1.2. Повноваження державних органів щодо обліку платників податків

Статтею 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Реалізація цього податкового обов’язку залежить як від оптимальних стимулів та їх правового регулювання, так і від чіткого розподілу прав і обов’язків суб’єктів податкових правовідносин [76, с.

Поняття суб’єкта правовідносин є ключовим для будь-якої галузі права. Суб’єкт права виступає суб’єктом правовідносин, що безпосередньо реалізує надані законом права й обов’язки. Суб’єкти права – особи, які володіють правосуб’єктністю та потенційно здатні бути учасниками податкових правовідносин, а суб’єкти податкових правовідносин – реальні учасники конкретних податкових правовідносин.

Суб’єкти податкових правовідносин характеризуються наявністю податкової правосуб’єктності. До основних елементів, які визначають зміст правосуб’єктності належать – податкова правоздатність, податкова дієздатність та податкова деліктоздатність. Податкова правоздатність – це можливість мати податкові права й обов’язки. Податкову дієздатність визначають як здатність особи самостійно або через законних представників набути, здійснити, змінити та припинити податкові права й обов’язки, а податкову деліктоздатність – як спроможність нести юридичну відповідальність за їх невиконання та неправомірну реалізацію.

Серед суб’єктів права вчені вирізняють державу як учасника податкових правовідносин, яка є носієм суверенітету, має низку важливих особливостей і посідає у правовідносинах особливе місце [69, с. 24-25]. Держава безпосередньо бере участь у податкових правовідносинах в особі своїх уповноважених органів. У таких суб’єктів податкових правовідносин, як державні органи податкова правосуб’єктність обмежується компетенцією в галузі податкової діяльності, що встановлена законодавством України.

Органи державної влади, що є колективними суб’єктами податкового права, уповноважені державою органи на виконання своїх завдань. Наділені компетенцією у галузі її податкової діяльності, вони уповноважені втілювати державну волю у встановлених державою межах. Правовий статус органів, що діють від імені держави, характеризується певною урегульованістю на законодавчому рівні, а також особливим механізмом контролю за їх діяльністю.

Державний орган, що здійснює управління діяльністю платників, не має майнових прав на об’єкти регулювання. Видання ним актів розпорядження матеріальними засобами та грошовими коштами не передбачає переходу до нього майнових прав на ці об’єкти.

Органи державної виконавчої влади, які покликані забезпечувати надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів, об’єднують під поняттям «податкові органи». Спільною рисою цих органів є те, що вони наділені спеціальною компетенцією у сфері здійснення контролю за дотриманням платниками податків податкового законодавства. М. П. Кучерявенко поділяє податкові органи на дві групи [26, с. 283]:

1) безпосередньо податкові, до яких належать органи, основна діяльність яких пов’язана із забезпеченням податкових надходжень та які здійснюють її без будь-яких додаткових умов;

2) опосередковано податкові, а саме органи, які у процесі своєї основної діяльності забезпечують надходження платежів, що становлять систему оподаткування (митні органи, органи державного казначейства тощо).

Наведений поділ є загальним і не дозволяє охопити всі напрями податкової діяльності державних органів, тому питання вичерпної класифікації державних органів, наділених владними повноваженнями у сфері оподаткування, залишається відкритим.

Схожу з М. П. Кучерявенко позицію щодо поділу органів, задіяних в сфері оподаткування, займає і Т. Є. Кушнарьова. Вчена аналізує податкові органи у широкому та вузькому значеннях. Податкові органи у вузькому сенсі дослідник вважає ідентичними системі податкових інспекцій (адміністрацій), які вона ще визначає як «безпосередньо податкові», що здійснюють контроль тільки за надходженням до бюджету податкових платежів. На думку Т. Є. Кушнарьової, у широкому значенні слова «податкові органи» - це також і митні органи, органи казначейства, податкова міліція (опосередковано податкові органи), тобто ті, які поряд зі своєю основною діяльністю забезпечують надходження платежів, що становлять податкову систему [158, с. 8-9]. Цю думку обстоює і ряд інших вчених [29, с. 54-55; 55, с. 22].

Під час аналізу законодавства, що визначає основи податкової системи та статус податкових адміністрацій, М. П. Кучерявенко та М. О. Перепелиця тлумачать поняття «податкові органи» у вузькому сенсі і виділяють з їх сукупності три групи суб’єктів:

1) безпосередньо податкові органи (найчастіше законодавець має на увазі органи державної податкової служби);

2) посадові особи органів державної податкової служби;

3) органи податкової міліції (як специфічні органи дізнання) [27, с. 26-27].

Вбачається слушною позиція російського вченого І. І. Кучерова, який вживає поняття «органи податкового адміністрування (податкові адміністрації)», якими він вважає фінансові органи, податкові органи, митні органи та органи державних позабюджетних фондів [24, с. 166]. Узагалі використання в наукових працях терміна «податкове адміністрування» поширене в колі вчених Російської Федерації. В Україні поняття «адміністрування податків і зборів (обов'язкових платежів)» лише віднедавна почали застосовувати як у середовищі науковців, так і в нормативно-правових актах [42; 140, с.

Враховуючи нормативні визначення, на наш погляд є більш переконливою позиція вчених щодо звуженого розуміння поняття «податкові органи». Відповідно до положень Закону України «Про державну податкову службу в Україні» систему державних податкових органів становлять органи системи державної податкової служби України та органи податкової міліції. Стосовно інших державних органів, які задіяні в процесі адміністрування податків, то вони, як правило, разом зі своїми основними функціональними обов’язками з огляду на об’єктивні причини здійснюють деякі контрольні функції щодо обчислення, нарахування або сплати окремих податків, обов’язкових зборів та платежів. Як справедливо зазначає В. П. Печуляк, це не є підставою для віднесення їх до системи державних податкових органів у будь-якому значенні цього слова. Приєднуємося до висновку вченого, що державні органи, які крім своїх основних функціональних обов’язків «побічно» задіяні в процесі адміністрування податків, обов’язкових зборів та платежів, і які не належать до системи органів державної влади, доречно віднести не до державних податкових органів «у широкому розумінні слова», а до контролюючих органів у сфері оподаткування [40, с. 72-73].

Нормативно-правові акти України не містять визначення поняття «податкові органи», але закріплюють дефініції термінів «контролюючі органи» та «органи стягнення».

Згідно з п. 1.12 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [189] під терміном «контролюючий орган» розуміють державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів) та погашенням податкових зобов'язань чи податкового боргу.

Вичерпний перелік контролюючих органів наведено у ст. 2 названого вище Закону:

- митні органи - стосовно акцизного збору та податку на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов'язок з їх стягнення або контролю покладається на податкові органи), ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів (обов'язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України;

- органи Пенсійного фонду України - стосовно збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;

- органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування - стосовно внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у межах компетенції цих органів, встановленої законом;

- податкові органи - стосовно податків і зборів (обов'язкових платежів), які справляються до бюджетів і державних цільових фондів, крім зазначених вище.

Тобто податкові органи розглядаються як складова контролюючих органів. В юридичній літературі під поняттям «податкові органи» пропонують розглядати державні органи, які в межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу [166, с. 79-80].

Зауважимо, що наведений вище перелік органів не є досконалим з точки зору його відповідності нормам інших законодавчих актів.

Наведені в переліку контролюючих органів органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування не можуть бути включені до системи державних органів, що забезпечують надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів. Причиною цього є те, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо загальнообов'язкового державного соціального страхування» [179] збір на обов'язкове соціальне страхування виключено із переліку загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів), закріпленого в Законі України «Про систему оподаткування» [190].

Контролюючі органи мають право здійснювати перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати лише стосовно тих податків і зборів (обов'язкових платежів), які віднесені до їх компетенції Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [189]. Водночас інші державні органи не мають права проводити такі перевірки, у тому числі за запитами правоохоронних органів.

Згідно з положеннями Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» органами стягнення вважаються ті, що уповноважені здійснювати заходи з погашення податкового боргу. До них належать винятково податкові органи, а також державні виконавці у межах їх компетенції [189; 110, с. 67-69].

Визначення органу стягнення наведено також в інших нормативно-правових актах.

Ц. А. Ямпольська звертає увагу на те, що специфічна особливість органів держави полягає насамперед у тому, що для здійснення функцій держави вони наділені такими засобами та можливостями, яких не має жодна інша організація (в юридичній літературі такі засоби визначаються термінами «владна сила», «владне повноваження» тощо). У владному повноваженні, яким наділено органи держави, проявляється державна влада [61, с. 13].

Для дослідження обсягу повноважень і компетенції органів державної влади у сфері обліку платників податків необхідно здійснити аналіз та оцінку дефініцій термінів «повноваження» та «компетенція», розкрити зміст цих понять, виходячи із норм законодавчих актів в сфері оподаткування.

В науковій літературі повноваження визначається як сукупність прав і обов’язків державних органів і громадських організацій, а також посадових та інших осіб, закріплених за ними в установленому законодавством порядку для здійснення покладених на них функцій. Обсяг повноважень конкретних державних органів та їх посадових осіб залежить від їх місця в ієрархічній структурі відповідних органів. За своїм характером повноваження державних органів розрізняються залежно від того, до якої гілки влади належить той чи інший орган – законодавчої, виконавчої, судової. Окремо виділяють повноваження контрольно-наглядових органів (прокуратури, державних інспекцій тощо). Основні форми реалізації повноважень державними органами – це прийняття ними нормативно-правових актів (законів, указів, постанов, розпоряджень, наказів тощо), а посадовими особами – здійснення організаційно-розпорядчих дій. Крім державних органів, громадських організацій і посадових осіб, певними повноваженнями можуть наділятися й громадяни (наприклад, особа, уповноважена укладати цивільні угоди від імені іншої особи). Вчені зазначають, що термін «повноваження» близький своїм значенням до терміна «компетенція» [86, с. 590].

Владне повноваження – особлива форма організуючої діяльності держави, одна з різноманітних форм цієї діяльності, що фактично складається з низки нерозривно пов’язаних між собою елементів. На думку вчених, найбільш важливими з них є:

- видання державою велінь – правових актів, обов’язкових для всіх громадян та всіх посадових осіб;

- захист цих велінь від порушень за допомогою примусової сили держави;

- забезпечення виконання велінь держави заходами виховання, переконання, заохочення;

- матеріальне забезпечення виконання державних велінь шляхом розпорядження єдиним фондом державної власності [61, с. 17-18].

Російський вчений Ю. О. Тихомиров, повноваження владного суб’єкта пропонує розглядати як його правообов’язок. Останній краще за все відображає зв’язок прав і обов’язків, оскільки права надаються активному суб’єкту публічно – владних відносин для обов’язкової реалізації [50, с. 142]. Висновок російського вченого підтримує і Н. Ю. Пришва, яка зазначає, що в Законі України «Про державну податкову службу в Україні» нерозривна єдність прав і обов’язків органів державної податкової служби України чітко відображена в ст. 13 «Обов’язки і відповідальність посадових осіб органів державної податкової служби», де зазначається, що «посадові особи органів державної податкової служби зобов’язані ... забезпечувати виконання покладених на органи державної податкової служби функції та повною мірою використовувати надані їм права» [41, с. 89-90].

Виходячи з вищевказаного можна зробити висновок, що повноваження державних органів щодо обліку платників податків - це закріплений в законодавстві правообов’язок уповноважених державних органів (в першу чергу податкових органів) щодо постановки на облік платників податків, присвоєння їм ідентифікаційних номерів чи кодів, щодо здійснення контролю за реєстрацією платників, щодо зняття з обліку платників податків.

Повноваження вказують на те, які права та обов’язки має орган влади для вирішення окреслених компетенцією цілей і завдань. Питанню компетенції, її змісту, елементам науковці-правники приділяють багато уваги. Своє бачення поняття компетенції висвітлювали Д. Н. Бахрах, Ю. О. Тихомиров, Г. В. Атаманчук, В. Б. Авер’янов та інші провідні вітчизняні та іноземні науковці.

В наукових виданнях під компетенцією (від лат. сompetentia – відповідність, узгодженість; competere – взаємно прагнути, відповідати, підходити) розуміють сукупність встановлених в офіційній формі – юридичній чи неюридичній – прав і обов’язків, тобто повноважень будь-якого органу або посадової особи, які визначають можливість цього органу або посадової особи приймати обов’язкові до виконання рішення, організовувати та контролювати їх виконання, вживати у необхідних випадках заходи відповідальності тощо. Компетенція державних органів (органів місцевого самоврядування) та їх посадових осіб встановлюється правовими актами, отже, її реалізацію забезпечують засоби державного примусу [131, с. 77-80].

Подібної думки дотримуються Ю. П. Битяк, В. М. Паращук, О.В. Дьяченко, які визначають компетенцію як певний обсяг державної діяльності, покладений на конкретний орган, або коло питань, передбачених законодавством, іншими нормативно-правовими актами, які він має право вирішувати в процесі практичної діяльності [64, с. 70].

На думку інших вчених за своєю природою компетенція органів влади – це юридичне відображення (опосередкування) покладених на них функцій у спеціальних, так званих компетенційних (або статусних) нормативно-правових актах шляхом закріплення цілей, завдань і необхідного для їх реалізації комплексу прав і обов’язків, тобто державно-владних повноважень. Дослідники звертають увагу, що у змісті компетенції можуть бути передбачені можливості органу влади або посадової особи на свій розсуд обирати той чи інший варіант використання наданих прав і обов’язків [77, с. 265].

Обсяг компетенції конкретних державних органів та їх посадових осіб залежить від місця, яке посідає орган або посадова особа в ієрархічній структурі відповідних органів: що вищий рівень органу та його посадової особи, то більший обсяг їх компетенції. Вона буває різною за своїм змістом і спрямованістю залежно від гілки державної влади, до якої належить відповідний орган або посадова особа. Основною формою реалізації державними органами своєї компетенції є видання ними правових актів (нормативних та індивідуальних), а посадовими особами – здійснення організаційно-розпорядчих дій щодо підлеглих їм суб’єктів [85, с. 196].

В окремих джерелах під «повноваженням» пропонують розуміти офіційно надане кому-небудь право здійснення певної діяльності, ведення справ [93]. Термін «компетенція» вживається у значенні сукупності повноважень, прав та обов'язків державного органу, установи або посадової особи, які вони зобов'язані використовувати для виконання своїх функціональних завдань [96].

Визначення поняття «повноваження органів виконавчої влади» наведене в Указі Президента України «Концепція адміністративної реформи в Україні». Це закріплені за органом виконавчої влади права й обов'язки (в тому числі обов'язки нести відповідальність за наслідки виконання повноважень - так звані «юрисдикційні» обов'язки). Для визначення певного обсягу повноважень, закріпленого за кожним органом виконавчої влади відповідно до покладених на нього завдань і функцій, використовують поняття «компетенція». Переважну частину серед повноважень органу виконавчої влади становлять державно-владні повноваження, тобто ті, що стосуються прийняття обов'язкових до виконання рішень і забезпечення їх здійснення тими, кому вони адресовані [195].

Для аналізу як державної податкової служби загалом, так і її окремих органів науковці застосовують термін «функції» під яким розуміють відносно самостійні та однорідні частини змісту управлінської діяльності, в яких виражено владно-організуючий вплив суб’єкта управління, спрямований на забезпечення потреб об’єкта управління, що взаємодіє з ним [163, с. 8].

М. П. Кучерявенко виокремлює такі особливості компетенції податкових органів:

- у сфері оподаткування компетенція має спеціальний характер;

- податкові права та обов’язки, що становлять компетенцію податкового органу, мають певну ієрархічну структуру. Вони розподіляються між окремими підрозділами податкового органу, посадовими особами;

- в основу податкової компетенції покладено владні права податкових органів на здійснення певних позитивних дій щодо контролю за зобов’язаними особами;

- права та обов’язки податкових органів мають спрямований характер, що означає можливість через ці владні повноваження певним чином коригувати поведінку інших (зобов’язаних осіб);

- податкові органи, що представляють державу, здійснюють повноваження в галузі оподаткування незалежно від учасників, що їм протистоять у правовідносинах (державного підприємства, фізичної особи тощо) [81, с. 404-405].

Враховуючи вищевикладене можемо дійти висновку, що компетенція, якою наділяється податковий орган, є до нього зобов’язуючою.

Компетенцію уповноваженого державою органу в сфері обліку платників податку слід визначити, як сукупність владних повноважень цього органу щодо виконання ним визначених законодавцем відповідних функцій в цій сфері. Питання аналізу повноважень і компетенції державних органів, а також дослідження співвідношення цих понять у сфері оподаткування залишається дискусійним, про що свідчать численні публікації вчених з цієї теми [46, с. 108-110; 158, с. 12-13; 29, с. 83-87].

Класифікувати органи державної влади з огляду на розмежування їх повноважень щодо обліку платників, які здійснюють ці органи, на наш погляд, можливо за такими критеріями:

- критерій виду обов’язкового платежу (податок, збір тощо), за яким здійснюється облік платників (наприклад, щодо податку на додану вартість – органами державної податкової служби, щодо збору на обов'язкове державне пенсійне страхування - органами пенсійного фонду тощо). Відповідно до цього критерію з сукупності обов’язкових платежів можна виокремити: податки та збори, обов’язок з обліку платників яких покладено на органи державної податкової служби, і податки та збори, обов’язок з обліку платників яких покладено на інші державні органи.

- вид державного органу (наприклад, взяття на облік платника податку відбувається за «посередництва» державного реєстратора у виконавчому комітеті міської ради міста обласного значення або у районній, районній у містах Києві та Севастополі державній адміністрації, який передає подані таким платником відомості до органів державної податкової служби, водночас внесення платника податку до відповідних реєстрів, формування облікової справи такого платника здійснюють органи державної податкової служби).

Коли йдеться про владну сторону суб’єктів податкових правовідносин, то принциповим при виокремленні загального суб’єкта є делегування державою органу сукупності повноважень, компетенції саме для здійснення ним контролю за діяльністю у сфері оподаткування. До таких владних суб’єктів податкових правовідносин належать органи державної податкової служби, які створені та наділені компетенцією саме в галузі оподаткування.

Повноваження органів державної податкової служби визначено в Законі України «Про державну податкову службу в Україні», зокрема в ст. 2 закріплено завдання органів державної податкової служби, а розділи ІІ та ІІІ Закону відповідно встановлюють функції та права й обов’язки цих органів.

Д. В. Вінницький зазначає, що кожна група державних органів, у тому числі й органів, які беруть участь у податкових відносинах, здійснює владні повноваження у характерних для неї формах [6, с. 57].

Права податкових органів групують таким чином [133, с. 36-40]:

1) контрольні:

- проведення податкових перевірок;

- отримання від платника необхідних документів;

- аналіз документації платників тощо;

2) організаційні:

- призупинення ліквідації або реорганізації підприємств;

- вилучення документів і предметів платника як доказів;

- виклик до податкових інспекцій осіб, що володіють необхідною інформацією;

- пред’явлення в судах позовів;

3) облікові:

- отримання інформації від платників тощо;

4) інформаційні:

- використання засобів масової інформації.

Обов’язки податкових органів поділяють на:

1) контрольні:

- проведення планових перевірок;

- вимога щодо усунення виявлених порушень;

2) облікові:

- отримання інформації від платників;

- забезпечення документацією та бланками платників податків;

3) організаційні:

- залік (повернення) зайво сплачених платником податків сум;

- дотримання податкової таємниці;

- здійснення провадження у справах про податкові правопорушення [27, с. 27].

Повноваження податкових органів, якими вони наділені з метою реалізації контрольних завдань, поділяють на:

- повноваження з обліку платників податків;

- повноваження з контролю за дотриманням податкового законодавства;

- повноваження податкових органів з обчислення податків;

- повноваження з ведення оперативно-бухгалтерського обліку сум податків та інших платежів;

- повноваження із застосування заходів, спрямованих на припинення порушень податкового законодавства;

- повноваження із застосування відновних заходів для запобігання збиткам, завданим бюджету або платнику податків;

- повноваження із застосування заходів відповідальності;

- повноваження з контролю за виконанням суб’єктами господарювання вимог законодавства про обіг готівки;

- повноваження податкових органів у сфері валютного контролю;

- повноваження податкових органів зі стягнення сум штрафів, накладених іншими державними і контрольними органами, виконання судових актів [115, с. 222].

Таким чином, повноваження щодо обліку платників податків вчені відносять до окремої групи повноважень податкових органів – облікових (повноваження щодо обліку платників податків) [29, с. 83, 101].

Отже, обліковими повноваженнями відповідно до положень Закону України «Про державну податкову службу в Україні» [177] та інших нормативно-правових актів можна вважати [103, с. 462-466]:

1) облік платників податків, інших платежів;

2) присвоєння фізичним особам - платникам податків та інших обов'язкових платежів ідентифікаційних номерів, направлення картки з ідентифікаційним номером до державної податкової інспекції за місцем проживання фізичної особи або за місцем отримання нею доходів чи за місцезнаходженням об'єкта оподаткування та ведення Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб;

3) формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб;

4) внесення в установленому порядку пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства з питань обліку платників податків;

5) прийняття у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування, зокрема з обліку платників податків;

6) одержання безоплатно необхідних відомостей для формування інформаційного фонду Державного реєстру фізичних осіб - платників податків і зборів (обов'язкових платежів) від платників податків, а також від Національного банку України та його установ - про суми доходів, виплачених фізичним особам, і утриманих з них податків і зборів (обов'язкових платежів), від органів, уповноважених проводити державну реєстрацію суб'єктів, а також видавати ліцензії на провадження видів господарської діяльності - про видачу таких свідоцтв про державну реєстрацію та ліцензій суб'єктам господарської діяльності, від органів внутрішніх справ - про громадян, які прибули на проживання до відповідного населеного пункту чи вибули з нього, від органів реєстрації актів громадянського стану - про громадян, які померли;

7) видання довідки або відмова в її видачі фізичним особам, що відмовляються від ідентифікаційного номера за релігійними або іншими переконаннями [233].

Органи державної податкової служби України у сфері обліку платників податків координують свою діяльність з фінансовими органами, органами державного казначейства України, Служби безпеки України, внутрішніх справ, прокуратури, статистики, державними митною та контрольно-ревізійною службами, іншими контролюючими органами, установами банків, а також податковими службами інших держав відповідно до ст. 4 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» [177; 231]. Зокрема, з метою формування облікової справи платника податків (реєстраційної частини) державні органи мають право подавати до відповідних органів державної податкової служби документи щодо діяльності або ліквідації платника податків.

Аналіз зарубіжного законодавства свідчить, що обов’язок з обліку платників податків в більшості зарубіжних країн покладається на податкові органи. Відповідно до Закону Болгарії від 9 липня 1993 р. «Про податкову адміністрацію» податкова адміністрація складається з Головного управління, територіальних управлінь та податкових служб. Реєстрацію осіб, на яких покладено обов’язок зі сплати податків, ведення досьє платника податків, визначення конкретного розміру податкового обов’язку здійснюють територіальні управління податкової адміністрації [24, с. 220-221]. В Польщі облік платників та присвоєння їм номеру податкової ідентифікації NIP здійснюють податкові інспекції (Urząd Skarbowy) [100, с. 326]. У Швейцарії постановка юридичної особи на облік як платника податків здійснюється за місцем її постійної діяльності у податковому органі, що обслуговує дану територію [12, с. 203-204].

Статтями 14 та 15 Закону України «Про систему оподаткування» [190] визначено перелік загальнодержавних і місцевих податків та зборів. З позиції аналізу повноважень державних органів у сфері обліку платників податків, на наш погляд, доцільно класифікувати державні органи за видом обов’язкового платежу, щодо якого ці органи здійснюють реєстрацію платників податків.

Провідне місце серед державних органів, наділених владними повноваженнями щодо обліку платників податків, належить Державній податковій адміністрації України, оскільки її органи здійснюють такий облік за переважною частиною обов’язкових платежів (крім зборів на обов'язкове державне пенсійне та соціальне страхування).

Пенсійний фонд України веде облік застрахованих осіб. Останні набувають статусу платників страхових внесків із дня їх реєстрації у територіальному органі Пенсійного фонду, а особи, що мають право на добровільну участь у системі загальнообов'язкового державного пенсійного страхування, - з дня набрання чинності договором про їх добровільну участь. Платникам страхових внесків у десятиденний термін після їх реєстрації видається повідомлення про реєстрацію платника страхових внесків за формою, встановленою правлінням Пенсійного фонду [183].

Відповідно до ст. 21 Закону України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» органи Пенсійного фонду ведуть облік усіх застрахованих осіб і персоніфікований облік надходження страхових внесків, створюють і забезпечують функціонування єдиного державного автоматизованого банку відомостей про застрахованих осіб, здійснюють облік коштів Накопичувального фонду на накопичувальних пенсійних рахунках. Для формування інформаційної бази системи персоніфікованого обліку використовуються відомості, що надходять, зокрема, від інформаційного фонду Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів і органів державної податкової служби. На кожну застраховану особу відкривається персональна облікова картка, в якій використовується постійний ідентифікаційний номер Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів [183].

Фонд загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України здійснюють облік платників страхових внесків до відповідних фондів соціального страхування. Так, узяття на облік юридичних та фізичних осіб - підприємців до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України здійснюється робочими органами виконавчої дирекції Фонду за місцезнаходженням (місцем проживання) суб’єктів господарювання на підставі відомостей з реєстраційної картки, наданих державним реєстратором відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» [219].

Посадова особа органу внутрішніх справ на підставі відповідної довідки за умови дотримання вимог, визначених Порядком унесення відмітки до паспорта громадянина України щодо ідентифікаційного номера фізичної особи - платника податків та інших обов'язкових платежів [233], та за відсутності невідповідностей наділена повноваженням щодо внесення до паспорта громадянина відмітки: «Має право здійснювати будь-які платежі без ідентифікаційного номера». Органи Міністерства внутрішніх справ України мають право подавати до Державної податкової адміністрації України запити про достовірність ідентифікаційного номера фізичних осіб - платників податків, які звернулися за оформленням паспорта громадянина України для виїзду за кордон [230].

У разі порушення суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності податкового законодавства щодо обліку (наприклад, повне або часткове здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України без реєстрації постійного представництва як платника податку на прибуток у податковому органі за своїм місцезнаходженням забороняється [225]) Служба безпеки України має право вносити подання до Міністерства економіки України про застосування до іноземного суб'єкта господарської діяльності спеціальної санкції.

Під час обліку суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, оформлення операцій в органах державної митної служби обов’язковим є зазначення індивідуального податкового номера суб’єкта господарювання – експортера, надання суб’єктом господарювання – експортером документально підтверджених органами державної податкової служби відомостей про взяття на податковий облік такого суб’єкта господарювання [217].

У разі зняття органами державної податкової служби з обліку відокремленого підрозділу - платника податків відповідна довідка про це надсилається до органу статистики за місцезнаходженням (обліку) відокремленого підрозділу та до органу державної реєстрації за місцезнаходженням (обліку) юридичної особи.

Для забезпечення повноти обліку платників податків органи державної податкової служби станом на 1 число кожного місяця проводять звірку районного рівня Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб, а також Реєстру фізичних осіб з даними відповідних органів державної реєстрації та органів статистики з обов'язковим складанням актів звірок [231].

Державний реєстратор зобов’язаний у встановлений строк передавати до органів державної податкової служби відомості з реєстраційної картки суб’єкта господарювання, вносити до неї відомості про дату взяття на облік суб’єкта господарювання як платника податку в органі державної податкової служби [179].

Існує низка проблем, пов’язаних із реєстрацією платників податків в органах державної реєстрації та податкових органах. Зокрема, важливим є питання, пов’язане із забезпеченням достовірності інформації Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб та Державного реєстру фізичних осіб.

Науковці пов’язують причини виникнення цієї проблеми з різними завданнями, поставленими законодавцем перед органами державної реєстрації (реєстрація суб’єктів для надання їм права займатись господарською діяльністю) та перед податковими органами (здійснення обліку суб’єктів господарювання з метою забезпечення контролю за правильністю нарахування, повнотою і своєчасністю сплати ними податків та обов’язкових платежів) [118, с. 227]. Органи державної реєстрації приділяють основну увагу відповідності поданого пакета документів для реєстрації встановленим законодавством вимогам, а коли свідоцтво про державну реєстрацію видано, вони фактично усуваються від контролю за ефективністю та законністю подальшої діяльності суб’єктів. Водночас органи державної податкової служби змушені працювати із зареєстрованими платниками податків протягом тривалого часу, тому вони зацікавлені ставити на облік платників податків, які прагнуть дотримуватись податкового законодавства.

Негативні наслідки відсутності чіткого механізму взаємодії органів державної реєстрації та органів державної податкової служби на стадії реєстрації суб’єкта проявляються тоді, коли частина платників податків ухиляється від сплати податків, не звітує про свою господарську діяльність. Одним із шляхів розв’язання цієї проблеми науковці називають поєднання таких баз даних, як паспортна система МВС України та Державний реєстр фізичних осіб у системі державної податкової служби [118, с. 227].

Вирішенням цієї проблеми також може стати залучення представників податкових органів вже на першому етапі здійснення повноважень щодо обліку платників податків – на етапі прийняття та перевірки документів державним реєстратором, що подаються заявником для реєстрації суб’єкта господарювання.

Для цього потрібно внести відповідні зміни до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» та інших нормативно-правових документів. Нововведення дадуть змогу поліпшити не лише якість здійснення органами державної податкової служби обліку платників податків, а й власне податковий контроль.