2.2. Правова природа земельного податку

Необхідність існування земельного податку в державі тісно пов’язана з необхідністю отримання нею надходжень на покриття власних витрат. Його сплата завжди характеризується рухом фінансових ресурсів від платників – фізичних і юридичних осіб до держави.

Важливим критерієм визначення правової природи земельного податку є основні передумови його існування. Як писав І.Т. Тарасов, значення податків в цілому визначається співвідношенням їх до юридичних, політичних і суспільних умов. Під юридичними умовами, зокрема, він розуміє право держави накладати податки і обов’язок громадян їх сплачувати. Дане право, з однієї сторони, і обов’язок, з іншої перебувають в прямій залежності від перерозподілу власності, землі і капіталу в приватному, суспільному і державному господарстві, від існуючих умов перерозподілу народного доходу та від величини і значення потреб держави. Чим більший розмір державної чи суспільної власності, тим менший розмір доходів держава повинна отримувати у формі податків, що сплачуються приватними власниками [123]^[213]). До другої групи підстав визначення ролі податків він відносить політичні передумови, на основі яких повинно здійснюватись оподаткування. На його думку, такі підстави полягають у ступені і формі участі народу у встановлені податків та у політичних правах, визнання яких зумовлюється несенням певних податкових зобов’язань. З політичними підставами, на думку І.Тарасова, тісно пов’язані соціальні, які полягають у постійних змінах соціально-економічної сфери, оскільки саме динамізм суспільних відносин спонукає державу формувати таку систему податків, яка відповідала б основним принципам оподаткування [123]^[214]).

Ідея дослідження правової природи податку шляхом встановлення основних передумов його існування широко застосовується і в сучасній теорії фінансового права. Наприклад, С.Г. Пепеляєв визначає дві групи передумов становлення і розвитку податку: 1) соціально-економічні; 2) політичні. Соціально-економічні передумови, на його думку, проявляються у випадках, коли держава, відмовляючись від можливостей впливу на розвиток тих чи інших процесів в суспільстві шляхом встановлення прямих приписів або заборон, застосовує опосередкований вплив шляхом здійснення оподаткування, виконуючи таким чином соціально-економічні завдання. Під політичними передумовами С.Г.Пепеляєв розуміє тісний взаємозв’язок між політичними та податковими системами в державі, який проявляється у стимулюванні платника податку контролювати уряд, що здійснює використання податкових сум [94]^[215]).

Нам подібна класифікація видається дещо однобокою, оскільки, виходячи з такого розуміння, податок є лише фінансовим інструментом державного впливу на політичну систему і його правова природа залишається абсолютно не врахованою.

Інше групування передумов існування податку можна зустріти у М.П.Кучерявенка, який їх умовно розподіляє також на дві групи: 1) соціально-політичні; 2) правові (юридичні). До соціально-політичних передумов від відносить перехід від натурального господарства до грошового в суспільстві та зародження і формування держави [77]^[216]). Юридичними передумовами існування податку автор вважає становлення правової системи, що тісно пов’язане із розвитком держави в цілому. Підтвердженням цьому, на його думку, є той факт, що розуміння податку завжди ґрунтується на розумінні держави [65]^[217]).

Таке визначення передумов існування податків, на наш погляд, є більш вдалим, оскільки саме так проявляється їх роль в забезпеченні основних державних і суспільних потреб. Податок визнається не просто фінансовим, а саме фінансово-правовим інструментом, що встановлений вольовим актом компетентного органу державної влади і сплачується задля формування загального, неподільного на кожного платника фонду, спрямованого на фінансування загальних, суспільних потреб.

Ми вважаємо, що існування земельного податку означене соціально-економічними та юридичними передумовами. Його встановлення, визначення розміру, розподіл сум надходжень між загальнодержавними і місцевими бюджетами – всі ці та інші суттєві моменти прямо залежать від об’єктивних соціально-економічних перетворень в суспільстві. Приклади цьому маємо, про­аналізував­ши історію виникнення та еволюції земельного податку. До такої думки приходимо, характеризуючи сучасне його справляння.

Соціально-економічна зумовленість земельного податку полягає насамперед у становищі землі, яке вона займає в системі ресурсів національного виробництва. Як відзначав В.О. Лєбєдєв: „Земля завжди нестиме на собі найбільшу частину суспільного тягаря, як з причини, що вона є одним з головних джерел народного багатства, так і з причини, що цінність землі збільшується від підвищення народного виробництва. Тому земля є головним і постійним джерелом народного доходу, в яких би формах і видозмінах вона не оподатковувалась” [79]^[218]). В цьому, на наш погляд, проявляється властивість земельного податку виступати засобом упорядкування фінансових відносин між власником землі та державою, причому його примусовий характер не заважає нам розглядати його як засіб захисту приватної власності на землю від незаконних посягань державних органів чи установ.

Юридичні передумови земельного податку полягають в односторонньому праві держави на законодавчому рівні: 1) встановлювати податкове зобов’язання; 2) визначати коло платників податку та перелік їх прав і обов’язків; 3) встановлювати санкції, гарантовані державним примусом за порушення цих прав та невиконання обов’язків; 4) закріплювати податкові ставки, строки, пільги щодо його оподаткування тощо. Отже, єдиним началом юридичних передумов земельного податку є наявність його нормативно-право­вої бази.

На основі загальних передумов існування земельного податку визначаються його функції. У фінансово-правовій літературі ми зустрічаємо різні думки щодо класифікації функцій податків.

Як зазначають М.М. Бродський та О.І. Худяков, функція податку – це вста­новлений державою напрямок його дії, що визначається потребами держави і можливостями економіки [134]^[223]). Схожі точки зору ми зустрічаємо й в інших авторів [157; 149]^[224]. З такою позицією нам важко погодитись. Як визначено у Великому енциклопедичному словнику, функція – це зовнішній вираз властивостей певного об’єкту в існуючій системі відносин. На основі такого визначення очевидно, що функція податку – це спосіб вираження його сутності. Вона завжди діє в рамках тих правових, економічних відносин, що становлять зміст податку. Якщо ж її дія поширюється на об’єкти, що знаходяться поза межами відносин, які становлять сутність податку, мова вже йде не про функцію, а про його роль або вплив, тобто, про конкретні результати, що отримуються внаслідок застосування функцій.

В науці фінансового права встановлено, що податок з юридичної точки зору – це встановлена законодавчим органом держави легітимна форма обмеження конституційного права власності чи іншого законного володіння шляхом відчуження частини цієї власності, що належить приватним особам на користь держави у беззворотному, обов’язковому порядку з метою задоволення публічних інтересів [25]^[225]). Як ми вже відзначали, земельний податок сплачується власниками землі.

Основне призначення земельного податку, як і будь-якого іншого податку – це забезпечення держави необхідними їй фінансовими ресурсами. В цьому полягає його сутність, виразом якої є фіскальна функція земельного податку. Шляхом її реалізації, земельний податок виконує своє головне призначення – забезпечує формування фінансових ресурсів держави і органів місцевого самоврядування, що акумулюються в різних ланках бюджетної системи. Фіскальна функція зумовлена тим, що для того, щоб податкові надходження відповідали законним інтересам і суспільному призначенню держави, вони мусять бути постійними, стабільними, справедливо розподілятись у регіональному та соціальному зрізах. Постійність означає, що суми від сплати земельного податку надходять до централізованих фондів не у вигляді разових платежів, а рівномірно, на протязі всього бюджетного року, в чітко встановлені строки [25]^[226]). Стабільність надходжень визначається достатнім рівнем гарантій того, що передбачені Законом про бюджет на поточний рік доходи будуть отримані у повному обсязі. Справедливість розподілу земельного податку необхідна для забезпечення визначеною сумою доходів всіх ланок бюджетної системи [96]^[227]).

У фінансово-правовій літературі досить широко обговорюється теза про те, що земельному податку властива також регулююча функція. Як відзначає В.В. Буряковський, сплата податків призводить до зменшення доходів платників на величину розміру податкової суми. Оскільки об’єктивно кожний платник зацікавлений сплатити якомога меншу суму, що може досягатись за рахунок зменшення обсягів об’єкту оподаткування та вибору пільгових щодо оподаткування умов діяльності, то правова природа земельного податку характеризується і його регулюючою функцією [143]^[228]).

Аналізуючи ці та інші аргументи на користь існування регулюючої функції податку, очевидно, що всі вони зводяться до однієї тези: „держава свідомо використовує земельний податок з метою регулювання певних пропор­цій у соціально-економічному житті суспільства, шляхом його встанов­лення чи скасування, а також шляхом звільнення від оподаткування окремих категорій його платників”. В підтвердження своїм аргументам наводяться приклади з чинного податкового законодавства щодо звільнення окремих категорій суб’єктів земельного податку з метою стимулювання певних галузей народного господарства [245; 217; 286; 290]^[229]). Щоб прокоментувати дану тезу, візьмемо за основу конкретну практичну ситуацію. Згідно з п.10. ст.12. Закону України „Про плату за землю”, з метою додаткового залучення інвестицій, на період освоєння земельної ділянки (планування території, будівництва об’єктів інфраструктури тощо), але не більше ніж на п’ять років, від сплати земельного податку звільняються суб’єкти підприємницької діяльності які реалізують у порядку, встановленому Законом України „Про спеціальний режим інвестиційної діяльності на територіях пріоритетного розвитку в Луганській області” інвестиційні проекти [442]^[230]). В даному випадку земельний податок здійснює стимулюючий вплив саме внаслідок своєї відсутності. Тобто, податкових правовідносин взагалі не виникає. А оскільки не сплачується податок, то не можна говорити про реалізацію будь-якої його функції, в тому числі – регулюючої. У визначеній Законом ситуації від сплати земельного податку звільняється не його суб’єкт (його немає і не може бути, бо немає правовідносин сплати податку), а відповідний інвестор, підприємницька діяльність якого стимулюється звільненням від оподаткування. Тому, вірніше було б говорити не про реалізацію земельним податком регулюючої функції, а про можливість його застосування в якості методу економічного регулювання.

Регулююча функція земельному податку взагалі невластива. Теж саме ми можемо сказати і про так звані її „підфункції” – стимулюючу, стримуючу та відтворювального призначення, що відзначаються в сучасній фінансово-правовій та економічній літературі [73; 157; 149]^[231]). Крім того, як справедливо відзначає О.І. Худяков, сама по собі фіскальна функція безумовно має і певне регулююче значення [134] ^[232]). Встановлення завищених ставок земельного податку зменшує активність суб’єктів на земельному ринку, зниження рівня оподаткування сприяє її збільшенню. Тому поділ функцій земельного податку на фіскальну і регулюючу є нелогічним, оскільки фіскальна функція за своїм економічним змістом є також і регулюючою.

Таким чином, земельному податку властива фіскальна функція, яка проявляється в розподілі і перерозподілі сукупного суспільного продукту на користь держави шляхом примусового вилучення фінансових ресурсів у фізичних і юридичних осіб – власників земельних ділянок. Дана функція наділена властивістю економічного регулювання. Внаслідок цього земельний податок використову­ється державою не лише з метою отримання доходів, але і як економічний інструмент впливу на існуючі в суспільстві земельні відносини.

Чинне законодавство України передбачає поряд зі справлянням земельного податку сплату цілого ряду інших обов’язкових грошових платежів, споріднених з ним як за об’єктом, так і за економічним змістом. Мова, зокрема, йде про плату за користування землею, що перебуває у державній власності [430]^[233]), плату за проведення земельно-кадастрових робіт та послуг тощо [543]^[234]). Таке споріднення відмінних за своєю правовою природою обов’язкових платежів нерідко призводить до плутанини у їх визначенні, тлумаченні, правовій регламентації. Найбільш розповсюдженим прикладом подібних помилок є розуміння земельного податку, як плати за землю, що зустрічається як у фінансово-правовій, так і в економічній літературі [246; 256; 252; 266; 326]^[235]), а також в нормативно-правових актах [487; 451; 504; 526]^[236]), в матеріалах юридичної практики [556; 563; 582]^[237]). На фоні цього визначення суті і особливостей правової природи земельного податку та його відмежування від інших обов’язкових платежів за землю є однією з ключових проблем як у його теоретичній розробці, так і правовій регламентації.

Земельний податок встановлюється для фінансування необхідних державних витрат без вказівки на мету використання податкових надходжень. Він не є платежем з конкретним цільовим призначенням і не містить вказівки на певний еквівалентний обмін. Крім вказаних ознак земельного податку, які визначаються об’єктивними сутнісними характеристиками його правової природи, існують й інші його правові відмінності. Так, при сплаті земельного податку обов’язково відбувається перехід права власності від платника податкових сум до держави. Фізичні і юридичні особи, що мають у приватній (колективній) власності земельну ділянку, реалізують власний податковий обов’язок шляхом відчуження частини належного їм майна. Податкові суми від його нарахування сплачуються виключно у державний бюджет або бюджети органів місцевого самоврядування. Земельний податок не передбачає для його платника свободи вибору. Його несплата у встановлений термін тягне за собою застосування фінансових санкцій. При чому санкції не можуть розцінюватись, як обмеження користувача у наданих йому правах, а є законним вилученням частини майна власника, що витікає з конституційного, публічно-правового обов’язку останнього сплатити податкову суму.

На підставі вказаного вище ми вважаємо, що правова природа земельного податку визначається наступними характерними йому властивостями: 1) він встановлюється на законодавчому рівні і його сплата може здійснюватись лише на підставі закону; 2) суми від його сплати зараховуються виключно до бюджету держави або до бюджетів органів місцевого самоврядування; 3) він не носить цільового характеру; 4) земельний податок є безвідплатним, обов’язковим, грошовим платежем; 5) при його сплаті обов’язково відбувається перехід права власності від первісного власника до держави чи органу місцевого самоврядування.

Аналізуючи дані властивості земельного податку і співставляючи їх з чинним нормативним регулюванням, неважко помітити ряд суперечностей. Вони проявляються вже в самій назві закону, що закріплює цей податок – „Про плату за землю”. Введення земельного податку Законом України „Про плату за землю” та об’єднання його під однією рубрикою з даним неподатковим платежем має свої історичні причини. Зокрема, він, як складова плати за землю і загальнодержавний платіж був запроваджений на початку 90-х років ХХ ст. внаслідок переходу Радянського Союзу до платності землеволодіння та прийняття Основ законодавства СРСР і союзних республік про землю [357]^[238]). Аналогічним було визначення земельного податку у Земельному кодексі УРСР у редакції від 18 грудня 1990 р [302]^[239]). Однак розділ кодексу про плату за землю був введений в дію лише 1 липня 1992 р. Саме тоді, відповідно до сформованих ще радянською наукою і практикою уявлень, Верховна Рада України прийняла закон „Про плату за землю”, згідно з яким в Україні встановлювалась така її форма, як земельний податок.

В науці фінансового права наводять різні причини об’єднання законодавцем під однією рубрикою земельного податку і плати за землю – податкового і неподаткового платежів. На наш погляд, найближчим до істини є судження про те, що на час запровадження Закону України „Про плату за землю” земля перебувала виключно у державній власності, тому вказані платежі видавались якщо не ідентичними, то дуже схожими за своєю правовою природою і регламентація земельного податку нерідко здійснювалась актами як податкового, так і земельного законодавства [384]^[240]).

Ситуація у його правовому регулюванні змінилась з прийняттям Кон­ституції України і встановленням на найвищому рівні приватної форми влас­ності, в тому числі – на землю [425]^[241]). Незадовго після цього, 19 вересня 1996 ро­ку Верховна Рада України приймає нову редакцію Закону України „Про пла­ту за землю”, яким було внесено суттєві зміни у правову регламентацію справ­лян­ня земельно-податкових сум. Однак нова редакція Закону не змінила його старої назви. Даний Закон, аналогічно попередньому, визначає земельний пода­ток формою плати за землю, переносячи тим самим положення Земельного ко­дексу України від 13 березня 1992 року [426]^[242]). Таке ж тлумачення земельного по­датку має місце і в Земельному кодексі України від 25 жовтня 2001 року [430]^[243]).

З огляду на це, в науці фінансового права інколи свідомо змішуються поняття „земельний податок” і „плата за землю” [217]^[244]). Ми принципово не погоджуємось з таким підходом, оскільки вважаємо, що при аналізі юридичної природи даного податкового платежу слід виходити з його сутності, а не з назви закону, яким він регламентується. Як справедливо відзначає С.В. Разгулін, назва податкового платежу повинна законодавчо формулюватись на підставі його сутності, а не навпаки [374]^[245]).

На відміну від земельного податку основною характеристикою плати за землю є еквівалентність відносин платника з державою [220]^[246]). У випадку з пла­тою за проведення земельно-кадастрових робіт еквівалентність проявляється в наявності взаємних зобов’язань як у державного органу, що отримує грошові суми за виконання певних послуг, так і у фізичних та юридичних осіб, яким ці послуги надаються. Такі правові відносини носять приватний, договірний характер.

В теорії податкового права земельний податок часто асоціюється з платою за користування державними земельними ресурсами (у літературі інколи використовується скорочена назва даного платежу – „плата за землю”, що, на наш погляд, не відповідає її правовій сутності). На жаль, хибне розуміння відмінних за своєю природою платежів зустрічається і в головному податковому законі нашої держави – „Про систему оподаткування”. Даний нормативно-правовий акт їх об’єднує в одному понятті: плата (податок) за землю [444]^[247]). Закон України „Про плату за землю” в ст. 5 встановлює, що земельний податок сплачується за державні землі, „...що перебувають на праві користування” [442]^[248]).

Співставляючи земельний податок і плату за користування землями, що є у державній власності, відзначимо наступне. У правовідносинах сплати грошових сум за користування державними землями держава виступає насамперед власником майна, що отримує відшкодування за його використання. У правовідносинах зі сплати земельного податку держава є верховним суб’єктом публічної влади, до сфери прав якого входить встановлення загальнообов’язкових для всіх фінансових приписів. Податок – виключний атрибут держави. Його правове регулювання відзначається одноосібним характером і базується на прямому владному примусі. Сплата ж сум за користування державними землями характеризується договірним характером і здійснюється у відповідності з цивільно-правовою доктриною [173]^[249]), на основі цивільного [428]^[250]) та земельного законодавства [430]^[251]).

Отже, земельний податок є обов’язковим, безеквівалентним платежем в бюджет держави або в бюджети органів місцевого самоврядування, який вноситься фізичними і юридичними особами на підставі податкового закону, не має цільового призначення і при внесенні якого обов’язково має місце перехід права власності від платників до держави. Такі характеристики його правової сутності відрізняють земельний податок від інших обов’язкових платежів за землю, споріднених за економічним змістом та специфікою сплати. Чинне нормативно-правове регулювання земельного податку повинно бути побудованим на основі розуміння його правової природи, в найбільш повній мірі її відображати.