2.1. Поняття земельного податку
Земельний податок, як один з ключових інструментів механізму державного управління економікою, є обов’язковим складовим елементом сучасної податкової системи держави. Будучи за своєю суттю обмеженням права власності, як відзначав П.-М.
Годме [189][175]), він встановлюється виключно державною владою шляхом прийняття актів вищої юридичної сили. Необхідність оформлення земельного податку в правову оболонку визнана в теорії фінансового права обов’язковою характерною рисою та вимогою до податку в цілому [135; 166][176]). Таке ж положення міститься в чинній Конституції України [425][177]). Практичним виразом сформульованого в теорії та закріпленого в Конституції положення про його правове підґрунтя є стаття 14 Закону України „Про систему оподаткування”, яка серед інших загальнодержавних податків і зборів передбачає податок за землю [444][178]). Його офіційне нормативне визначення подане в Законі України „Про плату за землю”, ст. 1 якого гласить: „земельний податок – це обов’язковий платіж, який справляється з юридичних і фізичних осіб за користування земельними ділянками” [442][179]). Дане законодавче визначення є таким, що не відображає правової сутності цього податкового платежу. Воно не є виключним і не відзначає притаманні лише йому сутнісні характеристики. Тому, дане визначення потребує додаткового, глибокого і всебічного аналізу.Науці фінансового права відомі різноманітні, інколи протилежні тлумачення земельного податку. Всі вони базувались на розумінні його місця і значення, яке він займав в структурі податків і залежали від відповідних соціально-економічних, політичних умов в державі. До найбільш дискусійних його аспектів традиційно належали і продовжують залишатись такими наступні: 1) чи є земельний податок платою за користування землею, чи він носить безвідплатний характер; 2) чи є земельний податок подоходним, чи майновим (реальним) платежем; 3) за що саме він сплачується: за використання земельної ділянки, чи за право власності на неї.
Земельний податок є загальнообов’язковим платежем, що сплачується в бюджет в чітко визначені строки за чітко визначеними ставками. Як зазначав О.О. Ісаєв, ознака обов’язковості відрізняє його від інших державних доходів із “приватного господарства держави”. Тобто, доходів, що надходять до казни за користування державним майном, обов’язок сплати яких пов’язаний із отриманням від держави відповідних цінностей [59][180]). Саме правове зобов’язання надає земельному податку всіх якостей податкового платежу: регулярності, рівномірності, стабільності надходжень, можливості примусового виконання [131][181]). Обов’язковість земельного податку забезпечується силою держави в особі податкових, правоохоронних, судових органів і свідчить про те, що його сплата носить не добровільний, а примусовий характер. Звичайно, держава не здійснює податкову політику автономно, відокремлено від народу. Адже, як зазначає С.Г. Пепеляєв, право найвищого представницького органу держави – парламенту затверджувати податок є, власне, виразом права народу погоджуватись на його сплату. З іншого боку, він сам визнає, що стягнення податку встановлюється парламентом як представником всього народу і не узгоджується з кожним конкретним членом суспільства [94][182]). Тому, як писав П.-М. Годме, елемент примусу настільки важливий в понятті податку, що він тягне за собою виключення з податкової сфери надходжень, які не носять примусового характеру [189][183]).
Обов’язок щодо сплати земельного податку є одностороннім. У земельно-податкових правовідносинах, як і у податкових правовідносинах в цілому, правовий обов’язок сплати податкових сум лягає лише на його платника. У держави ж не виникає ніяких зустрічних обов’язків, які б виражались у наданні адекватних матеріальних цінностей, послуг тощо. Саме з цих причин у теорії фінансового права ознака безвідплатності податку вважається однією із визначальних [110; 66][184]).
Однак це не означає, що платник податку взагалі не отримує від держави взаємної користі. Як відзначав Ф. Нітті, податок є та частина багатства, яку громадяни примусово віддають державі і місцевим суспільно-правовим органам з метою задоволення колективних потреб. Він має примусовий характер і призначений для здійснення тих послуг, користь від яких належить всім жителям і за своєю природою неподільна [193][185]). Тому ми погоджуємось з думкою Пацурківського П.С., що все, що стягується з платника – фізичної чи юридичної особи, прямо чи опосередковано йде йому на користь як члену суспільства [96][186]). Суть лише в тому, що платник не отримує прямої, еквівалентної винагороди, привілеї тощо за сплачену податкову суму.
Водночас науці фінансового права відомі численні випадки визначення земельного податку саме як плати державі за отримання можливості користування землею. Одним з перших таке тлумачення запропонував Т. Гобс. На його думку, земельний податок – це плата за користування землею, а саме – плата за визнання державою, в силу власних верховних прав, права власності на неї [123][187]). Як представник атомістичної школи оподаткування, Т. Гобс визначає земельний податок як результат угоди між земельним власником і державою, за якою перший підносить державі плату за отримувані послуги, мир і спокій. Одночасно він визнає: подібна угода не є добровільною, тим більше – справедливою [45][188]). Погляди Т. Гобса на земельний податок здаються нам цілком логічними і природними, якщо врахувати, що вони були висловлені за часів середньовіччя, при пануванні теорій суспільного і державного договору.
Розуміння земельного податку, як плати за користування земельними ресурсами зустрічається і в подальшій фінансово-правовій літературі та законотворчій практиці. Найбільшого поширення дане тлумачення отримало в радянській науці фінансового права. Наприклад, В.В.
Безчеревних та С.Д. Ципкін визначали земельний податок як „платіж, що стягується за земельні ділянки, надані в користування” [162][189]). З певними видозмінами таке визначення зустрічається у всій монографічній [102; 120; 55][190]) та науково-методичній [21; 152][191]) літературі з цього питання на протязі всього радянського періоду. Подібне тлумачення ми зустрічаємо і в законотворчій практиці. Так, Положення „Про місцеві податки і збори”, затверджене Указом Президії Верховної Ради СРСР від 26 січня 1981 року, в п. 3 визначає земельний податок як податковий платіж, що сплачується за земельні ділянки, надані в користування у встановленому порядку [371][192]).Слід відзначити, що визначення земельного податку як плати за користування державними землями йшло в розріз навіть із встановленою радянською фінансово-правовою концепцією податку в цілому. Як стверджував М. Гурвіч, податок, що встановлюється вищим органом законодавчої влади, є обов’язковим платежем – одностороннім зобов’язанням (виділено нами – В.Х.) підприємств, установ, організацій і громадян [35][193]). Такої ж позиції дотримувався С.Д. Ципкін, визначаючи податок, як встановлений вищим органом державної влади з метою задоволення загальнодержавних потреб обов’язковий, індивідуально-безвідплатний грошовий платіж в бюджет, що вноситься підприємствами, установами, організаціями у чітко визначені строки [135][194]). Розвиваючи це положення, С.Д. Ципкін стверджує: „Податки – форма перерозподілу національного доходу. Вони пов’язані з наявністю різних форм власності. Їх сплата завжди передбачає перехід частини засобів із власності окремих платників у власність держави... такого переходу немає при внесенні в бюджет платежів підприємствами, установами, організаціями, майно і доходи яких належать державі, як власнику засобів виробництва” [135][195]).
Розуміння земельного податку як плати за користування державними землями у радянській фінансово-правовій літературі пояснюється, на наш погляд, повною монополією держави на земельну власність. Держава, націоналізувавши землю, встановлює обов’язок сплати податку за її використання, що і знайшло своє відображення у працях вчених даного періоду.
В сучасних умовах, які докорінно змінились і для існування податкової системи в цілому, і для справляння земельного податку зокрема, є необхідним переосмислення одержаних раніше знань про його поняття і правову сутність. Тим не менше, у новітній фінансово-правовій та економічній літературі часто-густо земельний податок так само тлумачиться як платіж за користування земельними ділянками. Наприклад, Б.С. Юровський та А.А. Портянко стверджують, що він сплачується за використання земельної ділянки, що перебуває у власності або у користуванні [242][196]). Такої ж думки притримується І.К. Вискрєбєнцев, вважаючи, що земельний податок сплачується підприємствами, установами, організаціями незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також громадянами, яким земля надана у власність, користування або оренду [23][197]). Таке ж визначення земельного податку ми зустрічаємо і в інших авторів [253; 255; 58; 334][198]).
Одним з найбільш дискусійних аспектів у понятті земельного податку є проблема визначення його, як подоходного чи майнового. Історично першою була висвітлена теза про його подоходність. Її автори – фізіократи – визначали земельний податок, як податковий платіж, що сплачується землевласниками з чистого доходу від земельної ділянки. Зокрема, Ф. Кене стверджував: „Земельний податок – це платіж, що в повній мірі відповідає сумам чистого доходу народу і є пропорційно залежним від багатства землевласників” [192][199]). Його думку розвинув К.Арндт, визначаючи земельним податком єдиний податковий платіж, що стягується з матеріального ресурсу всіх народних і державних багатств – землі [205][200]).
Розуміння земельного податку як подоходного було домінуючим в російській науці фінансового права царського періоду. В.О. Лєбєдєв, характеризуючи дане поняття, писав: „Немає сумніву, що при стягненні земельного податку оподатковується не земля чи її вартість, а чистий дохід, що отримується від її використання. При цьому власник землі береться в розрахунок лише як посередник, який сприяє передачі податкових сум державі” [79][201]). Таке ж розуміння земельного податку ми зустрічаємо в М.П. Дружиніна [43][202]), С.І. Іловайського [56][203]), Д. Львова [81][204]), І.І. Янжула [141][205]) та інших вчених даної епохи.
Одним з перших піддав сумніву таке тлумачення О.О. Ісаєв, який вважав, що податок може стягуватись з будь-якого зовнішнього блага (чи то землі, чи то з доходу, отримуваного на ній) лише в тому випадку, якщо є певне відношення людини до даного блага [59][206]). В цілому він визначав податок, як обов’язковий грошовий платіж приватних господарств, що служить для покриття загальних витрат держави і самоврядних одиниць [59][207]). Подібної точки зору притримувався І.Х Озєров, вважаючи, що податок сплачується на підставі фактів або предметів, наявність яких і зумовлює його сплату [181][208]).
Підтвердження таким думкам ми знаходимо і в сучасній теорії фінансового права. Як зазначає М.П. Кучерявенко, земельний податок є платіж, що стягується із земельних ділянок, які перебувають у власності або користуванні [76][209]). На думку І.Є. Криницького, податок на землю сплачується із земельних ділянок, незалежно від господарської діяльності її власника чи користувача. На основі цього він приходить до висновку, що даний платіж сплачується з права земельної власності особи [415][210]). С.Г. Пепеляєв визначає земельним податком платіж, що сплачується юридичними і фізичними особами за право власності (володіння, користування) визначеними земельними ділянками [94][211]). Його підтримує О.А. Ялбулганов, який вважає, що обов’язок суб’єкта земельного податку сплатити відповідну податкову суму зумовлений сукупністю юридичних фактів – встановленням права власності на дану земельну ділянку [140][212]).
На наш погляд, таке тлумачення земельного податку найбільш повно відповідає його правовій сутності. Вже сама назва відображає зміст даного платежу. Законодавець, встановлюючи його, передбачає отримання коштів від використання земельних ділянок. Але земля як природний об’єкт, виділений на місцевості, не оподатковується і не може оподатковуватись без оформленого правового відношення щодо неї особою, яка її використовує. Згідно з чинним законодавством, таким правовим відношенням особи до визначеної в натурі (на місцевості) земельної ділянки є право приватної (колективної) власності.
Таким чином, із врахуванням зазначених характерних рис земельного податку ми можемо запропонувати наступне його визначення: земельний податок – це встановлений законодавчим органом та забезпечений державним примусом грошовий платіж в бюджет, що сплачується власниками землі – фізичними і юридичними особами на засадах обов’язковості, односторонності та індивідуальної безвідплатності з метою задоволення загальносуспільних потреб. Таке визначення підкреслює одноосібне право держави на законодавчому рівні установлювати земельний податок, що реалізується з єдиною метою – отримання доходу. З визначення також випливає, що його платником не є будь-яка фізична чи юридична особа. Платником земельного податку є земельний власник. Його сплата є правовим обов’язком, безпосередньо пов’язаним із правом приватної власності на землю. Шляхом сплати земельного податку приватна земельна власність служить інтересам суспільства. Оскільки встановлюючи податковий обов’язок, держава абсолютно не враховує дохід, що отримується власником від використання земельної ділянки, його майнове становище, здатність сплатити податкову суму, то єдиним фактором, що враховується при встановленні суми податкового зобов’язання є величина земельної ділянки та її якісний склад. Оптимальним шляхом розв’язання існуючих в теорії фінансового права суперечок з приводу тлумачення його сутності, економічної і соціальної доцільності може бути лише затвердження на законодавчому рівні поняття земельного податку як фінансово-правового інструменту.