1.1. Правова природа принципів оподаткування

У першу чергу слід відмітити, що існують дві категорії принципів права: об'єктивно обумовлені принципи та штучно синтезовані принципи. Під об'єктивно обумовленими принципами слід розуміти вихідні положення які відбивають загальну логіку та закономірності розвитку суспільних відносин.

У рамках податкового права до таких об'єктивно обумовлених принципів відноситься, зокрема, принцип рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації. Вищезазначений антидискримінаційний принцип бере свій початок з вихідного положення щодо рівності всіх суб'єктів права та неприпустимості дискримінаційних проявів на підставі расової, національної, етнічної, релігійної, політичної, тендерної ідентичності. Незважаючи на природно- правовий характер змістовного наповнення відповідного податково - правового принципу, він все одно потребує законодавчої формалізації в рамках нормативних приписів статті 4 Податкового кодексу України в силу специфіки підгалузі податкового права.

Що ж стосується штучно синтезованих принципів, то під ними слід розуміти вихідні положення, які були сконструйовані законодавцем з метою забезпечення належного правового регулювання певної групи суспільних відносин та забезпечення їх належної правореалізації. Такого роду принципи права мають нормативну природу свого походження. Вони не пізнаються шляхом аналізу дійсних закономірностей прояву суспільних відносин, адже, як правило, самі суспільні відносини, на регулювання яких вони направлені, обумовлюються та виникають в силу нормативно-правових приписів, закріплених у законі.

Такі принципи слід розглядати як техніко-юридичні приписи найвищої міри імперативності, які мають системоутворююче значення для всієї системи законодавства та правореалізаційної практики, на регулювання якої вони і спрямовані. Що ж до їхньої «штучності», то вона радше має умовний характер, адже в будь-якому випадку відповідні принципи обумовлюються закономірностями, продиктованими певними технічними, економічними або суспільними науками, проте, аж ніяк не суспільними реаліями, які об’єктивно існують до їх нормативного врегулювання. До таких принципів належить більшість принципів, закріплених в рамках ст. 4 Податкового кодексу України. Серед них ми виділяємо такі принципи як принцип фіскальної достатності, принцип економічності оподаткування, принцип нейтральності оподаткування тощо. Вищезазначені принципи є обумовленими досягненнями економічної теорії та випливають із загальної логіки розвитку соціально-економічних процесів.

Правові принципи в податковому праві мають своїм завданням забезпечити належний алгоритм розвитку суспільних відносин, які виникають у сфері оподаткування. Загалом принципи права слід розглядати як керівні ідеї, вихідні положення, які відображають імперативні вимоги до вектору нормативного впорядкування суспільних відносин. Коли ми говоримо про принципи податкового права, ми повинні чітко усвідомлювати, що вони є нормативними вимогами, які мають найвищий рівень узагальнення. У той же самий час такого роду узагальнення, не слід сприймати, як таке, що стосується всієї сфери податкових відносин, так як кожний окремо взятий принцип податкового права має своє цільове призначення - урегулювати конкретні аспекти розвитку податкових відносин. Такий підхід до розуміння природи принципів податкового права наочно демонструється закріпленням у рамках приписів податкового законодавства України системи принципів права, які тільки у своїй сукупності та взаємодії можуть забезпечити основи регулювання усієї системи податкового права.

Із зазначеного випливає, що під принципами податкового права слід розуміти систему керівних положень, основоположних вимог, які спрямовані на встановлення нормативної моделі розвитку як усієї різноманітності податкових відносин (коли йдеться про систему принципів податкового права), так і окремих аспектів прояву таких суспільних відносин (коли ми говоримо про нормативне значення окремо взятого принципу податкового права).

Принципи податкового права неможливо розглядати у відриві від з’ясування змісту та особливостей права взагалі. Так, О. Гьофе зазначав, що право являє собою суспільну універсальну граматику, яка має своїм телеологічним направленням забезпечити належне функціонування людського соціуму [30, с. 50]. Право слугує інструментом забезпечення загального соціального порядку, тобто має своїм спрямуванням сформувати передбачуваність і регулярність дій суб’єктів права на основі взаємності, зазначав інший дослідник, Б. Г. Капустін [46, с. 103].Як відмічає вчений- правник Є. В. Бурлай, праву притаманні наступні функції: а) функція компромісу; б) функція розв’язання конфліктів; в) функція соціальної стабілізації; г) функція організації; д) відновлювально-компенсаційна

функція; е) функція засобу соціальної відплати [18, с. 31-32].

Правові принципи однозначно мають вплив на впорядкування практично усіх суспільних процесів у державі. В свою чергу, наведена теза набуває більш яскравого обрамлення шляхом звернення до праць Х. М. Баумгартнера, який говорить, що життя окремо взятої особистості може належним чином розгортатися лише в рамках приписів нормативно - правових актів, які встановлюються людьми самими для себе, приписів, які визнаються всіма та є обов’язковими для всіх [8, с. 18]. Як відмічав І. Кант право за посередництвом загальних правил виступає інструментом узгодження свободи особи зі свободою інших членів соціуму, таким чином забезпечуючи свободу особистості, а саме незалежність особи від чужого свавілля [45, с. 291].

Потрібно відмітити, що свобода без права повинна детермінуватися як анархія, яка в кінцевому результаті призводить до знищення свободи [149, с.

випадку відсутності другого - з мораллю [74, с. 41-42].А отже слід

об’єднати силу зі справедливістю, що дозволить справедливість зробити сильною, або ж силу - справедливою [111, с. 97].Авторитет слід розцінювати як підтип влади, при якому соціум готовий підкорятися наказам, адже за такого становища влада є легітимною [2, с. 20].Право, яке не стає інтегративною складовою правосвідомості громадян та не використовує її як джерело своєї сили, старіє як всохле дерево, яке позбавлене соків [150, с. 9].

Аналогічна ситуація спостерігається і з принципами права. Якщо такі принципи не входять до правосвідомості людей, які повинні їм слідувати, такі принципи не матимуть практичної реалізації. Більше того, принципи права повинні відповідати потребам суспільства, повинні відображати ідеали такого суспільства. Необхідною є віра у право так, як і в принципи права. У противному ж випадку вони не буде дієвими регуляторами суспільних відносин [12, с. 17].Представники юридичної професії повинні докладати особисті зусилля, які орієнтовані на підтримання в учасників

суспільних відносин віри в юридичний порядок [17, с. 110—111]. З цього

питання влучним є вислів Дж. Остіна, який розглядає позитивне право як право, що існує внаслідок його нормативного встановлення, що виступає специфічною ознакою права позитивного, яка і відрізняє його від права природного [108, с. 42].

Потрібно зазначити, що позитивне право створюється діями конкретних публічно-владних суб'єктів права, хоча в той же самий час промовляє від імені абстрактного, незалежного від конкретних суб'єктів авторитету [151, с.

мораллю [179, с. 12]. Як влучно відмічав Т. Гоббс, під законами слід розуміти правила, які визначають, що являється справедливим, а що ні, адже несправедливим може вважатися тільки те, що суперечить будь-якому закону [27, с. 31].Позитивісти вважають, що правова система не повинна відповідати критеріям справедливості, щоб ця система могла

детермінуватися як правова [59, с. 156].

У тому випадку коли зміст правового порядку буде визнаний як несправедливий, ми не можемо говорити, що це слугуватиме підставою, щоб не вважати його правовим [48, с. 63]. Така саме ситуація спостерігається і щодо принципів права. Існування таких принципів, в більшості випадків повинно відповідати не лише вимогам правопорядку, а й відбивати потреби осіб, на яких вони розповсюджуються. Більше того, якщо вести мову про загальноправові принципи, то вони повинні бути справедливими та відповідати критерію високоморальності. В свою чергу, критерії юридичної чинності окремо взятих нормативно-правових актів не обов’язково повинні містити посилання на такі категорії, як справедливість та

мораль [187, с. 156, 166, 183-184]. Як влучно відмічає О. В. Поляков,

правило визнання потрібно розглядати в якості інструменту легітимації права. Саме визнання надає силу праву яке виступає в якості його лигітимаційної основи [118, с. 116]. Правило визнання повинно містити, критерій юридичної чинності, вимогу відповідності права змістовним цінностям або ж моральним принципам [203, с. 250]. Шляхом прямого або ж опосередкованого закріплення принципів права як головних орієнтирів для позитивних нормативно-правових актів, писані конституції доручають судовим органам випробовувати відповідність цих нормативно-правових актів вихідним положенням конституції [190, с. 42].

Принципи права мають загальний характер, який проявляється в їх невичерпності та неперсоніфікованості [5, с. 49]. В свою чергу М. Н.

В рамках історичного матеріалізму ідея розглядається як уявлення, що обумовлюється економічними відносинами, які складаються в соціумі [178, с. 169—170] .Якщо розглядати таку категорію як «ідея» в її

широкому розумінні, то вона являтиме собою будь-який утілений у словах прояв мисленнєвої діяльності індивіда [15, с. 9]. Така категорія, як «ідея» відображає генетичний аспект принципу права [64, с. 39]. Ідеї мають стабілізуючий та програмний характер, їм властиві такі риси, як

універсальність, самодостатність та само очевидність [81, с. 178—179]. В

свою чергу правові принципи стають важливими інтегративними елементами суспільної культури, які втілюються в системі імперативів та призводять до зміни обличчя певної цивілізації [176, с. 394, 397, 404, 407].Як зазначає Г. В. Мальцев, принципи права «живуть» не тільки в рамках приписів нормативно-правових актів, а насамперед у свідомості нормотворців та правозастосовувачів [82, с. 662].

Можна погодитися і з тезою про те, що принципи права знаходять свою правореалізацію в рамках діяльності юристів [166, с. 22]. Використання принципів потребує чіткої їх класифікації. Загальнопоширеним є поділ правових принципів на загальноправові (загальні), міжгалузеві та галузеві. Така систематизація принципів є найбільш поширеною в теорії права і її дотримуються і такі науковці, як Н. І. Матузова і О. В. Малько [174, с. 150].Також виділяють принципи структурних підрозділів системи права - підгалузеві принципи та принципи в інститутах права [172, с.

228—229].Зазначимо, що система принципів права характеризується

автономністю свого функціонування [41, с. 11].

Загальноцивілізаційні принципи права, як правило знаходять свою правореалізацію в будь-якій правовій системі [183, с. 68].За правовими принципами завжди має стояти певного роду «метафізика», яка проявляється в світосприйнятті, культурному досвіді конкретної суспільної формації [78, с. 39]. Принципи права виконують функцію своєрідних «вікон», за посередництвом яких на правову дійсність впливають соціальні фактори [138, с. 59]. Як правило вони ґрунтуються на «природній справедливості», яка має загальний характер для правових систем будь-якого

типу [80, с. 87—88].Принципи права пов’язуються з концепцією природного

права [57, с. 269—275].За посередництвом загальних принципів права

відбувається перенесення природного у форму позитивного права [89, с. 19]. Як в свій час зазначав А. Барак, правова система не може підтримуватися тільки самим тілом права - вона потребує душі [7, с. 89].

Складність та багатоаспектність податкових правовідносин вимагає їх комплексного та системного законодавчого впорядкування. Майже двадцять років поспіль знадобилося незалежній Україні для того, щоб прийняти такий важливий і вкрай необхідний документ у сфері справляння податків та зборів як Податковий кодекс України. Нетривала практика його правозастосування свідчить, що цей кодифікований акт містить чимало позитивних новел в частині регулювання податкових правовідносин, проте, має низку нормативно-правових недоліків, пов’язаних не тільки з питаннями розмежування компетенції контролюючих органів, визначення меж повноважень їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, порядком адміністрування податків, зборів та інших обов’язкових платежів, а й з позицій забезпечення оптимального балансу податкових вимог держави та юридичних гарантій і законних інтересів сумлінних платників податків. Загалом прийняття Податкового кодексу України стало важливим етапом реформування податкової системи України, а практика його застосування фактично визначила нові напрями науково-методологічних досліджень у сфері оподаткування.

Актуальним залишається питання не тільки визначення системи принципів як базових засад податково-правового регулювання, а й наповнення їх конкретним змістом відповідно домети реформуванняподаткової системи, сутність якої полягає у забезпеченні сталого економічного розвитку держави, лібералізації податкової системи на основі виваженої інвестиційно-інноваційної політики, забезпеченні достатнього обсягу сукупних податкових надходжень до бюджетів усіх рівнів на основі проведення збалансованої бюджетної політики тощо.

У загальнотеоретичному сенсі дефініція слова «принцип» визначається виходячи з етимологічних підходів. В римському праві «принцип» (від лат. principium) розглядали в якості керівної ідеї, засади, основи суспільного життя, визначального, первісного положення будь-якого явища (діяльності, організації, вчення тощо).

Змістовне доктринальне визначення принципів права було синтезоване С. П. Погребняком. Під принципами права вчений-правник пропонує розуміти систему стабільних та загальних імперативних вимог, які знаходять свою формалізацію у праві, та виступають в якості основоположних, змістовних цінностей та рис, які притаманні системі права, визначаючи як її характер, так і напрямки подальшого розвитку [114, с. 101].

Надалі ми пропонуємо звернути увагу на класифікацію принципів права. Ряд вчених-правників пропонує диференціювати принципи права виходячи із форми їх викладення: а) принципи, безпосередньо формалізовані у законодавчих приписах (принципи, що мають текстуальне закріплення); б) принципи, які синтезуються у непрямій формі (принципи, що мають змістовне закріплення) [72, с. 88]. При характеристиці принципів увага звертається як правило на те, що вони являють собою ідею, вимогу, положення, проте, слід звернути увагу на те, що принципи є не простими положеннями (вимогою, ідеєю), а основними, засадничими, основоположними, фундаментальними, загальними, керівними, вихідними, чільними, провідними [114, с. 114].

Що стосується держави, то вона не створює основоположні принципи права, а тільки формалізує їх у рамках нормативних приписів, які і слугують формою їх існування [114, с. 116]. У загальнотеоретичному сенсі принципи права поділяють на загальноправові (загальні), міжгалузеві та галузеві [38, с. 55]. Виходячи з вищезазначеного класифікаційного ряду, ми говоримо, що загальні принципи права властиві системі права у цілому, міжгалузеві - кільком галузям права, галузеві - окремим галузям права [114, с. 118].

Принципи права слід розглядати як певного роду узагальнення, адже вони визначають застосування формалізованого за їх посередництвом правила по відношенню до різноманітних випадків, які підлягають нормативній регламентації [11, с. 44]. У порівнянні зі звичайними нормами права принципи права повинні розглядатися в якості нормативних узагальнень найвищого порядку. В деякій мірі їх можна визначити як згустки правової матерії [114, с. 120]. Ще одною концептуальною відмінністю правових принципів та норм права є більша міра стійкості перших, адже вони на відміну від звичайних нормативних приписів залишаються незмінними протягом тривалого часу [114, с. 124].

Диференціацію принципу як ідеї та принципу, як сукупності конкретних вимог можна проілюструвати за допомогою таких загальнотеоретичних понять як «концепт» (concept) та «концепція» (conception), які широко застосовуються у сучасних західних доктринальних джерелах з політичної філософії права. Що стосується «концепту», то його слід розглядати в якості максими, інваріанту, центрального елементу певної ідеї. В той же самий час слід відмітити, що він не є самодостатньою категорією до тих пір, допоки він не буде доповнений критеріями, які є необхідними для застосування даного стандарту. У противному випадку він не може розглядатися як надійний засіб керування діяльністю суб'єктів права. Після відповідної деталізації концепт трансформується у концепцію.

Потрібно зазначити, що детальна регламентація суспільних відносин за всієї її розвиненості не може передбачити всього, в той час як основоположні принципи права можуть охоплювати значну кількість непередбачених та нових ситуацій [114, с. 133].

Податкова політика держави, та зокрема ефективність її реалізації залежить не лише від політичної, економічної та соціальної ситуації, але й від взяття до уваги при її формуванні вихідних засад права. Слід відмітити, що принципи права слугують фундаментом ідеології правотворчості та основою концептуального бачення права [16, с. 155]. Вчений-правник А. М. Колодій пропонує розглядати принципи права в якості такого елементу системи права, який встановлює прямий зв’язок між змістом права та його соціальним фундаментом - такого роду закономірностями суспільного життя, які виступають у якості основи всієї правової системи [54, с. 78].

Як зазначає авторитетний вчений-правник М. П. Кучерявенко, право відображає не тільки економічну сторону суспільних відносин, але в тому числі суспільні інтереси, світогляд, свідомість та політику [66, с. 55]. І. В. Рукавишникова відмічає, що специфіка методу податкового права залежить від особливостей реалізації фінансової політики держави. Вона зазначає, що методи, які застосовуються при регулюванні спірних податкових відносин, мають суттєві відмінності від методів правового регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування, що не мають спірного характеру [10, с. 89].

Відмінність таких методів обумовлена тим, що для спірних за своїм характером податкових відносин законодавець встановлює засновану на принципах формальної рівності сторін спору процедуру їх вирішення. У той самий час ми повинні відмічати, що структура спірних податкових відносин вимагає від нормотворця встановлення формальної рівності суб’єктів такого правовідношення, незважаючи на той факт, що управомочений суб’єкт (контролюючий орган) та правозобов’язаний суб’єкт (платник податків) суспільних відносин у сфері оподаткування не можуть розглядатися як такі, що є фактично рівними. Такий висновок базується на різнорідності податково-правового статусу відповідних суб’єктів. В той же самий час слід відмітити, що така нерівність зумовлена цілями податкового законодавства, виходячи з яких законодавець визначив різний об’єм та зміст прав та обов’язків контролюючого органу та платників податків.

Принцип формальної рівності сторін податкового спору привносить елементи диспозитивного методу в податково-правове регулювання порядку вирішення відповідних спорів. Даний принцип має своєю метою забезпечити рівність процесуального статусу учасників податкового спору. Виходячи із суб’єктного складу податкових спорів, ми говоримо про реалізацію спірних податкових відносин у рамках таких двох різновидів податкових проваджень - адміністративного та судового. Телеологічне призначення таких податкових проваджень полягає в тому, щоб забезпечити справедливе та обґрунтоване вирішення податкового спору. Як один із необхідних елементів досягнення відповідної мети слід розглядати законодавчу формалізацію принципів права [16, с. 61].

Взагалі слід відмітити, що забезпечення реалізації принципу рівності покладається на адміністративні суди. Відповідно з положенням п. 7 ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах, що стосуються оскарження рішень, дій та бездіяльності суб’єктів публічно- владних повноважень, до повноважень адміністративних судів належить здійснення перевірки чи вчинені вони з дотриманням принципу рівності перед законом. Потрібно зазначити, що такого роду діяльність адміністративних судів виступає в якості засобу подолання несправедливої дискримінації [49, с. 111].

Що стосується принципу рівності та принципу недопущення несправедливої дискримінації, то слід відмітити, що вони неодноразово ставали об’єктами загальнотеоретичних правових досліджень. Як влучно зауважує С. П. Погребняк, учасники суспільних відносин мають знаходитися у рівному становищі тільки у випадку наявності рівних умов. Для того, щоб забезпечити реалізацію принципу рівності, за необхідне вбачається гарантувати реальну дію принципу недискримінації (nondiscrimination). Цільове призначення принципу недискримінації, полягає в тому, щоб уникнути застосування однакового підходу до осіб, що знаходяться у різному становищі [114, с. 155].

Конституційним Судом України два рази в рішенні від 07.07.2004 р. справа № 14-рп/2004 та в рішенні від 20.06.2007 р. справа № 5-рп/2007 зверталася увага на той факт, що мета закріплення певних відмінностей у нормативному регулюванні має бути істотною (суспільно необхідною та правомірною), що ж до самих відмінностей, то вони повинні відповідати конституційним приписам, характеризуватися як об’єктивно виправдані, справедливі (пропорційні) та обґрунтовані [153]. У теорії держави та права фактична рівність можливостей суб’єктів права визначається у якості позитивної дискримінації (positive discrimination) або політики позитивних дій (affirmative action). Якщо вести мову про позитивну дискримінацію, то її можна розглядати як інструмент, що забезпечує перехід від рівності у праві до рівності через право. Позитивна дискримінація фактично виступає у ролі засобу переходу до дійсної рівності суб’єктів права [16, с. 37].

Що стосується публічно-правових відносин, то їх специфіка полягає в тому, що їхні учасники не мають рівних вихідних можливостей, адже приватній особі, як правило, протистоїть адміністративний апарат з розгалуженою системою органів публічної влади [39, с. 46]. Для забезпечення неілюзорної (фактичної) рівності суб’єктів публічно-правових відносин законодавець повинен запроваджувати в рамках національної системи права конкретні, дієві механізми позитивної дискримінації, які б мали своїм завданням сприяти забезпеченню фактичної рівності можливостей суб’єктів таких відносин [16, с. 78]. Вбачається, що деталізовані податково-правові принципи можуть виступати елементом такого механізму.

Потрібно відмітити, що процесуальна діяльність, яка має місце у рамках певного роду провадження являє собою певного роду ідеальну модель розвитку суспільних відносин, яка не в останню чергу ґрунтується на принципах права [54, с. 86].

Що стосується А. О. Палушиної, то вона виділяє у рамках юридичних проваджень ряд парних категорій, які у при реалізації конкретної процесуальної діяльності, набувають характеру принципів провадження. До таких принципів вчений-правник відносить принципи слідчості - змагальності, таємності - гласності, письмовості - усності, підсудності - належної підвідомчості, одноособовості - колегіальності тощо [109, с. 154]. Що стосується принципів провадження, то вони ставали об’єктами комплексного дослідження таких науковців як М. П. Кучерявенко [65, с. 39]

та І. Є. Криницький [62, с. 103—107]. В окремих випадках дослідження даної

проблематики носило спорадичний характер. Також слід відмітити таких вчених-правників як В. С. Бєлих та Д. В. Вінницький, які визначають складовою частиною системи принципів податкового права також принципи податкових проваджень. Д. В. Вінницький у рамках податкового права також виділяє у якості відносно самостійного податково-правового інституту - інститут податкового процедурного права. Вчений правник відмічає, що зазначений інститут будується на основі наступних принципів: принцип презумпції сумлінності учасника податкової процедури; принцип забезпеченості прав, гарантованих у рамках податкових процедур, юрисдикцією судів; принцип загальних і рівних прав приватних осіб у рамках податкової процедури; принцип юридичної нікчемності дій органів державної влади й місцевого самоврядування, здійснених з порушенням податкової процедури; принцип обмеженого втручання у справи приватних осіб при здійсненні податкової процедури; принцип здійснення владних повноважень у сфері оподатковування в рамках податкової процедури [21, с. 237].

Вважаємо, що для з’ясування змісту принципів податкового права необхідно визначити особливості їх реалізації. На думку К. А. Лопатнікової, реалізація принципів податкового права підпорядковується певній послідовності, яка полягає в тому, що податково-правові принципи першочергово реалізуються при встановленні податків та зборів. Наступний етап їх реалізації характеризується виконанням законодавчих приписів щодо сплати податків та зборів. В загальному вигляді, цей етап можна пов’язати з тим, що принципи податкового права реалізуються в межах певних податкових процедур - податковому процесі. К. А. Лопатнікова слушно наголошує на тому, що реалізація принципів податкового права відбувається також і при реалізації платником податків власних прав та обов’язків [76, с. 114]. На нашу думку, наведена позиція заслуговує на увагу, але не варто забувати і про те, що з реалізацією прав та виконанням обов’язків зобов’язаної сторони податкового правовідношення пов’язана і компетенція владного суб’єкта. Того суб’єкта, який виконує покладені на нього законодавством функції щодо формування дохідної частини бюджету, наповнення публічних грошових фондів, контролю за платником податків та зборів. Отже реалізація та розкриття принципів податкового права можлива лише за умови врахування інтересів всіх сторін податкового правовідношення.

Реалізація всієї сукупності принципів, шляхом яких формується фундамент системи оподаткування України, закріплено ст. 4 Податкового кодексу України. Спрямованість вихідних засад в регулюванні податкових відносин забезпечує вплив на діяльність всіх учасників податкових відносин, узгодження прав та обов’язків як блоку владних суб’єктів, так і кола зобов’язаних осіб. Законодавець виділяє одинадцять принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство України. Диференціація принципів оподаткування може здійснюватись за різними підставами. З одного боку, може йтися про виділення низки принципів, виходячи із галузевої спрямованості (міжгалузеві, галузеві, інституційні або підгалузеві). З іншого боку, можна розглядіти в такій сукупності принципів, матеріальні, процесуальні принципи та принципи, які поєднують матеріальний та процесуальний вплив податково-правових норм.

У той же час, хотілося б звернути увагу, що в аспекті нашої уваги йдеться про низку положень, які закріплені саме законодавчим актом - Податковим кодексом України. Залежно від цілей правового регулювання та суб’єктно-орієнтаційного спрямування ми можемо підрозділяти їх на декілька груп.

1. Низка принципів, які фактично орієнтовані на організацію законотворчості, виділення низки обов’язкових умов при прийнятті актів податкового законодавства [115]:

а) фіскальна достатність - встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями;

б) соціальна справедливість - установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків;

в) економічність оподаткування - установлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування;

г) нейтральність оподаткування - установлення податків та зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків;

д) стабільність - зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року;

е) рівномірність та зручність сплати - установлення строків сплати податків та зборів, виходячи із необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів для здійснення витрат бюджету та зручності їх сплати платниками;

є) єдиний підхід до встановлення податків та зборів - визначення на законодавчому рівні усіх обов’язкових елементів податку.

2. Значна кількість принципів обумовлює впорядкування поведінки представників владної сторони податкових правовідносин. Йдеться, перш за все, про принципи застосування законодавчих норм по відношенню до оцінки поведінки учасників податкових правовідносин та принципи, що стосуються організації діяльності контролюючих органів. У той же час, переважна більшість із них адресована упорядкуванню поведінки саме зобов’язаних осіб [115]:

а) невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства;

б) презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;

3. Принципи, якими деталізуються особливості поведінки зобов’язаних осіб. При цьому орієнтованість поведінки зобов’язаних осіб має узгоджуватись з межами їх дієздатності. Наврядчи можна вимагати від такої особи обов’язковості виконання припису податково-правової норми до або після того, як відбувся юридичний факт, відповідно до якого виникло відповідне право або обов’язок платника. До цієї групи принципів відносяться: [115]

а) загальність оподаткування -кожна особа зобов’язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу;

б) рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.

Загальноправові принципи мають важливе значення для забезпечення належного розвитку суспільних відносин у всіх сферах суспільної взаємодії. Значимість загальноправових принципів підтверджується тим, що ряд вчених-правників пропонують розглядати їх в якості непросто нормативних керівних положень найвищого порядку, а як самостійні джерела права. Загальноправові керівні положення не мають галузевої прив’язки, вони існують об’єктивно, у формі “згустків” найбільш узагальненої правової матерії, у відповідності з якою мають формалізуватися нормативні приписи, формуватися основи правової системи та розвиватися суспільні відносини. Відповідні принципи права мають феноменологічний, первинний, по відношенню до інших керівних положень права, характер. Якщо правовий припис, є таким що явно суперечить загальному принципу права він має в обов’язковому порядку бути змінений, вилучений із системи права або ж визнаний неконституційним, у порядку визначеному положеннями чинного законодавства. До таких загальноправових принципів ми можемо віднести: а) принцип справедливості; б) принцип недискримінації; в) принцип

законності тощо.

Зазначені вище принципи права також мають знаний вплив на всю систему податкового права. Вони є визначальними, керівними началами для формулювання підгалузевих податково-правових принципів. Вся система принципів податкового законодавства повинна формуватися у відповідності з ними. Якщо розглядати взаємодію загальноправових принципів права з податково-правовими принципами в ієрархічній площині, то ми повинні констатувати, що вихідні положення всієї правової системи (загальноправові принципи) повинні розглядатися як первинна правова категорія, яка виступає в якості керівного початку для визначення сутності та формалізації вторинних за своїм значенням принципів податкового права, які на відміну від перших регулюють тільки вузький, специфічний сектор суспільних відносин - податкові відносини.

Якщо ми ведемо мову про принцип справедливості, то його правореалізація у сфері податкових відносин буде означати, що система загальнообов’язкових платежів, а також їхні, ставки повинні визначатися таким чином, щоб забезпечити, з одного боку необхідну кількість фіскальних надходжень до централізованих та децентралізованих грошових фондів, а з іншого боку не покласти на платників податків непомірний податковий тягар.

У випадку ж принципу недискримінації, то в сфері податкового права він є нерозривно пов’язаним з принципом справедливості, так як сама категорія «недискримінації» може розглядатися в якості однієї з вимог справедливості, як балансоустановлюючого явища. Недискримінація у податковому праві проявляється як на нормотворчому, так і на правозастосовному рівні. При формалізації приписів податкового законодавства нормотворець повинен забезпечувати баланс приватних та публічних інтересів, щоб не допустити до можливого в подальшому завуальованого уявною законністю, порушення прав та свобод суб’єктів податкового права. Що ж стосується правозастосовної сфери, то відповідний принцип сприяє забезпеченню однаковості підходу до всіх суб’єктів податкового права у процесі правореалізації податково-правових приписів в рамках податкових процедур.

Загальновідомим є той факт, що всі міжнародні угоди про уникнення подвійного оподаткування, у своїй більшості ґрунтуються на принципі недискримінації. Як приклад, можна навести Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування укладену між Україною та Ізраїлем. Так, ст. 24 Конвенції передбачає, що національні особи Договірної Держави не підлягатимуть у другій Договірній Державі будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, яке є іншим або більш обтяжливим, ніж оподаткування і пов'язане з ним зобов'язання, яким підлягають або можуть підлягати національні особи цієї другої Держави за тих же обставин, зокрема щодо резиденції. Отже, при наявності у фізичної особи одночасного громадянства двох Договірних Держав (України та Ізраїлю) до такої особи застосовується режим найбільшого сприяння щодо виконання власного податкового обов’язку.

Сьогодні, у всьому Світі, нагальною проблемою постає питання щодо подвійного оподаткування доходів фізичних осіб. Зрозуміло, що вирішення таких питань знаходиться вже поза межами виключно національного законодавства, і потребує аналізу відповідних міжнародних договорів. Одним з таких міжнародних договорів є Конвенція між Урядом України і Урядом Держави Ізраїль «Про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал» (далі - Конвенція). Приписи ст. 4 Конвенції визначають, що для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, що за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного критерію, а також включає саму цю Державу та її будь-який політико-адміністративний підрозділ або місцевий орган влади. Цей термін, однак, не включає жодну особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі тільки щодо доходів, одержаних із джерел у цій Державі або капіталу, розташованого у ній.

Якщо ж особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається відповідно до таких правил: a) вона вважається резидентом тільки тієї Держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів); якщо Держава, у якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена, вона вважається резидентом тільки тієї Держави, де вона має у своєму розпорядженні постійне житло; b) якщо вона має постійне житло у обох Державах або не має постійного житла у жодній з них, вона вважається резидентом тільки тієї Держави, де вона звичайно проживає; c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або якщо вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тільки тієї Держави, національною особою якої вона є; d) якщо вона є національною особою обох держав або якщо вона не є національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою. Як ми бачимо, саме п. (d) ч. 2 ст. 4 Конвенції, передбачає можливість бути «національною особою» обох держав одночасно. Під «національною особою», відповідно до пп. (i) п. (g) ч. 1 ст. 3 Конвенції, мається на увазі будь-яка фізична особа, яка має громадянство Договірної Держави (тобто України та Ізраїлю). В свою чергу, як ми бачимо, критерій громадянства знову ж таки є останнім в критеріях визначення податкового резидентства фізичної особи. Але нас питання одночасності громадянства фізичної особи в обох Договірних Державах цікавить з огляду на те, що питання оподаткування таких осіб повинно вирішуватися компетентними органами

Договірних Держав саме «за взаємною згодою». Напевно що не можна вважати такою «взаємною згодою» однобічну дискримінацію з боку України, її громадян, які одночасно є і громадянами Ізраїлю в питаннях неможливості заліку в Україні податків, сплачених за кордоном. Адже вказані дискримінаційні положення запроваджені Податковим кодексом України.

Математичну формулу визначення податкового резидентства фізичної особи можна відобразити наступним чином: A=G, де А - критерій місця проживання; G - податкове резидентство. Якщо першого критерію недостатньо для визначення податкового президентства особи тоді A+B=G, де А - критерій місця проживання; B - критерій постійного місця проживання; G - податкове резидентство. У випадку подальшої неможливості визначення резидентства особи, вказана математична формула трансформується наступним чином: A+B+C=G, де А - критерій місця проживання; B - критерій постійного місця проживання; С - критерій центру життєвих інтересів; G - податкове резидентство. Неможливість визначення резидентства на підставі попередніх критеріїв породжує перехід до наступної формули: A+B+C+D=G, де А - критерій місця проживання; B - критерій постійного місця проживання; С - критерій центру життєвих інтересів; D - критерій перебування; G - податкове резидентство. Якщо ж застосування попередньої формули з відомими критеріями не дозволяє однозначно визначити резидентство фізичної особи, то: A+B+C+D+E=G, де А - критерій місця проживання; B - критерій постійного місця проживання; С - критерій центру життєвих інтересів; D - критерій перебування; Е - критерій громадянства; G - податкове резидентство. Якщо застосування всіх вищезазначених формул не дало якісного результату у вигляді визначення статусу податкового резидентства фізичної особи, то: A+B+C+D+E+F=G, де А - критерій місця проживання; B - критерій постійного місця проживання; С - критерій центру життєвих інтересів; D - критерій перебування; Е - критерій громадянства; F - критерій «подолання колізійності правового статусу»; G - податкове резидентство.

Разом з цим, пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, передбачає певні обмеження щодо окремих категорій фізичних осіб. Зокрема, якщо всупереч закону фізична особа-громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого цим Кодексом або нормами міжнародних угод України.

Іншим загальноправовим принципом, який має важливе значення для податкового права є принцип законності. Відповідне загальноправове керівне положення забезпечує розвиток суспільних відносин у сфері оподаткування у відповідності з приписами чинного податкового законодавства. Даний принцип права, є алгоритмо-установлюючим положенням, яке визначає суцільність та імперативність нормативної регламентації суспільних відносин у сфері оподаткування. В даному випадку він забезпечує «під законність», у її морфологіному сенсі, розвитку податкових відносин, тобто такий порядок діяльності суб’єктів податкового права, який повністю визначається, підпорядковується та здійснюється відповідно з приписами чинного податкового законодавства.

Вперше принципи оподаткування були сформульовані у XVIII ст. шотландським дослідником економіки та права Адамом Смітом. У його видатній праці «Дослідження про природу та причини багатства народів» першочергова увага звертається на принципи справедливості, визначеності оподаткування, зручності оподаткування. На сьогодні, згадані засади вважаються класичними принципами оподаткування [76, с. 114]. Вказані принципи були доопрацьовані та доповнені німецьким економістом Адольфом Вагнером [146, c. 96, 102]. Науковець провів певну класифікацію принципів оподаткування та виділив їх групи. До першої групи відносились фінансові принципи організації оподаткування (достатність, еластичність). Другу групу складали народногосподарські принципи (належний вибір джерела оподаткування). В третю групу входили етичні принципи, принципи справедливості (рівномірність оподаткування, загальність оподаткування). Останню групу складали принципи податкового управління (зручність сплати податків, максимальне зниження видатків на стягнення податків, визначеність оподаткування).

Загальновідомим є той факт, що першочергово принципи

оподаткування формувалися на доктринальному рівні, як складова податкової ідеології. Наприклад в США, в 1935 році у справі «Грегорі проти Халверінга» Верховний суд встановив, що угода, яка була спрямована на зменшення податків, може бути врахована в податкових цілях, якщо вона має ділову ціль та функцію, які не залежать від її структури, законної з точки зору права. Для нас, вказані положення є цікавими з огляду на те, що цією справою був сформований правовий принцип - доктрина першочерговості змісту над формою. У подальшому, вказаний принцип став використовуватися у якості шаблону для інших судових доктрин, спрямованих на боротьбу зі зловживаннями та податковими правопорушеннями [69, с. 69].

Деякі науковці вважають, що податкові системи держав, будуються на вихідних засадах - принципах оподаткування. Важливо розуміти те, що для принципів податкового права характерна не лише нормативна визначеність та закріпленість. Вони також можуть бути виявлені шляхом тлумачення відповідних правових норм чи шляхом правозастосування. О. В. Дьомін, проводячи поділ принципів оподаткування, систематизує їх утакі групи: загальні (ті, які регулюють податкову систему в цілому) та спеціальні (ті, які характеризують окремі інститути податкового права). До останніх автор відносить принципи податкової відповідальності, процесуальні принципи, принципи ведення податкового обліку [36, с. 59].

С. Г. Пепеляєв визначає принципи оподаткування, як пошук компромісу та балансу між протилежними інтересами держави та платника податків [87, c. 67]. Взагалі, весь комплекс принципових положень для системи оподаткування поділяється на дві підсистеми. Так, на думку М. Є. Зайця, до першої групи відносяться класичні або міжнаціональні принципи. Автор вважає їх ідеальними, а побудовану на їх підставі податкову систему - оптимальною. До другої групи входять організаційно- економічні або внутрішньонаціональні принципи. На їх підставі створюються податкові концепції та податково-правові державні механізми[42, с. 56].

Стосовно класифікації принципів оподаткування, серед науковців склалося декілька наукових підходів. М. П. Кучерявенко, наприклад, виділяє: принципи податкового права, принципи будови податкової системи, принципи податку та оподаткування, принципи податкового

закону [67, с. 53—54]. Деякі автори відзначають орієнтованість різних сфер

податкових правовідносин відповідно на різні системи принципів. Так, на думку К. А. Лопатнікової, серед них в більшості випадків виділяють три системи принципів:

1) економічні принципи оподаткування (принцип максимального врахування інтересів та можливостей платника податків, принцип економічності, принцип справедливості тощо);

2) юридичні принципи оподаткування (принцип встановлення податків законами, принцип рівного податкового тягаря, пріоритет податкових законів над неподатковими тощо);

3) організаційні принципи податкової системи (принцип еластичності; принцип єдності податкової системи; принцип стабільності, принцип багатоманітності податків тощо) [76, с. 44].

Г. А. Гаджиєв та С. Г. Пепеляєв, досліджуючи поняття та правове значення основних принципів оподаткування, звертають увагу на ряд особливостей їх функціонування. По-перше, на думку вказаних юристів, принципи оподаткування містять найбільш узагальнені конституційні начала і в той же час розвивають ці начала. По-друге, до загальних принципів оподаткування можуть бути віднесені положення, які витікають з Конституції та виступають гарантіями основних начал соціального, державного та національного строю. Науковці також доходять висновку, що принципи оподаткування можуть і не витікати з Конституції, але в той же час, бути прийнятими у відповідності з нею. По-третє, основні принципи оподаткування важливі для податкової системи в цілому і окремо для кожного з її елементів. Загальні принципи оподаткування не можуть бути порушені незалежно від того, чи знайшли вони закріплення в нормах

відповідних законів чи ні [24, с. 186—187].

Конституційний Суд України у своєму рішенні № 5рп/2010 від «16» лютого 2010 року, оцінюючи рівень дискримінації в податковій сфері при наданні податкових пільг, зазначив, що ст. 103 Бюджетного кодексу України передбачає надання субвенції на компенсацію втрат доходів бюджетів місцевого самоврядування на виконання власних повноважень. Проте Бюджетним кодексом України та іншими законами не передбачено надання субвенцій на компенсацію втрат доходів бюджетів місцевого самоврядування, що виникли внаслідок надання повноважними органами місцевого самоврядування пільг з податків, які зараховуються до бюджетів місцевого самоврядування, але становлять доходи місцевих бюджетів, що не

враховуються при визначенні обсягу міжбюджетних трансфертів. Таке правове регулювання податкових і бюджетних відносин стосовно загальнодержавного податку на прибуток, платниками якого є підприємства комунальної форми власності, забезпечує додержання засад справедливості, що є складовою принципу верховенства права. Одним із проявів цього принципу в податковій сфері є створення дієвої системи оподаткування, яка має ґрунтуватися на збалансованості інтересів держави, територіальних громад і платників податків. Тому запровадження пільг щодо окремих податків чи конкретних їх платників не повинно розглядатися як прояв податкової дискримінації, недобросовісної конкуренції, створення

привілейованого становища, порушення принципів рівності та єдиного підходу в оподаткуванні [157].

У будь якому випадку, в податковій сфері повинен забезпечуватися справедливий баланс приватних та публічних інтересів. З цього приводу можна погодитися з позицією Конституційного Суду Російської Федерації, що випадки тієї чи іншої дискримінації в податковій сфері можуть бути передбачені тільки відповідними законами. В свою чергу, такі закони повинні відповідати вимогам правової визначеності, економічної обґрунтованості, дотримання балансу приватних та публічних

інтересів [129].

Г оворячи про сферу оподаткування, ми беззаперечно ототожнюємо її з конфліктом інтересів, який виникає на стику діяльності двох суб’єктів: владного та зобов’язаного. Ще одним яскравим підтвердженням домінування, в податковій сфері, публічного інтересу над приватним може слугувати Ухвала Конституційного Суду Російської Федерації від «15» січня 2009 року № 242-О-П. В ній, при розгляді справи, суд доходить до висновку, що повна та своєчасна сплата страхових платежів до Пенсійного фонду Російської Федерації - є необхідною умовою реалізації принципів стабільності та автономності фінансової системи взагалі, а також принципу солідарності, в питанні щодо видатків на обов’язкове пенсійне страхування [101].

Як вже зазначалося, публічність податкових правовідносин, не повинна повністю нівелювати інтереси приватні, тобто інтереси зобов’язаної сторони податкового правовідношення. Вказані інтереси повинні знаходитися на одному правовому рівні, а досягнення їхнього балансу повинно бути основною метою діяльності інститутів державної влади. Одним з дієвих механізмів забезпечення такого балансу є неухильне дотримання принципів податкового права та оподаткування. Причому дотримання таких принципів повинно відбуватися не лише при встановленні податків та зборів, а й при реалізації сторонами податкових правовідносин своїх прав та реалізації власних обов’язків.

Цікавим з цього приводу є Ухвала Конституційного Суду Російської Федерації від «03» квітня 2009 року № 480-О-О, в якому суд зазначає, що принцип рівності не виключає можливості встановлення різних правових умов для різних категорій суб’єктів права. Але такі розбіжності не можуть мати довільний характер, вони повинні ґрунтуватися на об’єктивних характеристиках визначених категорій суб’єктів. Конституційний принцип рівності не перешкоджає законодавцю використовувати диференційований підхід до встановлення різних систем оподаткування для різних категорій суб’єктів, якщо така диференціація зумовлена об’єктивними факторами, включає економічні характеристики бази оподаткування та особливості суб’єктів, як платників податків [98].

Конституційний Суд України у своєму рішенні по справі № 1-9/2005 від 24 березня 2005 року зазначає, що право здійснення підприємницької діяльності може бути законодавчо обмежене з метою захисту будь-якого публічного інтересу, зокрема для забезпечення соціальної спрямованості економіки. Таке обмеження може бути здійснене також шляхом встановлення імперативного порядку виникнення права податкової застави на активи платника податків [158]. В цьому ж рішенні, Конституційний Суд України, доходить висновку, що розмірність як елемент принципу справедливості передбачає встановлення публічно-правового обмеження розпорядження активами платника податків за несплату чи несвоєчасну сплату податкового зобов'язання та диференціювання такого обмеження залежно від розміру несплати платником податкового боргу.

Вбачається за доцільне порівняти такі правові категорії, як “принципи права” та “юридичні гарантії”. Загальне визначення таких понять як гарантії та принципи повинне бути проведене саме перед визначенням юридичних гарантій податкових проваджень. Якщо перекласти з французької мови, то гарантія (garantie) визначається як «порука», «забезпечення»; «убезпечення», «запорука». В юридичній площині гарантії зазвичай являють собою систему умов, способів, засобів, які допомагають забезпечувати реалізацію, охорону

та впровадження якогось блага, явища чи принципу [195, с. 553—555]; деякі

фактори, умови, способи, засоби, іх сполучення або систему реалізації ' якихось прав і законних інтересів [171, с. 36]. У переважній більшості теоретичні дослідження з приводу проблем гарантій певного явища сакраментально пов’язані з правовим статусом особи в суспільстві й державі [53, с. 28]. Але найбільш часто проблематику гарантування розбирають якраз в аспекті забезпечення реалізації ' й захисту прав і свобод людини и” громадянина. Д. Л. Златопольський вдало висловився щодо гарантій, під якими він розумів засоби та умови, які направлені на забезпечення здійснення, реалізації основних прав, свобод та обов’язків громадян [43, с. 176]. О. С. Мордовець під час дослідження гарантійного механізму реалізації правового статусу громадянина характеризує гарантії прав і свобод громадян саме як комплекс політичних, соціально - економічних, організаційних та моральних передумов, що покликані забезпечувати свободи й інтереси суб’єктів права [85, с. 222]. Таким чином, дійсними, а не фіктивними конституційні права, свободи и* обов’язки громадян є лише в тому випадку, якщо вони не просто прокламуються, але й гарантуються.

Деякі вчені прирівнюють поняття принципу та юридичних гарантій. Н. Г. Саліщева [162, с. 26], Ф. Д. Фіночок [181, с. 7], М. С. Строгович [137, с. 284] і Т. В. Галаиденко [22, с. 29] вважають, що загальні правові гарантії є основними началами, засобами та принципами, які допомагають забезпечувати певні блага.

Інколи юридичні гарантії ототожнюють із нормами. М. Д. Савенко, скажімо, під час дослідження проблематики механізму захисту прав і свобод людини и” громадянина, стверджує, що основою публічно-владного механізму забезпечення прав та свобод людини і громадянина є правові норми (юридичні гарантії) й принципи, які у своїй взаємодії дозволяють забезпечити додержання, реалізацію і захист прав та свобод суб’єктів права [161, с. 70].

Вважаємо, що принципи і гарантіі ' - це відмінні правові категоріі, хоча вони і взаємопов’язані між собою. Принципи не можна прирівнювати до гарантій, адже ці поняття відбивають різні ознаки правових явищ. Під принципами розуміються поняття, які відображають об’єктивну природу правових явищ, конститутивні і керівні ідеі, положення, що закріплюються або відображені в правових нормах, як результат таке поняття набуває в основному значення ідейного або ідеологічного фактора [52, с. 69].

У широковідомому значенні юридичні гарантії являють собою виключно матеріально виражені й встановлені законом правові (головним чином, норми права) та організацшно-правові (переважно діяльність, що має правове значення) способи й засоби, при використанні яких можна досягнути чіткого та неухильного додержання і поповнення законів, втілення в життя вихідних положень законності, що матиме своїм наслідком справжнє забезпечення та охорону прав та свобод людини [165, с. 48].

Вмотивованим у зв'язку із цим являється вислів В. М. Скобєлкіна, щодо того, що сам по собі принцип права навряд чи може виступати в якості юридичної гарантії. Тут влучніше було б говорити про ті норми права, в яких знаходить свою формалізацію якийсь принцип. Навіть в тому випадку, коли зміст правового принципу буде визначатися за посередництвом однією- єдиною норми права, в якості юридичної гарантії за доцільніше буде визначати не керівну ідею чи положення (тобто те, що називають звичайно принципом), а норму права, в якій таку ідею формалізував нормотворець [165, с. 48]. Незважаючи на той факт, що ми відносимо принципи права та юридичні гарантії до різних правових категорій, ми в той же самий час відмічаємо, що між даними правовими категоріями існують тісні взаємообумовлені зв’язки.

Принципи права слід розглядати як ширшу за своїм характером юридичну категорію ніж гарантії. Принципи права виступають в якості засобів вираження об’єктивних процесів, які мають місце у суспільних реаліях, являють собою суть правових явищ. Однак, в той же самий час ми повинні зазначати, що дієвість принципів права залежить від системи юридичних гарантій, які мають своїм призначенням втілення у життя їхніх вимог. Отже, принципи права знаходять свою правореалізацію за умови дії ефективно розроблених юридичних гарантій. Інакше кажучи, дієвість та сила вихідних положень права залежить від належно сконструйованих та ефективно діючих юридичних гарантій їх забезпечення.

В той же самий час ми зазначаємо, що принципи права мають неабиякий вплив на вдосконалення та розвиток юридичних гарантій. Принципи права визначають межі регулятивного впливу юридичних гарантій. Вихідні положення права в узагальненій формі визначають та проголошують кордони законного, належного та об’єктивно необхідного у праві, на досягнення якого юридичні гарантії якраз і орієнтовані. У даному випадку ми повинні відмічати, що принципи права, являють собою правовий фундамент, на основі якого і конструюються механізми регулятивної дії юридичних гарантій. Принципи права виступають у ролі правових явищ детермінуючого характеру шляхів розвитку юридичних гарантій. Саме тому, нормотворець виходячи зі змісту правових принципів формалізує лише такі гарантійні приписи, які можуть виступати в якості засобу реалізації вимог правових принципів. Навіть у випадку тільки проголошення принципів права, вони здатні впливати на конструювання законодавцем гарантій їх забезпечення, шляхом розробки та формалізації нормативно-правових приписів. Саме у цьому і полягає творча, організуюча роль вихідних положень права по відношенню до юридичних гарантій.

Констатація такої залежності між правовими принципами та юридичними гарантіями, має важливе як теоретичне, так і практичне значення. У теоретико-доктринальному сенсі відповідна взаємообумовленість даних правових категорій викликає необхідність здійснення компілюючого аналізу даних правових категорій.

В даному випадку забезпечується можливість не тільки проаналізувати дієвість тих або інших правових принципів іх забезпеченість реально функціонуючими гарантіями, але и” охарактеризувати якісний бік самих юридичних гарантіи, іх відповідність потребам забезпечення охорони прав та законних інтересів учасників конкретних суспільних відносин. Не менш важлива у даному випадку практична сторона аналізу даних правових категорій. Визнання взаємозалежності та взаємообумовленості правових принципів та юридичних гарантіи” має важливе значення для встановлення напрямів модернізації чинного законодавства. Слід відмітити, що закономірністю розвитку системи приписів чинних нормативно-правових актів має бути правило: якщо проголошеним" правовй принцип, то він має бути забезпеченим ефективними та дієвими юридичними гарантіями. Отже, аналіз досліджуваних юридичних категорій дає можливість діити висновку, що юридичні гарантіі ' являють собою, як принципи, так і норми права. Самі ж юридичні гарантіі ' закріплюються за посередництвом правових норм. В той же самий час у відповідних нормах права розкривається і механізм іх діі ' [52, с. 22].

Ми повинні чітко усвідомлювати, що юридичними гарантіями є не будь-які умови існування та реалізації ' прав людини та громадянина, а лише ті умови, які визначаються державою з метою забезпечети конкретні можливості правореалізаціі ' юридичного статусу особи, трансформації іі" суб’єктивного права з потенційної можливості на діисність [171, с. 39]. До того ж гарантіі повинні діяти органічно доповнюючи одна одну перебуваючи таким чином у тісній взаємозалежності та зв’язку [84, с. 55].

Що стосується розгляду юридичних гарантій податково-процесуальної діяльності у рамках податкових проваджень, то в даному випадку ми пропонуємо звернутися до точки зору Н. М. Оніщенко. Науковець зазначає, що досягнення цілей процесуального регулювання за відсутності юридичних гарантій було б настільки ж неможливим, як і за відсутності системи принципів права. Як зазначає Н. П. Оніщенко, юридичні гарантії можуть бути ідеологічними, організаційними, матеріальними, юридичними тощо. Саме такий комплекс юридичних гарантій здатен забезпечити належний розвиток суспільних відносин у податкових провадженнях [95, с 154].

1.2.