’єктом правозастосування алгоритму своєї юридично значущої поведінки.

Також розсуд визначає алгоритм юридично значущої діяльності суб’єкта правозастосування. Розсуд суб’єкта правозатосування детермінує його юридичні дії, які являють собою активну форму юридичних фактів, що тягнуть за собою виникнення прав та обов’язків суб’єктів права. Сформований розсуд суб’єкта правозастосування в його статичному розумінні являє собою своєрідну правову позицію, яка алгоритмізує діяльність суб’єкта правозастосування. Саме за посередництвом сформованого розсуду суб’єкт правозастосування визначає, які дії необхідно вчинити, порядок їх вчинення та прогнозує наслідки таких дій. Вищезазначені елементи розсуду формують його змістовно-аналітичний склад, своєрідну правозастосовчу синтенцію. До аналітично-змістовного складу розсуду пропонується відносити:

а) визначення дій, які необхідно здійснити;

б) визначення алгоритму здійснення таких дій;

в) прогнозування результатів їх вчинення.

Перший елемент змістовно-аналітичного складу розсуду є статичним, адже за його посередництвом суб’єкт правозастосування просто детермінує юридично значущі дії, які у своїй сукупності дозволять досягти необхідного правозастосувачеві правового результату. Що ж стосується другого елемента, то він являється динамічним структурним елементом змістовно-аналітичного складу розсуду. Своїм спрямуванням даний елемент має визначення порядку правореалізації наперед визначених юридичних дій. Даний елемент має важливе значення в алгоритмізації діяльності суб’єкта правозастосування. Коли ж ми говоримо про третій елемент, то він має прогностичний характер, спрямованість якого полягає у визначенні можливих правових наслідків вчинення відповідний юридичних дій. Даний елемент дозволяє суб’єкту правозастосування визначити доцільність вчинення конкретних юридичних дій та сформувати своє ставлення до кінцевого результату такої діяльності. Потрібно відмітити, що тільки ситемне, комплексне, аналітично- обґрунтоване визначення всіх елементів змістовно-аналітичного складу розсуду дозволяє забезпечити ефективність та завершеність розсуду як складної за своїм характером мисленнєво-аналітичної діяльності суб’єкта правозастосування.

На думку Д. М. Чечота, «поняття розсуду передбачає, що відповідний орган або посадова особа діють по своїй волі, не зв'язаною при ухваленні рішення якою-небудь нормою. У межах наданих йому повноважень орган держави «вільний у виборі відповідного вирішення» [250, с. 68]. Проте навряд чи можна погодитися з настільки широким розумінням розсуду правозастосовувача. При цьому позитивним моментом у даному судженні є те, що в ньому вказується на тісний зв'язок понять «свобода» і «розсуд». Дійсно, свобода розуміється як «можливість прояву суб'єктом своєї волі на основі усвідомлення законів розвитку природи і суспільства» [141, с. 704].

Слід зазначити, що тлумачний словник російської мови дає і інше визначення свободи, розуміючи її як «відсутність яких-небудь обмежень у чому-небудь». Значення понять «свобода» і «розсуд» в податковому праві не можна ототожнювати, оскільки, приймаючи рішення на свій розсуд, правозастосовувач, по-перше, обмежений «певною сферою, причому досить часто, і в цій вже обмеженій сфері існують додаткові умови для вибору» [166, с. 40], а по-друге, повинен виходити із загальних вказівок законодавства про податки і збори, з мети, яку переслідує в даному разі законодавець стосовно конкретних обставин.

Застсоування податково-правової норми не виключає, а, навпаки, передбачає попереднє з'ясування сенсу і волі законодавця, який якраз надає правозастосовувачу деяку свободу в ухваленні рішення, встановлюючи водночас певні межі розсуду.

Розсуд передбачає швидше зону можливостей, ніж просто одну позицію. Він ґрунтується на існуванні низки варіантів, відкритих для правозастосовувача. Як образно роз’яснює його сутнісні нюанси А. Барак, він будується на існуванні «розвилки на дорозі». Правозастосовувач стоїть там, вимушений робити вибір, але від нього не вимагають обрати саме визначену одну або іншу стежку [10, с. 15]. Розсуд передбачає свободу вибору з декількох законних альтернатив. Тож у разі, якщо є лише один законний варіант, розсуду не існує. І вже ні про який розсуд не може бути і мови, якщо вибір повинен бути зроблений між законним і незаконним актом.

Свобода податкових, митних та інших уповноважених органів загалом зафіксована в їх правовому статусі (правах, обов'язках, обмеженнях і відповідальності, а конкретніше - у функціях і правомочності). Відповідно і кожен орган державної влади обмежений у своїх рішеннях і діях рамками правового статусу, а в ньому - встановленою для нього компетенцією. Свобода полягає в можливості діяти ініціативно, творчо, самостійно в суворо обкреслених межах (межах свободи) [7, с. 409].

Саме з допустимими межами розсуду пов’язана його друга ознака - при вживанні податково-правових норм можливість розсуду і межі можуть встановлюватися лише законодавством про податки і збори. В Україні законодавство про податки і збори складається з Податкового кодексу України і ухвалених відповідно до нього законів про податки і збори. Цей кодекс встановлює систему податків і зборів, що стягуються до бюджету, а також загальні принципи оподаткування. Проте Податковий кодекс

України - це нормативно-правовий акт, виданий для регулювання податкових відносин невизначеного кола осіб, тож через свій загальний характер не може врахувати всі особливості діяльності податкових органів і їх посадових осіб.

Законодавець при прийнятті подібних нормативних актів виходить із широких суспільних інтересів, узгодженості всіх правових інститутів, суспільного значення майбутніх норм, оскільки продукт його діяльності служить керівництвом для багатьох мільйонів людей і встановлює в суспільстві відповідний тип поведінки [113, с. 16]. Правозастосовувач виходить із свого приватного інтересу та бажання не вийти за межі закону й не мати негативних для себе наслідків. Коло фактів, що констатуються, - ось природна сфера діяльності податкових-контролюючих органів. Проте податкове правозастосування повинне здійснюватися з дотриманням законодавства про податки і збори.

Це означає, що посадові особи уповноважених державних органів повинні діяти в суворій відповідності з Податковим кодексом України та іншими законами в межах своєї компетенції. Але це, у свою чергу, не перешкоджає уповноваженим органам діяти на свій розсуд при застосуванні податково-правових норм. Проте гнучкість тієї або іншої податково-правової норми має свої межі, за які виходити не можна. Отже, розсуд при застосуванні податково-правових норм нічого спільного не має зі свавіллям, яке здійснюється поза рамками законодавства про податки і збори. Наголошуємо, що можливість вибору оптимального рішення не є свавіллям, яке означає, що здійснювана певним суб’єктом діяльність, може як виходити за рамки закону, так і знаходитися формально в його межах, але по суті суперечити змісту закону [210, с. 171]. У зв'язку з цим виникає питання: чи можна говорити про свавілля, якщо така діяльність укладається у встановлені законодавцем межі? В. Н. Дубовицький дає негативну відповідь на це запитання, вважаючи, що «між рішенням, заснованим на розсуді, і свавіллям є істотна різниця. У першому випадку орган уповноважений правом, і видаваний ним акт не виходить за рамки закону; у другому - дії органу, не обмежені правом» [61, с. 122].

Свого часу в літературі намагалися провести межі між «поганим» (справедливим) і «дурним» (несправедливим) свавіллям, вважаючи, що перше має місце в тих випадках, коли орган діє вільно, на підставі наданих йому законом повноважень, а друге - коли «прояв волі направлений проти закону» [71, с. 260]. Проте, на думку Д. М. Чечота, немає жодних підстав для того, щоб називати здійснення повноважень «на здійснення дій з розсуду» свавіллям (навіть з позитивним знаком) [251, с. 362]. Свавілля є свавілля, і в нашому уявленні воно завжди співвідноситься з діями, що заслуговують лише негативної оцінки [251, с. 362].

Як уже зазначалося вище, розсуду немає там, де вибір полягає між законною і незаконною можливістю [10, с. 14]. А. Б. Ярославський, розглядаючи поняття розсуду в діяльності слідчого, уточнює, що його негативні сторони виявляються, зважаючи на:

1) викривлений характер оціночної діяльності слідчого;

2) нехтування слідчим дотримання процесуальної форми при проведенні розслідування;

3) здатності слідчого приймати рішення у справі (проміжні або остаточні) всупереч закону і службовому обов’язку, під дією місцевих впливів або заінтересованих осіб [118, с. 90].

П. Г. Марфіцин обґрунтовано критикує судження

А. Б. Ярославського: «представляється, що в даному разі йдеться не про негативні сторони розсуду, а про прояви свавілля в діяльності слідчого. Вказані обставини, поза сумнівом, впливають на вибір поведінки правозастосовувача, але межі (границі) розсуду повинні визначатися не фізичним критерієм можливості здійснення вибору, а юридичним критерієм законності виконання» [118, с. 90].

«"Довільне адміністрування", або "адміністративне свавілля", - підкреслює Ю. Н. Старілов, - означає публічне управління, що реалізується з "явною" (недвозначною) зневагою посадовими особами, державними і муніципальними службовцями правовими нормами при здійсненні визначених для них посадових обов'язків. Довільне адміністрування не засноване на нормах чинного законодавства і встановлених правом адміністративних процедурах"» [211, с. 31]. Навіть тоді, коли в системі управління допустимий адміністративний розсуд (або управління службовців за розсудом), при вирішенні того або іншого управлінського завдання чи справи «в рамках довільного адміністрування» завжди спостерігається яскраво виражений аспект «створення» для сторонньої особи (наприклад, громадянина) додаткових перешкод або бар'єрів у вирішенні його питань. Довільне адміністрування включає набір найнезрозуміліших з правової точки зору процедур і вимог, які, як правило, спрямовані на погіршення правового статусу учасників правовідносин, тобто громадян і юридичних осіб, що звертаються в органи публічного управління за вирішенням питань, віднесених до ведення певних посадових осіб. Адміністративне свавілля - діяльність органів публічного управління і посадових осіб, що здійснюється з певним наміром, з метою порушення правових розпоряджень, норм права, законів [211, с. 31].

Здійснення дій за розсудом відповідного органу або посадової особи є об'єктивною необхідністю, оскільки нормативно передбачити всі можливі випадки здійснення дій практично неможливо. Б. М. Лазарєв справедливо зазначає, що якби кожен крок органу був пов'язаний з появою заздалегідь визначених конкретних юридичних фактів, «органи держави, особливо Ради і органи державного управління, виявилися б просто не в змозі активно впливати на процеси, що відбуваються в житті» [96, с. 33].

Закон і розсуд при його застосуванні - дві сторони правового регулювання суспільного життя, що потребують певного поєднання, за якого повинна зберігатися провідна роль закону як основи законності і розсуду [148, с. 55]. Незважаючи на те, що правова регламентація і означає суворе регулювання процесуальної діяльності і нею обмежується розсуд у діяльності податкових й інших державних органів, це не означає, що останні не є самостійними в своїх волевиявленнях, а також у виборі засобів реалізації власної діяльності, її ефективнішій і раціональнішій організації. У цьому разі розсуд реально виражається в широкому використанні тактичних прийомів, їх комплексів, комбінацій і водночас здійснюється в рамках вимоги законодавства про податки і збори, підпорядкований його принципам і не може здійснюватися всупереч вимогам і порядку діяльності, вже сформульованими в Податковому кодексі України.

«Зв'язаність» розсуду рамками законодавства про податки і збори виявляється перш за все в такому:

1. Уряд, податковий, митний орган, приймаючи рішення на свій розсуд, не може виходити із загальних меж наданої їм компетенції, тобто здійснюючи податкове правозастосування, уповноважені державні органи діють в рамках компетенції [34, с. 127-134]. «Компетенція є основною характеристикою органів державної влади і органів місцевого самоуправління як суб’єктів податкового права», - підкреслює Д. В. Вінницький [33, с. 127].

Н. І. Хімічева визначає податкову компетенцію як здатність державних (муніципальних) органів і суспільно-територіальних утворень на підставі закону виступати стороною в податкових відносинах, що володіє певними повноваженнями [239, с. 52]. Досліджуючи природу й особливості владних повноважень, Ю. А. Тихомиров доходить висновку, що право- обов'язок найкраще виражає сукупність прав і обов'язків, оскільки права надаються суб'єктові публічно-владних відносин для обов'язкової реалізації. Якщо громадянин може і не скористатися своїми правами, то владний суб'єкт не може ними знехтувати. І в цьому сенсі поняття «повноваження» суб'єкта точніше виражає органічну єдність покладених на нього прав і обов'язків і повніше характеризує відносини суб'єктів [221, с. 138]. «Податкова компетенція державного органу, - пише І. Дементьєв, - не передбачає за загальним правилом настільки широкої оперативної самостійності і наявності можливості діяти за розсудом [56, с. 46-47].

Проте реалізація владних повноважень у рамках прав-обов'язків не означає повного виключення самостійності в ухваленні рішень або відсутності свободи вибору варіантів поведінки уповноваженими суб'єктами. Незважаючи на жорстку регламентацію правочинності суб'єктів влади, чинне законодавство надає їм можливість приймати певні рішення і здійснювати певні дії, самостійно визначаючи умови і форми їх реалізації [189, с. 3].

Свого часу П. І. Люблінський писав, що розсуд у державно-правовому сенсі можна визначити як негативним чином - як деяку свободу діяльності публічного органу від законодавчого регулювання, так і позитивним - як право вільно-доцільної оцінки в прийнятті наданих даному органу повноважень на законних підставах [113, с. 3]. Вважаємо, що такий підхід є неправильним, тому що застосування розсуду можливе лише на певній вагомій підставі й у межах закону. В іншому ж випадку, коли діяльність уповноважених суб'єктів виходить за рамки правових норм, ні про який розсуд, як уже наголошувалось, не може бути і мови. Тут ми вже матимемо справу з свавіллям.

Інша справа, що розсуд у податковому правозастосуванні - це складне і багатоаспектне явище, воно може бути як позитивним, так і негативним залежно від джерел, що його закріплюють. Розсуд у правозастосуванні існує не сам по собі, він зумовлений наявністю різноманітних джерел. Наприклад, А. Барак виділяє такі джерела розсуду, як невизначеність мови правової норми, невизначеність нормативної схеми, відсутність правової норми («лакуна»), невизначеність в правилах тлумачення, невизначеність термінів і деякі інші [10, с. 64-78].

Е. М. Циганков вважає, що державні органи мають право діяти на свій розсуд у зв'язку з наявністю законодавчих «пробілів», суперечностей і нечітких формулювань закону [245, с. 59-60]. До легальних джерел розсуду Ю. В. Грачова відносить: правовстановлювальні норми, оціночні поняття, всі види санкцій, які використовуються в Кримінальному Кодексі РФ [46, с. 9]. Отже, перелік джерел розсуду в податковому правозастосуванні вельми різноманітний і невичерпний, тож, узагальнивши різні позиції щодо їх розуміння, можна стверджувати, що основними джерелами розсуду в податковому правозастосуванні є: правовстановлювальні норми, оціночні поняття, колізії, невизначеність мови податково-правової норми.

З правовстановлювальних податково-правових норм виникає виключно позитивний розсуд у податковому правозастосуванні; оціночні поняття можуть породжувати як позитивний, так і негативний розсуд; колізії та невизначеність мови податково-правової норми несуть лише негативний розсуд у податковому правозастосуванні. Проте, на відміну від свавілля, всі зазначені джерела позитивного і негативного розсуду в податковому правозастосуванні знаходяться в рамках законодавства про податки і збори. Тому другою характерною ознакою розсуду в податковому правозастосуванні є те, що розсуд можливий лише в межах, окреслених законодавством про податки і збори.

З другої ознаки випливає тісно пов'язана з ним третя ознака: розсуд у податковому правозастосуванні передбачає певний вибір з можливих рішень, кожне з яких відповідає вимогам законності, обґрунтованості і податкової справедливості. Вимога законності означає суворе і неухильне дотримання уповноважених органів і їх посадових осіб законодавства про податки і збори в процесі податкового правозастосування. Вживання норм права, як у зв'язку з цим вказував Г. Ф. Шершеневич, згідно з точним їх значенням, незважаючи на результати застсоування в тих або інших конкретних випадках, обумовлює той принцип законності, який визначає умову правового порядку [256, с. 705].

Вимога дотримання закону в податковому правозастосуванні - це дотримання норм податкового законодавства; прийняття рішень податковими органами і їх посадовими особами в рамках наданих їм повноважень; суворе дотримання встановленої процедури; прийняття в результаті правозастосовної діяльності юридичних актів встановленої форми (рішень, постанов і т. ін.). Вимога податкової справедливості означає діяльність податкового органу і посадової особи на користь не яких-небудь громадян або груп, а на користь всього суспільства, тобто вибір має бути зроблений в цілях найбільш ефективного, доцільного, оптимального застосування податково-правових норм.

Вимога доцільності в правозастосовній діяльності податкових органів означає урахування умов використання того або іншого нормативноправового акта, специфіки більш оптимального варіанта реалізації правових вимог в тих чи інших конкретних випадках. Вимога доцільності, з одного боку, і вимога законності та податкової справедливості - з іншого, доволі часто вступають у протиріччя. Суть їх полягає в тому, що в процесі формування податково-правових норм, що є правилами загального характеру, неможливо врахувати всю різноманітність конкретних випадків і обставин, які виникають у тих або інших життєвих умовах в процесі їх використання.

З приводу протиріччя принципу справедливості і принципу доцільності Г. Ф. Шершеневич писав, що перший принцип «протестує проти норми з точки зору реальних індивідуальних інтересів під впливом відчуття, яке вимагає узгодження з конкретними обставинами. А другий принцип обстоює норму з точки зору абстрактних суспільних інтересів в ім'я розуму, здатного охопити численні індивідуальні інтереси поза безпосереднім зіткненням з ними в конкретних умовах» [256, с. 706].

За відомих розбіжностей вимог законності і доцільності виникає певний «зазор», який дозволяє уповноваженому органу самому вирішувати питання про вибір оптимального шляху застосування даної податково- правової норми та про поєднання вимоги законності і вимоги доцільності. У правозастосовчого органу виникає можливість і необхідність визначати у кожному випадку, при розгляді кожної конкретної справи, як найбільш

оптимально поєднувати загальні вимоги податково-правової норми із специфічними обставинами процесу її вживання [138, с. 319].

Отже, третя ознака розсуду в податковому правозастосуванні полягає в тому, що всі рішення, з яких уповноважений орган може обрати будь-яке, в рівній мірі є законними, обґрунтованими і справедливими. Якщо податкове законодавство надає компетентним органам право вибору, то ці органи повинні прийняти рішення, максимально відповідне індивідуальним особливостям даної справи. Таким чином, четвертою ознакою розсуду в податковому правозастосуванні можна вважати обов'язкове урахування всіх обставин при виборі одного з можливих рішень. Можливість вибору - це не лише право, але й обов'язок здійснити вибір так, щоб прийняте рішення найбільш відповідало конкретним обставинам справи, яка розглядається.

Підводячи підсумок всьому вищесказаному, розсуд у податковому правозастосуванні можна визначити таким чином. Розсуд - визначена рамками законодавства про податки і збори свобода вибору уповноваженого правозастосовчого органу (податкового, митного органу) при прийнятті суб'єктивно-оптимального рішення, яка обумовлена поставленими перед ним завданнями, відповідає інтересам держави і суспільства і ґрунтується на встановлених об’єктивних обставинах.

При такому підході розсуд як правове явище в податковому правозастосуванні не суперечить діючому щодо органів влади принципу «заборонено все, що не дозволене» [137, с. 10]. Дійсно, якщо у сфері цивільного, сімейного, трудового права ми стикаємося переважно із загальнодозволеним типом правового регулювання: «дозволено все, що прямо не заборонене законом», то у сфері адміністративного і фінансового права - з дозвільним типом правового регулювання: «заборонено все, що прямо не дозволене».

Саме законодавець при прийнятті податково-правових норм вирішує, чи можна надати уповноваженим суб’єктам діяти самостійно, на свій розсуд, чи необхідний у такому разі розсуд у податковому правозастосуванні або його слід виключити, визначає межі допустимого розсуду в податковому правозастосуванні. Проте, як справедливо відзначає П. Г. Марфіцин, з позиції законодавця розсуд може бути «плановим», тобто коли законодавцем спеціально створюється певний простір, у рамках якого правозастосовувач може діяти самостійно з урахуванням обставин справи та інших чинників (як правових, так і не правових). Розсуд може бути також «стихійним», вимушеним, у тих випадках, коли законодавцем допущені недоробки у формулюванні правових норм, пропуски [118, с. 51]. Правозастосовувач, співвідносячи свої дії і рішення з духом закону, також користується розсудом. Варто зазначити, що в чинному Податковому кодексі України не зустрічається термін «розсуд». В свою чергу, п. 4 ст. 90 Податкового кодексу РФ сформульований таким чином: «Показання свідка можуть бути отримані за місцем його перебування, якщо він унаслідок хвороби, старості, інвалідності не в змозі з’явитися в податковий орган, а за розсудом посадової особи податкового органу - і в інших випадках». У даній нормі законодавець свідомо надав можливість посадовим особам податкових органів діяти самостійно, на основі розсуду залежно від конкретної обстановки і фактичного стану допитуваної особи.

Крім того, обсяг наданих державним органам повноважень на здійснення дій за розсудом у податковому правозастосуванні може бути більшим або меншим залежно від певних чинників. Основними з них є: особливості культурно-історичного становлення; місце державного органу і службове положення суб'єкта, що використовує повноваження за розсудом, в загальній системі державного механізму; вид здійснюваної діяльності. Зупинимося на кожному з них.

Питання про підзаконність у діяльності державних органів стало особливо актуальним більше ста років тому. Для так званої «поліцейської держави» це питання не могло бути вагомим, оскільки, за влучним зауваженням німецького юриста О. Мейєра, уряд мав «право вимагати від своїх підвладних все, що йому заманеться» [139, с. 4]. У цих умовах, як нагадує П. Г. Марфіцин, терміни «свавілля» і «розсуд» розглядалися як синоніми [118, с. 3]. І лише в період розвитку правових держав ці явища стали протиставляти одне одному, а вже тоді проблема розсуду була позначена в іншій площині [61, с. 14].

З розвитком державності і поступовим оформленням принципів законності питання про зв'язаність державних органів правом набувало все більшого значення. Ідея правової держави, що тоді розглядалася, була тісно пов'язана з питанням про встановлення судового контролю за діяльністю адміністрації. У період домонополістичного капіталізму у буржуазній правовій доктрині поступово закріплювалося положення про те, що вільний розсуд адміністрації повинен знаходитися в суворих правових рамках, а судовий контроль - носити загальний характер. Ще на початку ХХ ст. російський вчений О. І. Одарченко, досліджуючи проблеми адміністративного розсуду, писав: «На тлі правового режиму розсуд вбачається явищем скоріше терпимим ніж заохочуваним законодавцем» [139, с. 6].

М. С. Студенікіна, досліджуючи вплив історичних умов на можливість розсуду, підкреслила, що періоди революційної руйнації суспільних відносин і корінних реформ неминуче супроводжуються широкими рамками вживання розсуду [166, с. 48]. У перші роки радянської влади, наприклад, великі повноваження діяти за розсудом надавалися місцевим органам влади, оскільки правова система тільки починала розвиватись. Надзвичайно великою була амплітуда коливань при накладенні адміністративних стягнень. З переходом до мирного будівництва сфера розсуду, пов’язаного із вживанням заходів примусу була значно звужена [166, с. 48].

Можливість і необхідність застосування розсуду компетентними органами виникає лише в правовій державі з розвиненим демократичним режимом на певному етапі розвитку, при переході до цивілізованих видів і форм податкових відносин, що грунтуються на довірі між державою, в особі уповноважених (податкових, митних органів) органів і їх посадових осіб і платниками податків, неухильному виконанні податкових зобов'язань, на дотриманні всіх вимог законодавства про податки і збори. Свого часу В. С. Нерсесянц зазначив, що в понятті «розсуд» слід звернути увагу на два важливі моменти. По-перше, розсуд визнає нормативність права, а по-друге, на те, що в законі може бути конкретизований не «будь-який довільно взятий зміст, а лише визначений за своєю суттю вміст (тобто свобода)» [135, с. 353]. Вчений, розмірковуючи над сутністю розсуду, стверджує, що можливість і необхідність розсуду пов'язані з певним рівнем розвитку права і закріплені нормою закону [135, с. 353].

Прогресивний розвиток податкового права супроводжується поступовим обмеженням особистого свавілля, розширенням впливу суспільної волі і закону і, отже, вживанням розсуду. Основною відмінністю розсуду від свавілля, як ми з'ясували раніше, є закріплена нормою закону можливість здійснення розсуду в процесі правозастосовчої діяльності уповноважених органів. Лише у правовій державі, в демократичному суспільстві розсуд є «тим, що справедливе». Закріплення в нормі закону можливості податкових і митних органів діяти за розсудом - це не примха законодавця, а результат культурно-історичного розвитку держави і права.

Ще В. І. Ремнєв писав, що «якщо розглянути органи державного управління в їх "вертикальній" супідрядності, то можна відмітити, що можливість діяти за розсудом зазвичай зменшується зверху вниз» [182, с. 52]. Крім того, і службове становище суб'єкта, що використовує повноваження за розсудом у податковому правозастосуванні, впливає на його обсяг. Так, у порівнянні з рядовими посадовими особами значним обсягом розсуду володіє керівник (заступник керівника) податкового органу. До речі, тільки керівник (заступник керівника) податкового органу може прийняти рішення про припинення операцій платника-організації по рахунках у банку.

На обсяг повноважень за розсудом у податковому правозастосуванні впливає і вид здійснюваної діяльності. Так, учені виділяють дві основні форми вживання права: оперативно-виконавчу і правоохоронну. Якщо їх порівняти, вважає М. С. Студенікіна, то, звичайно, межі розсуду в правоохоронній діяльності більш обмежені, ніж в оперативно-виконавчій, бо перша піддається суворішій, детальнішій регламентації. Разом з тим не можна підтримати тих авторів, які стверджують, що в юрисдикційній діяльності (на відміну від оперативно-виконавчої) розсуд взагалі відсутній [166, с. 49].

Законодавець, приймаючи податково-правові норми, вирішує, чи є підстава для надання уповноваженим суб'єктам діяти, покладаючись на свій розсуд, чи необхідний він взагалі або його зовсім не можна враховувати, встановлює ступінь можливого розсуду. Якщо законодавець навмисно створює певний простір, у рамках якого правозастосувач може діяти самостійно з урахуванням обставин справи та інших чинників (як правових, так і неправових), то це «плановий» розсуд у податковому правозастосуванні. Проте розсуд у податковому правозастосуванні може бути і «стихійним», вимушеним. Це має місце в тих випадках, коли законодавець припускається неточностей або неоднозначності у формулюванні правових норм.

Обсяг наданих органам повноважень на виконання дій за розсудом у податковому правозастосуванні може бути різним залежно від певних чинників. Головними з них є специфіка культурно-історичних умів; місце державного органу і службове становище суб'єкта, що користується повноваженнями власного розсуду, в загальній системі державного механізму; вид його діяльності. Крім того, розсуд у податковому правозастосуванні, як вже зазначалося, - це складне і багатоаспектне явище, воно може бути як позитивним, так і негативним залежно від джерел, що його встановлюють [212, с. 17].

Застосування розсуду в регулюванні податкових відносин може як спрощувати процедуру узгодження інтересів заінтересованих осіб, так і, навпаки, ускладнювати. У першому випадку йдеться про подолання певного протиріччя, пов’язаного з недосконалістю або суперечностями норм податкового законодавства правовій природі та змісту правової справедливості, яке відображається в діях уповноваженої особи. В іншому випадку податковий розсуд може набувати форми свавільного використання повноважень контролюючого органу на підставі їх власного розуміння. Серед основних засобів обмеження негативного розсуду можна виокремити декілька: презумпції, фікції, судове тлумачення.

Дослідження презумпцій у вітчизняній науці податкового права проводилося такими науковцями, як І. І. Бабін, Є. М. Смичок. Останній, у свою чергу зазначає, що використання презумпції дуже часто збігається із застосуванням принципів у податковому регулюванні, але ставити знак рівності між ними вбачається непослідовним. Презумпції застосовуються як один із засобів законодавчої техніки, який використовується для обмеження негативного розсуду на стадії правозастосування. Наприклад, презумпція правоти платника є однією з вихідних засад при вирішенні податкових спорів в умовах, коли є сумніви у правильності розуміння змісту податкової законодавчої норми або незрозумілість її взагалі складно подолати без відповідної зміни. При цьому окрема презумпція необов’язково закріплюється єдиним приписом, вона може пов’язуватись із низкою похідних як презумпцій, так і принципів. Наприклад, обов’язок доведення законності власної позиції органом державної податкової адміністрації при вирішенні судового спору безпосередньо випливає саме із презумпції правоти платника. До подібного типу презумпцій можно віднести і презумпцію сумлінності платника податку. Незважаючи на те, що вона безпосередньо не закріплена податковим законодавством, її розглядають як важливу гарантію захисту прав зобов’язаних осіб. Таким чином, презумпції при податковому розсуді виступають певними обмежуючими важелями щодо застосування негативного розсуду в податковому регулюванні.

Процес виникнення та розвитку презумпцій має багатовікову історію, а теоретичні погляди щодо неї в різні історичні періоди істотно змінювалися. Д. М. Щокін, наприклад, виокремлює декілька етапів в історії розвитку наукових поглядів на презумпції. По-перше, це окремі розрізнені згадування про презумпції в працях юристів Стародавнього Риму. По-друге, ототожнення презумпцій із доводами і непрямими доказами у період Середніх віків. По-третє, виокремлення презумпцій у самостійну правову категорію [264, с. 47].

Можливо припустити, що юридичні презумпції набагато старші за римське право і саму латинь. Цілком імовірно, що першою виникла саме презумпція, яка в сучасних умовах має назву презумпції знання закону, а отже, і всього того, що випливає з нехтування ним. Д. С. Гудзь уточнює, що «у Римі спеціально не зверталася увага на дослідження презумпцій. У працях того часу зустрічаються лише згадування про окремі презумпції, які мали місце стосовно до тих чи інших відносин. Однак римському праву вже була відома класифікація презумпцій на praesumpionem hominis (ймовірне припущення, зроблене суддею), praesumpionem juris (законна спростовна презумпція) і praesumpionem juris et de jure (законна неспростовна презумпція)» [58, с. 77].

Одне із перших легальних визначень презумпцій міститься в § 1349 Французького цивільного кодексу 1804 р., згідно з яким презумпціями є «висновки, що їх закон або суддя роблять з відомого факту про невідомий факт» [236, с.101]. Із середини XIX ст. в юридичній літературі розпочинається процес так званого «сучасного» розуміння правових презумпцій, їх місця і ролі в правовому регулюванні. У 1854 р. з’явилося перше дослідження презумпцій світового рівня - монографія Д. Мейера «Про юридичні вимисли і припущення, про приховані й удавані дії», у якій автор висловлював думку, що «припущення і доказ є зовсім різними поняттями й одне не відноситься до іншого як рід до виду» [120, с. 83]. Певну зацікавленість викликає і монографія Г. Ф. Дормідонтова «Класифікація явищ юридичного побуту, які відносять до випадків застосування фікцій» [59, с. 78]. За радянських часів, серед вчених-юристів, щодо презумпцій, панували різні думки. Більшість вчених схилялася до негативного ставлення до презумпцій та не визнавали їх важливої ролі в праві. Зокрема, П. Стучка писав, що «презумпція в правознавстві безперечно належить до сфери процесу і доказів, а оскільки наш процес не базується на формальній теорій доказів, то нам ні до чого довго зупинятися на цьому понятті» [264, с. 80]. В. А. Ойгензіхт з приводу презупцій зазначав, що наявність їх у праві - це «незаперечний факт». На думку М. С. Строговича, негативне ставлення до будь-яких презумпцій було багато в чому пов’язане з неприйняттям презумпції невинуватості і тезою про класовий підхід у радянському праві [40, с. 57-60].

Якщо вести мову про сучасне визначення презумпції, то також і на сьогоднішній день немає єдиного чіткого визначення. Розглянемо ті, які зустрічаються в словниково-енциклопедичній, довідниковій та науковій літературі. Так, Соціологічний енциклопедичний словник за редакцією Г. В. Осипова під презумпцією має на увазі припущення, засноване на вірогідності; визнання факту юридично достовірним, поки не буде доведено протилежне» [207, 368]. Схоже визначення наводиться і у Великій енциклопедії, а саме: «презумпція - припущення, яке визнається достовірним доти, доки не буде доведено протилежне». Пропонується декілька прикладів презумпцій - презумпція авторства, презумпція невинуватості [18]. Сучасний словник іншомовних слів визначає презумпцію як «припущення, яке визнається достовірним, поки не буде доведено протилежне, або положення, закріплене в законі, згідно з яким людину вважають невинною доти, доки її невинність не буде доведена в суді відповідно до чинного

законодавства» [215, с. 436]. Великий російський енциклопедичний словник наводить лише поняття одного з видів презумпції - презумпції

невинуватості, під якою розуміється «один з демократичних правових принципів судочинства, відповідно до якого обвинувачений вважається доти, доки його вина не будет встановлена судом згідно із законом» [19, с. 563].

В енциклопедичному словнику Брокгауза і Ефрона презумпція - «це положення, яке встановлює наявність фактів або подій без доказування їх існування» [262, с. 397]. У Великому тлумачному словнику подається дещо інше визначення терміна, а саме: «презумпція - закріплене в законі припущення про існування певного факту, реальність якого вважається істинною і не потребує доказів» [30, с. 548]. У даному разі мова йде про певний вид презумпцій, а саме неспростовні, тобто ті, вірогідність яких не потрібно підтверджувати. Юридична енциклопедія та Великий енциклопедичний юридичний словник містять тотожне визначення правових презумпцій: «презумпції у праві - закріплені правовими нормами припущення про вірогідність настання певного юридичного факту» [265, с. 501; 29, с. 497].

Філософський енциклопедичний словник пропонує коротке поняття презумпції: «презумпція - припущення, прийняте як імовірне» [231, с. 308]. У Літературознавчій енциклопедії презумпція визначається, як «речення або судження, прийняте як вірогідне» [109, с. 372]. Відомий словник російської мови С. І. Ожегова дає таке визначення презумпції - «припущення, яке визнається істинним, доки не доведено інше» [222, с. 401]. Таке ж визначання містять і Великий юридичний словник і Великий юридичний енциклопедичний словник: «презумпція - припущення, яке визнається достовірним, поки не буде доведе протилежне» [21, 20 с. 101]. Останній також наводить визначення різновидів презумпцій: презумпція авторства, презумпція вини боржника, презумпція невинуватості.

Розмаїття варіантів підходів до розуміння правових презумпцій спостерігається і в науковій літературі. Так, на думку О. Ф. Скакун, «презумпція (лат. praesumptio - припущення) - закріплене в законі припущення про наявність чи відсутність певних фактів, що мають юридичне значення» [199, с. 327]. В. В. Масюк у своїй дисертації робить висновок, що «правова презумпція - це передбачене законом правило (нетиповий нормативний припис), за яким на підставі встановлення певного факту чи фактичного складу виключається необхідність доказування та вважається таким, що існує інший факт (фактичний склад)». Д. С. Суханова трактує поняття «правової презумпції» як «логіко-юридичного положення, що являє собою припущення щодо існування або не існування юридичного факту» [119, с. 9; 214, с. 11].

Відмінність у підходах до дослідження презумпцій закономірно породжувала і породжує «приписування» презумпції різних юридичних властивостей. Так, І. Л. Петрухін наводить дефініцію й робить акцент на її ознаках: «презумпція - передбачене законом правило, яке приписує суду (прокуророві, слідчому) вважати певний факт таким, що існує, а отже, не потребує підтвердження доказами, якщо в кримінальній справі встановлений інший факт, з яким закон пов’язує застосування даної презумпції». На думку російського дослідника З. М. Черніловського, презумпція «містить у собі припущення, гіпотезу, підтвердження або спростування якої повинне слугувати засобом встановлення обставин, які з’ясовуються, юридичних фактів та їх наслідків» [152, с. 37; 249, с. 100]. М. В. Цвік акцент робить на нормах-презумпція, тобто закріплених у нормативно-правових актах припущеннях щодо певного юридичного становища або явища (наприклад, презумпція невинуватості особи, що звинувачується у вчиненні злочину, добропорядності сторін у цивільному праві, знання закону тощо). Але в будь- якому разі правова презумпція враховує реальні зв’язки й залежності і тому правильно відображає переважну більшість ситуацій, на які розрахована [65, с. 118; 70, с. 145].

О. М. Гаргат-Українчук зазначає, що «правові презумпції наділені логічною та правовою природою, що зумовлює притаманність їм відповідних ознак». У своїй роботі автор виділяє деякі ознаки правових презумпцій, до яких відносить положення про те, що презумпції є узагальненнями індуктивного та дедуктивного характеру, що вони є узагальненнями вірогідними, де їх значення зумовлюється ступенем вірогідності, який притаманний для них у кожному конкретному випадку [38, с. 11]. Ознаки, притаманні правовим презумпціям, виділяє і Д. С. Суханова. Вона зазначає, що «у презумпціях закріплюється ймовірно правдиве положення; вони можуть бути як імперативними, так і диспозитивними; це положення умовно прийняте за істину; це складні правові категорії, зміст яких вимагає роз’яснення; здатність породжувати при своїй реалізації правові наслідки; це юридико-технічний засіб, що використовується в законотворчості і правозастосуванні» [214, с. 12]. М. В. Цвік серед ознак презумпцій виділяє наступне положення: «Презумпції не можуть бути індивідуалізовані в актах застосування норм права і використовуються виключно в нормативних актах» [59, с. 63]. На думку І. І. Сіліча, можна виділити наступні ознаки правових презумпцій: «презумпції прямо або побічно закріплюються в праві; у будь-якому разі презумпція має значення для правового регулювання; вона викликає правові наслідки, якщо є неспростовною через закон або не спростована в процесі вирішення справи. Презумпція - це завжди вірогідне припущення, причому вірогідність його істинності може бути як відносно висока, так і наближатися до абсолютного нуля; правові презумпції є різновидом загальних». Їх відмінність полягає, головним чином, у тому, що «правові презумпції закріплені (прямо або побічно) в правових нормах» [198, с. 13]. На думку М. І. Матузова, правові презумпції не є законодавчими нормами, а є специфічним різновидом принципів, які напрацьовані в ході тривалого розвитку юридичної теорії та практики. Варто зазначити, що законодавче регулювання, в деяких випадках характеризується порушенням мовних вимог до форми виразу юридичних презумпцій, змішуванням різнорідних понять та термінів, застосуванням терміна «презумпція» в невідповідному контексті.

Детальне дослідження презумпцій неможливе без їх чіткої класифікації. Так, В. В. Масюк класифікує презумпції за фактом їхнього правового закріплення на правові й неправові (фактичні) презумпції та за механізмом їх спростування - на презумпції, які спростовуються через заперечення існування факту-основи презумпції, та презумпції, які спростовуються через заперечення висновків з факту-основи [119, с. 11]. О. С. Котуха приділяє значну увагу класифікації презумпцій на матеріальні та процесуально-правові. Автор зазначає, що «процесуальні презумпції зафіксовані тільки в нормах процесуального права. Матеріальні презумпції за загальним правилом закріплені в положеннях матеріального закону і одночасно можуть бути виражені й у відповідних приписах процесуального закону» [2, с. 73].

У римському праві, зокрема римському цивільному процесі, часто зверталися до презумпцій через недостатність наданих доказів. Розглядаючи презумпції в римському праві, їх можна поділити на певні групи: презумпції, що не допускають проти себе жодних доказів; презумпції, які найчастіше запроваджуються законом і вважаються презумпціями доти, доки проти них не будуть надані докази; звичайні умовиводи від певного факту до вірогідного наслідку [190, с. 112-114].

На сучасному етапі розвитку юридичної науки в основу класифікації презумпцій може бути покладено наступні підстави. По-перше, це факт правового закріплення. За цим критерієм презумпції поділяються на правові та фактичні. По-друге, це можливість спростування презумпції. Залежно від такої можливості презумпції можна розділити на ті, які підлягають спростуванню, та спростування яких неможливе. По-третє, класифікація презумпцій залежить від їх ролі в правовому регулюванні. Визначення такої ролі дозволяє поділити презумпції на матеріально-правові та процесуальні. По-четверте, сфера дії презумпції дозволяє виділити презумпції: загальноправові, міжгалузеві та галузеві [261, с. 39]. Подальша класифікація презумпцій можлива і на підставі інших критеріїв.

Юридичними презумпціями, що найбільш активно досліджуються в рамках фінансового та податкового права, є презумпція невинуватості та презумпція знання законів. Презумпція невинуватості є яскравим прикладом так званої ідеологічної презумпції, адже завдання даної юридичної конструкції полягає не в тому, щоб відображати звичайний порядок речей у відповідних відносинах. Інакше ми дійшли б висновку, що встановлення даної презумпції зумовлено тим, що, як правило, саме невинні особи притягуються до відповідальності [24, с. 142].

На правове положення, що є презумпцією, може вказувати або присутність самого терміна “презумпція” в тексті нормативного акта, або норма права містить у собі безпосередньо презумптивне положення. Часто в таких нормах можна зустріти вирази на зразок . .поки не доведено інше...”, “...вважається...”, “.якщо не доведе.”, “.припускається.” і т. д. Щодо непрямих спростовних презумпцій, то критерії їх виявлення у нормі права в процесі тлумачення останньої у юридичній літературі у більшості випадків не наводяться [229, с. 427-428]. Пошук та визначення презумпцій призводить до виникнення певних розбіжностей у наукових колах. Так, у РФ велика кількість теоретиків податкового права відносять до числа презумпцій згідно з п. 7 ст. 3 Податкового кодексу РФ презумпцію правоти платника податків, презумпцію добросовісності платника податків, а інші вважають, що це норма-принцип податкового права [12, с. 17; 193, с. 33].

Важливо зазначити, що питання застосування деяких юридичних перзумпцій розглядаються і підзаконними нормативно-правовими актами. Так, стосовно «презумпції правомірності» Міністерством юстиції України надані відповідні роз’яснення у листі № 3192-0-4-11-19 від 06.04.2011 р., де, зокрема, згадується і застосування вказаної презумпції у податковому праві [35]. Вказана презумпція розглядається і в листах Державної податкової служби України № 8132/6/10-1115/1990 від 10.05.2012 р. «Про надання інформації» та № 5121/6/10 1115/1384 від 29.03.2012 р., де уточнюється, що презумпція правомірності рішень використовується з метою захисту інтересів платників податків [105, 106]. Звертають увагу на цю презумпцію і митні органи України [103, 104].

Поняття «презумпція правомірності рішень платника податку» прийшло на зміну поняття «конфлікт інтересів», визначення якого було дано у Законі України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р.

№ 2181-III [176]. Вже з огляду саме на принцип «презумпції правомірності рішень платника податків» Вищий адміністративний суд України у листі від 10.02.2011 р. № 203/11/13-11 вирішив суперечності між двома нормами Податкового кодексу України, а саме п. 56.18 ст. 56 та п. 56.19 ст. 56, які встановлюють різний строк звернення до суду з вимогою щодо оскарження податкового повідомлення-рішення - 1095 днів та 1 місяць відповідно, на користь платників податків [102].

Цивільне процесуальне право Франції та Англії під презумпціями юридичними (законними) розуміє передбачені законом припущення, через які за наявності відомих умов ті або інші факти визнаються встановленими [79, с. 344]. У цих країнах простежується розмежування юридичних презумпцій на неспростовні, тобто ті, які не підлягають спростуванню (запереченню), і презумпції спростовні, які підлягають спростуванню (запереченню), та щодо яких можливе надання доказів для їх спростування. Англійські процесуалісти до юридично неспростовних презумпцій, серед інших, відносять презумпцію знання законів [79, с. 350]. Юридичні презумпції в англійському цивільному процесі зобов’язують суд приймати їх беззаперечно на підставі того, що вони не будуть спростовані. У той же час такі презумпції зумовлюють розподіл тягаря доказів, а звідси і доведення. Ті, на чию користь презумпції встановлені, звільняються від їх доведення [79, с. 351].

Аналіз вказаних положень дозволяє розглядати презумпцію як прийом, який розподіляє тягар доведення між сторонами спірних правовідносин. Презумпція вказує, на кому лежить необхідність доведення положення, яке відрізняється від встановленого презумпцією [47, с.104 - 105]. Правові презумпції розподіляють тягар доведення, звільняючи сторони від обов’язку доказування тих обставин, на які вони посилаються і які охоплюються вказаною презумпцією. Практично всі процесуалісти єдині в думці про важливе місце презумпцій при вирішенні питання про розподіл обов'язків по доведенню тих фактів, що мають значення у справі [88; 101, с. 14; 154, с. 33; 195, с. 36; 224, с. 70; 229, с. 427-428; 257, с. 168].

Конфлікт інтересів сторін притаманний практично всім галузям права, де застосовується метод імперативного регулювання правовідносин. В Україні стосовно податкових спорів питання доказів і доведення визначаються не лише нормами Податкового кодексу України, а й нормами Кодексу адміністративного судочинства. Особливістю доведення в податкових спорах є встановлення презумпцій, які потребують доведення [53, с. 136]. Так, п. 53.1. ст. 53 Податкового кодексу України закріплює норму, згідно з якою не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації. Вказані положення кореспондуються з нормами ст. 52 Податкового кодексу України. Аналіз цих норм чинного законодавства України свідчить про те, що законодавець, приймаючи Податковий кодекс України, не був орієнтований на неспростовну загальноправову презумпцію знання законів. Е. М. Нагорна пов’язує зазначене з великою зарегульованістю податкового права й тим, що платнику податків доводилося обирати одне рішення з великої кількості запропонованих законодавцем варіантів [125, с. 527].

На сьогоднішній день у податковому праві України дозволяється відхилення від поняття неспростовності презумпції знання закону, що підтверджується судовою практикою. Вивчення рішень судових органів дозволяє дійти висновку, що індивідуальні роз’яснення податкових органів можуть призводити до помилки в правильному розумінні податкового закону. Введення платника податків в оману конкретним роз'ясненнями дозволяє говорити про відсутність у нього провини, що є наслідком юридичної помилки. З огляду на викладене правильним є положення, закріплене у податковому законодавстві РФ і України, про те, що якщо платник податків діяв на підставі роз'яснення уповноваженого державного органу, то сумлінність його помилки презюмується [149, с 56].

З наведеного бачимо, що на відміну від інших галузей права в податковому праві презумпція знання закону є спростовною. Це означає, що платник податків визнається таким, що знає податкове законодавство, поки не доведе, що виконував вимоги закону, керуючись письмовими роз’ясненнями щодо питань його застосування даними компетентними органами.

Як уже зазначалося, тягар доведення незнання закону покладається на платника податків, який повинен надати суду відповідні роз'яснення. Аналіз даної норми права не дозволяє погодитися з думкою деяких авторів про те, що якщо навіть платник податків не був уведений в оману уповноваженим державним органом, то і в цьому випадку він не позбавлений можливості доводити, що сумлінно помилявся щодо дійсного змісту закону [261, с. 111]. З наведеного можна зробити висновок, що платник податків, який недобросовісно виконує вказаний обов'язок, даючи неповний опис ситуації, що може призвести до невірного податкового роз'яснення, втрачає можливість використання такого роз’яснення в порядку, передбаченому ст. 53 Податкового кодексу України [156, с. 123]. Наведена ситуація може служити обставиною, що виключає вину особи в здійсненні податкового правопорушення. Таким чином, платник податків, що зловживає своїм правом на отримання роз'яснення податкового органу, позбавляється захисту, що надається цим правом.

Як приклад, на підставі розд. VIII Декларації прав платника податків США податкова служба звільняє особу від сплати штрафів відповідно до закону, якщо платник податків зміг довести, що діяв розумно і сумлінно або покладався у своїх діях на неправильну пораду службовця податкової служби. Платник податків звільняється від сплати відсотків у разі, якщо вони виникли внаслідок помилок або затримок, які допущені посадовою особою податкової служби [187, с. 128].

Визнання судом податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Ця норма права дозволяє платникові податків керуватися виключно законом з одночасним заявленням позову про визнання податкового акта індивідуальної дії таким, що не відповідає змісту відповідного податку або збору. Вказана обставина створює умови для поступової відмови в податковому праві від поняття неспростовності загальноправової презумпції, тому що добросовісний платник податків, знаючи податкове законодавство, зобов'язаний керуватися саме законом, а не його офіційним або неофіційним тлумаченням.

На думку Є. В. Васьковського, не можна будувати доказування лише на тезі про незнання закону так само, як і на тезі про його нерозуміння та (або) неправильне розуміння [26, с. 17]. Правозастосовна практика такої розвиненої країни, як Канада, наприклад, не визнає посилань платника податків на незнання законів [125, с. 527]. Водночас при нарахуванні податковим органом можливих санкцій за порушення податкового законодавства судові органи Канади звертають увагу на сумлінність платника як вирішальний момент нарахування таких санкцій [54]. Більш того, в опублікованих інструкціях Міністерства доходів Канади вказується, що відміна штрафів, передбачених ст. 281.1 Акта про акцизи, самим податковим органом можлива, у тому числі через отримання неправильної письмової інформації від міністерства, затримок або помилок в обробці документації з боку міністерства [55].

Таким чином, податкове право країн Європи, Америки і сучасної України дозволяє звільнити платника податків від відповідальності, в разі виконання ним роз'яснень податкових органів щодо питань застосування податкового законодавства. У зв’язку з цим слід говорити про специфіку податкового права взагалі як права, що діє у сфері публічних відносин, однією із сторін у яких виступає владний суб’єкт (державний орган), а другою - зобов’язаний суб’єкт (платник податків) [125, с. 527].

Обов'язок знання законів і, отже, презумпції знання законів поширюється тільки на офіційно опубліковані закони, зі змістом яких у платників податків була реальна можливість ознайомитися. Знання законів включає обізнаність про правові приписи, що містяться в нормі, тому презумпція знання законів тісно пов’язана з точністю, однозначністю й зрозумілістю правових приписів.

Для більш чіткого розуміння сутності презумпції та уникнення плутанини як у доктрині, так і у нормотворчості треба чітко розмежовувати поняття «правова презумпція» від суміжних понять, а саме від правової аксіоми, правової фікції та преюдиції. З цього приводу, Ю. М. Оборотов слушно зазначає, що правова аксіома, на відміну від презумпції, не може бути спростована за жодних обставин. Правові аксіоми закріплюються в нормах права та набувають регулятивного закріплення, надають зміст та наповнення принципам права (це такі аксіоми, наприклад, як «не можна бути суддею у своїй власній справі; не можна два рази бути притягнутим до відповідальності за одне й теж правопорушення; якщо закон встановлюється, то він повинен виконуватися») [217, с. 93].

Під правовою фікцією, на думку І. І. Бабіна, розуміють техніко- юридичний прийом, за допомогою якого неіснуючому положенню (відносинам) надається статус існуючого, і це положення стає обов’язковим внаслідок закріплення його у правовій нормі [9, с. 108]. У свою чергу, Д. Н. Лизлов визначає юридичну фікцію як припущення, що полягає у визнанні існуючого неіснуючим та, навпаки, неіснуючого існуючим [263, с. 74]. Найбільш відомою правовою фікцією є «юридична особа» як штучно створений суб’єкт права. Деякі науковці виділяють критерії розмежування правових презумпцій і фікцій. На думку О. В. Ульяновської, спільним у юридичних презумпцій та фікцій є те, що вони є техніко-юридичними прийомами формулювання правових положень у текстах нормативно-правових актів, в основі яких лежить припущення [225, с. 102]. Положення, що фіксуються в презумпції, вірогідно, не можна назвати істинним. Їх істинність чи неістинність пізнається разом із конкретною ситуацією. У самій же презумпції закладено дійсні знання, в її основі лежать перевірені суспільною практикою закономірності. На думку

Ю. О. Серікова, з наданням презумпції високого ступеня ймовірності пов’язана основна проблема з розмежування юридичних презумпцій та юридичних фікцій у юридичній науці. Юридичні презумпції можуть мати як високу, так і низьку ступінь ймовірності, що не змінює їх правової природи. Малоймовірні юридичні презумпції у юридичній літературі прийнято називати «квазі-презумпціями» [197, с. 67].

Правова презумпція як правове припущення має законодавче закріплення, що свідчить про юридичну чинність цієї категорії. З погляду логічної природи утворення преюдиції та презумпції мають індуктивний метод становлення. Підтримуючи положення про індуктивний метод утворення презумпції, О. В. Левченко пише, що «індукція - це метод пізнання від конкретного до загального, абстрактного» [100, с. 81]. На відміну від преюдиції, презумпція є спростовною. Преюдиція припускає достовірні висновки у справі, тому вона незаперечна. Якщо буде встановлено, що факт, який покладено в основу преюдиціального рішення, виявився недостовірним, що спричинить скасування попереднього рішення, в основу якого він був покладений, то дія преюдиції припиниться, тому що вона припускає достовірність самого факту за умови його відповідності вимогам закону. Але така ситуація приведе до спростування попереднього рішення, а ні в якому випадку не самого правила (преюдиції), у якому використався даний факт [70, с. 147].

Самостійним засобом обмеження негативного розсуду виступають також фікції, які спрямовані на подолання невизначеності, нечіткості податкового правозастосування. Фікції, обмежуючи поширення правового регулювання на невизначену кількість випадків та обставин (на розсуд уповноваженого органу) встановлюють певні межі, спрощують процедуру застосування нормативно-правових норм, забезпечують реалізацію законних інтересів платників податків. Наприклад, при поданні податкової звітності днем надання необхідних документів вважається дата поштового відправлення або день відправки електронним засобом. При цьому до необхідних документів включаються всі документи, які мають правовстановлюючий характер (свідоцтво про власність на об’єкти, які породжують податкові обов’язки, трудові договори, договори оренди тощо).

Судове тлумачення спрямовується також на усунення невизначеності, суперечностей, що містяться в чинних актах податкового законодавства. Цим засобом уточнюється зміст норми, оціночні поняття, якими вона користується і відповідно до цього формується практика правозастосування. Безумовно, треба розмежовувати офіційне тлумачення податково-правових норм та судове тлумачення. Якщо перше слід розуміти як реалізацію повноважень Верховної Ради України та Конституційного Суду України, то друге - як можливості, що надані та реалізуються Верховним Судом України та вищими спеціалізованими судами. Безумовно, постанови, інформаційні листи Верховного Суду України та вищих спеціалізованих судів не мають нормативного характеру. Водночас складно доводити, що вони взагалі ніяк не впливають на врегулювання поведінки учасників податкових відносин. Особливо це стосується стадії судового вирішення податкового спору. Обов’язковість врахування та дотримання судами перших та апеляційних інстанцій позицій вищих судів обумовлює підстави формування єдиної практики розуміння та використання податково-правових норм, а відповідно до цього пристосовується і поведінка всіх суб’єктів, які потенційно можуть бути учасниками податкового конфлікту. Такими ненормативними актами формуються і межі розуміння перспектив податкового конфлікту безпосередньо уповноваженим органом, що впливає на його варіантне рішення.

Як уже неодноразово зазначалося, податкові правовідносини ґрунтуються на владному підпорядкуванні однієї сторони іншій. Вони передбачають субординацію сторін, одній з яких (податковому органу, що діє від імені держави) належить владне повноваження, а іншій - (платникові податків) - обов'язок підкорятися [165]. Щодо теоретичної складової цього питання, то наукою напрацьовано досить велика кількість положень, які визначають сутність принципів розглядуваних правовідносин. Поряд з цим розробка практичної складової вказаної проблематики, вивчення практики правозастосування та рішень судових органів, на нашу думку, наразі є недостатніми. З огляду на наведене пропонується аналіз судової практики, яка стосується конфлікту інтересів, дискреційних повноважень контролюючих органів та підпорядкованості в податковій сфері, як підстав такого конфлікту.

Так, яскравим прикладом підпорядкованості зобов’язаної сторони владному суб’єкту може слугувати правова позиція Конституційного Суду України з приводу реалізації принципів у регулюванні податкових правовідносин, наведена у Рішенні від 16.02.2010 р. № 5-рп/2010 [185]. Конституційний Суд України доходить висновку, що одним із проявів принципу верховенства права у податковій сфері є створення дієвої системи оподаткування, яка має ґрунтуватися на збалансованості інтересів держави, територіальних громад і платників податків. З огляду на це судді Конституційного Суду України вважають, що запровадження пільг щодо окремих податків чи конкретних їх платників не повинно розглядатися як прояв податкової дискримінації, недобросовісної конкуренції, створення привілейованого становища, порушення принципів рівності та єдиного підходу в оподаткуванні.

Дискреційні повноваження контролюючих органів не повинні сприйматися як безмежний простір для зловживань. Причому така позиція повинна мати дуалістичну спрямованість. Це означає, що контролюючі органи повинні діяти в межах чинного законодавства України, а в разі, якщо таким законодавством передбачається можливість обрання не одного варіанта поведінки, а декількох, обрати той з них, який є найбільш сприятливим саме для платника податків. У інших випадках, в силу законодавчо закріпленої презумпції правомірності рішень платника податків, контролюючий орган може понести негативні правові наслідки рішення, яке містило елемент зловживання.

На практиці можна спостерігати ситуації, коли посадові особи контролюючих органів зловживають своїми правами, вдаються до неправового розсуду, вуалюючи свої дії начебто публічністю сфери оподаткування. У такому разі платник податків для захисту своїх прав та законних інтересів може оперувати не лише принципом рівності, але й звертатися до інших правових механізмів, наприклад, як уже зазначалося, до презумпцій. З цього приводу можна погодитися з думкою В. К. Бабаєва, який стверджує, що поруч з принципами податкового права юридичні презумпції, будучи абстракціями, відображають природу правових явищ глибше, вірніше і повніше [8, с. 7].

Питання щодо справедливої рівності інтересів у податковій сфері покладено в основу податкового законодавства країн Західної Європи. Варто зазначити, що Європейський суд з прав людини при вирішенні справ, пов’язаних з оподаткуванням, в більшості випадків, звертається до балансу приватних та публічних інтересів, як до тієї правової межі, за якою не може існувати рівних правовідносин між платником податків та контролюючим органом. Дискреційним повноваженням контролюючих органів також присвячена увага Європейського суду з прав людини. Такі повноваження, згадуються у справі Де Санта від 02.09.1997 р., Спуріо та інших від 02.09.1997 р., а також у справі «Феррадзіні проти Італії».

Неможливо не звернути увагу і на Постанову Європейського суду з прав людини від 30.07.2011 р. № 8916/05 (справа «Асоціація Свідків Ієгови проти Франції»), де мова йде про те, що податкові органи Франції порушили положення Конвенції «Про захист прав людини і основоположних свобод», реалізуючи власні дискреційні повноваження. Таке порушення, як зазначає суд, відбулося внаслідок того, що поняття, розтлумачене в справі, зробило оподаткування пожертв, які здійснюються простою передачею, залежними від проведення податкових перевірок, які передбачають елемент випадковості. Відповідно, була відсутня передбачуваність у застосуванні податкового законодавства [161]. Аналіз наведених положень дозволяє говорити про важливе місце принципів та презумпцій податкового законодавства у діяльності судів, у регулюванні дискреційних повноважень контролюючих органів.

У податковому законодавстві визначеність правових розпоряджень набуває особливого значення. Ще А. Сміт писав, що точна визначеність того, скільки кожна окрема особа зобов’язана платити, в питанні оподаткування вбачається справою настільки великого значення, що вельми значна міра нерівномірності становить набагато менше зло, ніж вельми мала міра невизначеності [202, с. 341].

Підсумовуючи все вищевикладене, можна дійти висновку, що податковий чи інший контролюючий орган, притягаючи порушників до відповідальності, повинен пам’ятати про існуючі у чинному законодавстві презумпції. Але при цьому не варто забувати і про загальні принципи податкового права, оскільки між презумпціями та принципами існує тісний взаємозв’язок. Презумпції дозволяють більш чітко з’ясувати роль та значимість принципів податкового права та інших правових приписів, усувають невизначеність при застосуванні норм права [201, с. 26].