3.1. Поняття та види юридичних форм податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави

Справедливий розподіл тягаря публічних витрат серед громадян і їх об’єднань є основною функцією податкового права, необхідність виконання якої потребує особливих засобів правового впливу.

Разом з тим, специфіка податкових відносин проявляється в особливому співвідношенні майнових і організаційних елементів, і в особливих властивостях майнових і організаційних складових податкових відносин. Організаційно-майнові відносини по справлянню податків, а також деякі відносини, які виникають в процесі притягнення до відповідальності за здійснення податкового правопорушення, будучи врегульованими нормами права, являють собою правові зв’язки з приводу матеріальних благ.

Відомо, що на природу податкового відношення вирішальний вплив здійснює те, що в ньому одночасно беруть участь («протистоять» одне одному) суб’єкт, який наділений владними повноваженнями в сфері оподаткування і суб’єкт не наділений такими, тобто публічний і приватний суб’єкти [75, С.18-26, 66-169].

Приватні суб’єкти мають власні (приватні) інтереси, володіють автономією волі, яка визначає їх поведінку.

Такий стан речей породжує необхідність існування чіткої юридичної форми податково-правового компромісу як засобу досягнення правового балансу інтересів суб’єктів. Юридична форма є певним способом зовнішнього виразу податково-правового компромісу. Призначення цієї форми – впорядкувати зміст податково-правових відносин, надати йому властивості загальнообов’язкового характеру. За допомогою юридичної форми можна побачити як втілюється і реалізується податковий компроміс у фінансовій політиці держави, зокрема у сфері накопичення фондів коштів для забезпечення передусім потреб суспільства та задоволення публічного інтересу.

Саме юридична форма демонструє всі сторони такого феномену як податковий компроміс. Більше того, можна зазначити, що податково-правовий компроміс це правова ідеологія, яка пронизує все податкове право, відповідно до якої і будуються рівні, гарантовані правом та збалансовані приватні та публічні інтереси.

Разом з тим, зазначимо, що юридична форма податково-правового компромісу обов’язково передбачає нормативне закріплення. Так, відповідно за аналогією, якщо податкові відносини – це відносини, які можуть існувати тільки в правовій формі, то і, відповідно, наявність юридичної форми можлива лише при наявності законодавчого закріплення.

Юридичні форми податково-правового компромісу, залежно від мети та функціонального навантаження, які вони виконують при регулюванні процесу узгодження інтересів публічних та приватних суб’єктів в податковій сфері, умовно можна розділити на дві групи:

1) регулятивні юридичні форми податково-правового компромісу – основним завданням яких є формальне визначення та юридичне закріплення основ податково-правового компромісу, а також встановлення загальних положень його реалізації. Регулятивні форми податково-правового компромісу виникають щодо узгодження інтересів суб’єктів абсолютних податкових правовідносин, тобто таких в яких стороною виступають з одного боку держава, а з іншого – платники податків, інші групи суб’єктів податкових відносин. Ці форми проявляються в конституційно-правових положеннях податкового права; в положеннях спеціального податкового законодавства; в положеннях податкового права, що закріплені в інших законах держави; в податкових роз’ясненнях та податкових консультаціях, закріплених в ході соціального діалогу;

2) оперативні юридичні форми податково-правового компромісу – основним завданням яких є реалізація можливостей, які надаються суб’єктам публічного та приватного інтересів відповідними нормами права, тобто реалізація суб’єктивних прав учасників податкових правовідносин між якими досягається податково-правовий компроміс. Ці форми виражаються у вигляді власне податкового компромісу, що досягається в процесі адміністративного оскарження суми податкового зобов’язання (боргу), в ході одержання бюджетного відшкодування (ПДВ, помилково чи надмірно сплачених податків), у вигляді надання розстрочки та відстрочки сплати податкового зобов’язання, податкової знижки, в ході укладення договору про ціноутворення та при узгодженні операцій із заставленим майном, досягнуті в ході розгляду індивідуального звернення платників податків.

За допомогою даних регулятивних та оперативних юридичних форм податково-правового компромісу створюється реальна можливість збалансування податкових інтересів приватного і публічного суб’єктів.

Таким чином до регулятивних форм податково-правового компромісу можна віднести такі форми його прояву, що закріплюються в актах, що мають законодавчу силу, тобто затверджені органом держави, який має представницький характер – в Україні Верховною Радою України. До основних з них ми відносимо наступні.

Конституційно-правові положення податкового права. Чим вищий рівень розвитку громадянського суспільства та правової держави, тим більш повно і чітко на рівні Конституції держави регламентуються засади податкового права. З приводу цього можна виділити фактори, які зумовлюють виникнення і необхідність існування «конституційного податкового права» [85, С.99]. Отже, по-перше, оподаткування передбачає легальну передачу, вилучення частки приватної власності в грошовій формі і перехід цієї частки у власність держави (іншого публічного утворення), тобто, обмеження, звуження конституційно визнаного права приватної власності. Приватна власність є першоосновою сучасної людської цивілізації, тому в цивілізованих суспільствах створені досконалі, стійкі механізми її захисту, у тому числі і насамперед заходи конституційного захисту. Саме тому обмеження права приватної власності, точніше кажучи, встановлення випадків, способів, форм цього обмеження, виходячи з принципу адекватності, допустиме також, як виняток, на конституційному рівні. По-друге, оподаткування здійснюється з метою задоволення загальних публічних інтересів. Їхнє задоволення також, як і забезпечення існування приватної власності, є умовою існування сучасної людської цивілізації. Тому податки і неподаткові фіскальні платежі вже давно розглядаються юридичною наукою як атрибут публічної влади, представленої державою і місцевим самоврядуванням, виступають як їх функції. Забезпечення фінансових потреб публічної влади є умовою успішного виконання цією владою всіх її інших функцій.

На сьогоднішній день, в Конституції України нормативно зафіксовано тільки два принципи оподаткування – їхній загальний характер і необхідність їх законодавчого оформлення. Тобто в даному випадку можна говорити про певну випадковість конституційно-правових положень податкового права. Але разом з тим, дані положення не можуть залежати від випадковості, згідно з якою, одні питання знайшли в тексті Конституції повне відображення, а інші – ні. Таке твердження ми знаходимо в працях німецького юриста-фінансиста К.Фогеля [98, С.113]. Ті чи інші положення є принципами не тому, що вони містяться в Конституції – їх фіксування в ній лише надає їм відповідний нормативний статус, канонізує їх – а тому, що вони виражають гносеологічну сутність відповідного зрізу права як феномена суспільного життя. Будучи такими феноменами споконвічно, за своєю власною природою, вони і відбираються законодавчою владою (у всякому разі, повинні відбиратися) для наступного їх нормативного втілення [85, С.98].

Цінність у нормативному, насамперед конституційному втіленні податкового права в цілому, полягає в тому, що податкове право стає могутнім інструментом узгодження публічних та приватних інтересів, є засобом, який відображає природну перешкоду на шляху зловживання податковим правом і, разом з тим, є основою для справедливого та співрозмірного оподаткування.

Нескінчена боротьба платників податків з тими, хто їх стягує, викликала необхідність в конституційному закріпленні виключного права за парламентом встановлювати податки. Конституційне право платників податків погоджуватися чи не погоджуватися через своїх представників на ті чи інші податкові вилучення являє собою квінтесенцію конституційного податкового права. Так, в конституціях одних держав таке право більш-менш повно виражене в позитивній формі, у конституціях ж інших держав (України, наприклад), навпаки, це право народу безпосередньо не зазначене.

Досліджуючи конституції ряду держав ми зустрічаємо наявність нормативних елементів, які безпосередньо пов’язані з оподаткуванням. Так, наприклад у консолідованому тексті Конституції Бельгії від 17 лютого 1994 р. в частині V «Про фінанси» йдеться про те, що: а) ніякий податок на користь держави не може бути встановлений інакше, як законом; б) податки на користь держави, суспільства і регіону голосуються щорічно; в) закони, що їх встановлюють, мають силу лише один рік, якщо тільки вони не відновляються; г) у сфері податків не може встановлюватися ніяких привілеїв. Будь-який податковий виняток чи послаблення може бути встановлене тільки законом; д) усі надходження і витрати держави повинні бути внесені в бюджет і фінансовий звіт [153, С.374-375]. У відповідності з французьким податковим законодавством затверджений податок повинен щорічно підтверджуватись відповідним фінансовим законом. В Норвегії передбачається обов’язкова процедура підтвердження чи перегляду податкового законодавства після закінчення терміну повноважень парламенту [145, С.80]. Відповідно такий підхід встановлює основні параметри публічного вторгнення в приватну власність – його форми, терміни, якісні межі. За допомогою такого нормативного закріплення втілюється в життя податково-правовий компроміс як засіб поєднання публічного та приватного інтересів.

В необхідності конституційно-правових положень податкового права, через які проявляється податково-правовий компроміс, ще раз нас переконує твердження М.П.Кучерявенка про те, що конституційне право закріплює основні принципи організації суспільних відносин, в тому числі і в сфері фінансів [178, С.42]. Саме тому норми податкового права повинні бути конституційно обґрунтованими. Сплата податку чи збору в основному пов’язана з відповідною діяльністю платників податків, право на яку закріплено Конституцією України.

Отже, з вищевикладеного випливає, що конституційно-правові положення податкового права це сукупність положень Конституції держави, в яких закріплені першооснови та принципи податкового права, які спрямовані на визначення публічних та приватних інтересів в сфері оподаткування та встановлення правових меж їх захисту.

Людство з найдавніших часів відшуковує шляхи оптимальні узгодження інтересів особистості і держави. В ідеальному варіанті інтереси особистості повинні стояти на першому місці, благо населення повинне бути вищим законом для держави. Такий хід речей притаманний і податковому праву. Це випливає з того, що держава володіючи таким могутнім інструментом як податок, використовує його задля своїх інтересів не враховуючи приватних. Будь-яка влада, зокрема і податкова, не знає прагне до необмеженого розширення власного простору, що призводить до потурання прав та інтересів платників податків. Люди все частіше замислювались над тим, як і за допомогою якого засобу направляти цю енергію, силу, владу на користь загального блага.

Безумовно, при цьому не йдеться й не може йтися в принципі про об’єднання однаковим фінансово-правовим режимом публічних і приватних фінансів. Адже індивідуальні інтереси, при­ватна власність, у тому числі приватні фінанси, належать, як зазначав Гегель, до царини грома­дянського суспільства. До царини правової держави, за його ж оцінками, належать публічні інте­реси, публічна власність, у тому числі публічні фінанси. І хоча громадянське суспільство й держа­ва в їхньому інституціональному вимірі являють собою дві невід’ємні складові частини єдиного явища — відповідного соціуму, які в дійсності атрибутивні й не можуть існувати одна без одної, а одні й ті ж самі суб’єкти в реальності одночасно є приватними особами у відносинах громадянсь­кого суспільства й громадянами у відносинах з публічною владою, насамперед державою, суб­станціональні властивості публічних і приватних фінансів на всіх рівнях, продовжують залишатися принципово різними, непорівнянними.

Саме тому, найважливішим онтологічним виміром фінансового права (податкового) є його субстанціональна вла­стивість масштабу (мірила, критерію) прав і обов’язків суб’єктів фінансових правовідносин з приводу публічних фінансів незалежно від їх правового статусу. Ключовим тут є об’єктивна нормативність, вира­жена й закріплена у відповідних позитивних формах, насамперед, у Конституції держави. Ця нор­мативність проявляється, зі змістовної сторони, у періодичному відторгненні відповідної частини новоствореної приватної власності її виробником — первинним власником і такому ж періодич­ному надходженні й зарахуванні цієї частки новоствореної приватної власності у власність відпо­відного публічного суб’єкта. Так, в статті 67 Конституції України чітко визначено – «Кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і в розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом» [1]. Фактично в даному положенні і містяться елементи податково-правового компромісу.

Найважливішим аксіологічним (ціннісним) началом є принципи формальної рівності сторін фінансових (податкових) правовідносин і адекватності їх інтересів з приводу публічних фінансів (більше відомий у праві як принцип справедливості), досягнення на цій підста­ві правового консенсусу між ними. Це завдання винятково складне, особливо в умовах пануван­ня правового нігілізму по обидва боки фінансових правовідносин. Однак, положення що містяться в Конституції дають змогу реалізувати такий консенсус. Так, статті 67 та 74 Конституції України тісно взаємопов’язані і саме в них містяться елементи податково-правового компромісу, які дають можливість узгодити публічні та приватні інтереси [1]. Так, в ст. 74 Конституції України встановлено, що референдум не допускається щодо законопроектів з питань податків. Водночас, в ст. 92 йде мова про те, що виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори. Тобто, такі положення, фіксують юридичні постулати, які носять компромісний характер і узгоджують відносини між приватними і публічними суб’єктами. Ці норми передбачають поведінку всіх осіб, які вступають у сферу податково-правового регулювання, які виступають самостійним регулятором цих відносин. Фактично – це певний стандарт, суспільний ідеал, в якому ефективно співвідносяться інтереси публічного і приватного суб’єктів, забезпечуючи своїм існуванням гнучкість податково-правових процедур. Разом з тим, вони підтримують, укріплюють волю законодавця на рівні окремої норми, не дозволяють уникнути її при застосуванні в сукупності з іншими нормами, що дає можливість піднести правозастосування на новий рівень. Відмова під будь-яким приводом від досягнення такого консенсусу загрожує державі, всім іншим суб’єктам фінансових правовідносин, соціуму в цілому надзвичайно небезпечними ускладненнями й наслідками.

Положення спеціального податкового законодавства. Термін «законодавство» досить широко використовується як в правовій науці, так і в практиці правотворення і правореалізації. Переважно під ним розуміють сукупність законів та підзаконних нормативно-правових актів, які регламентують поведінку учасників тієї чи іншої сфери суспільних відносин. Цей використовується і в багатьох положеннях статей 9, 19, 118 та в п. 12 Перехідних положень Конституції України [1]. В законах в залежності від важливості і специфіки регулювання суспільних відносин цей термін вживається в різних значеннях: в розуміються тільки закони; в інших, перш за все кодифікованих, в поняття «законодавство» включаються як закони й інші підзаконні нормативно-правові акти центральних органів державної влади. Разом з тим, більш детальне тлумачення терміну «законодавство» дається в рішенні Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Київської міської ради професійних спілок щодо офіційного тлумачення частини третьої ст. 21 Кодексу законів про працю України (справа про тлумачення терміну «законодавство») від 9 липня 1998 року № 12-рп/98. В даному рішенні вказується, що в Конституції України термін «законодавство» вживається у вузькому розумінні – тобто лише як закон. Таке твердження наштовхує нас на думку про те, що розвиток положень податкового характеру має розкриватися спочатку на рівні закону. Хоча, в наукових колах та на практиці, зокрема в ст. 3 ПК України, термін «законодавство» вживається переважно у широкому розумінні, тобто як таке, що включає як закони, так і підзаконні нормативно-правові акти.

Положення спеціального податкового законодавства виступають ще однією регулятивною формою податково-правового компромісу як нормативного визнання та оформлення державою частини спільних інтересів та потреб індивідів як публічних. Дані положення є проявом регулюючого впливу держави на суспільство. Якщо положення конституції є виразом компромісу між державою і суспільством, що має риси фундаментальності, стабільності, то положення спеціального податкового законодавства – компроміс, який обумовлений певним періодом становлення економіки держави, рівнем соціального забезпечення населення, розвитком в державі певної галузі виробництва, переходом держави до нових форм регулювання відносин ринкової економіки тощо, і є відповідно тимчасовим.

За допомогою положень спеціального законодавства суб’єкти, які вступають у податкові відносини, можуть мати чітку визначеність стосовно прав, обов’язків та гарантій у відповідний період. Проблемою є те, що важко на сьогоднішній день розмежовувати поняття «податкове законодавство» та «акти законодавства про податки і збори». Нормативні акти представлені як законами (спеціальними, які регулюють конкретну галузь права, і загальними), так і нормативними актами компетентних органів (представницьких і виконавчих органів державної влади, місцевого самоврядування, органів управління спеціальної компетенції). Податкове законодавство якраз і включає систему цих нормативних актів. Так, відповідно до ст. 3 Податкового кодексу України, податкове законодавство України складається з Конституції України; Податкового кодексу України; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв’язку з оподаткуванням ввізним або вивізним митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання ПК України та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів [5, С.4].

Принциповим є питання щодо відповідності закону підзаконних нормативно-правових актів щодо оподаткування. Такі питання невідповідності нормативно-правового акту про податки і збори податковому закону може бути вирішено судом чи органом, вищестоящим по відношенню до органу, який прийняв суперечливий акт. Показово, що ст. 6 Податкового кодексу Російської Федерації наводить вичерпний перелік ознак невідповідності [115, С.23-25]. Достатньою ознакою невідповідності є невідповідність нормативного акту загальним началам і буквальному змісту конкретних положень Податкового кодексу. Мається на увазі перш за все невідповідність основним началам податкового законодавства. Відповідно до ст. 5 ПК України, у випадку коли поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Податкового кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Податкового кодексу [5, С.4].

Іншими ж передумовами невідповідності схожих актів можуть розглядатися: видання актів з перевищенням повноважень чи порушенням встановленого порядку його видання; зміна змісту понять чи термінів, які використовуються в законах; відміна, обмеження прав, зміст обов’язків учасників податкових правовідносин та інше. Відповідно, необхідно в даному випадку спробувати закріпити певні критерії визначеності податкового акту. В основі цього може бути його зміст як сукупність чітко закріплених положень (вид податку чи збору, його елементи). При деталізації цих моментів можливі певні відмінності в розумінні їх платниками і податковими органами.

Часткове вирішення даної проблеми розпочалося у 2001 році. Саме тоді у податковому законодавстві України з’явились такі поняття, як «конфлікт інтересів» та «податкові роз’яснення». Так, ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань перед бюджетами і державними цільовими фондами», котрий у зв’язку із прийняттям Податкового кодексу України втратив чинність, визначав, що якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на основі закону, чи норми різних законів або різних нормативно-правових актів допускає неоднозначне (множинне) трактування прав і обов’язків платників податків чи контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняття вирішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, вирішення в межах апеляційного узгодження приймається на користь платника податків [18]. Такий хід речей свідчив про зближення та узгодження інтересів публічного та приватного суб’єктів. На даний момент така категорія як «конфлікт інтересів» в Податковому кодексі України відсутня. На заміну даній категорії законодавцем визначена презумпція правомірності рішень платника податку, яка міститься в статті 4 ПК України – Основні засади податкового законодавства України. Сутністю її є те, що в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу то рішення приймається на користь першого [5, С.4].

До цього часу найбільш розповсюдженою формою системи податкового законодавства, що не раз зазначалося науковцями, був податковий закон [61, С.66-67]. Встановлення податку у формі закону дозволяло, по-перше уникнути при оподаткуванні порушення одного з базових, висхідних засад Конституції – принципу недоторканості приватної власності. По-друге, формулюючи загальнообов’язкові вимоги з питань оподаткування у формі закону, публічна влада випереджала спробу обговорення податків на предмет їхньої доцільності, оскільки режим законності передбачав безумовне виконання законів. На даний час з прийняттям Податкового кодексу України сформувалася і визначилася чітка сфера дії податкового законодавства. У відповідності до ст. 1 ПК України (податкове законодавство), даний Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства [5, С.4]. Тобто, як бачимо Податковий кодекс України регулює лише відносини, що є його предметом.

Довгий період часу одним з недоліків вітчизняної практики оподаткування було те, що податки регулювалися звичайними законами. Європейський же досвід переконує, що доцільніше регулювати податкові правовідносини спеціальними податковими законами, прийнятими у відповідності зі спеціальною процедурою. Ця процедура передбачає всебічне і глибоке вивчення даних законопроектів, як особливо резонансних та суспільно значимих, у профільних комітетах законодавчого органу із залученням експертів-професіоналів. У багатьох державах Європи також існують конституційні обмеження форм податкової законотворчості. Наприклад, ч. 7 ст. 134 Конституції Іспанії передбачає, що закон про бюджет не може встановлювати нові податки. Останні можуть бути змінені тільки на підставі спеціального закону про податки [152, С.79]. Відповідно до сучасного вітчизняного податкового законодавства зберігається така ж тенденція як і в Європейській правовій практиці. Так, у статті 7 Податкового кодексу України йдеться про те, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства [5, С.4].

Шведський доктор права Роберт Польсон, характеризуючи шведське податкове право, вказує на те, що всезагальні норми, які регулюють відносини в сфері приватного права і в деяких галузях публічного права, можуть бути прийняті лише у формі закону, тобто Риксдагом. Податкове право в загальному і цілому також відноситься до галузей права, норми якого повинні закріплюватись в законі. Таким чином, в шведському податковому праві, в принципі, тільки закони мають силу податково-правових джерел. І тільки у певних чітко визначених випадках Державна податкова служба має право видавати всезагальні, так звані, виконавчі приписи. Характерним моментом є те, що дані приписи тільки уточнюють деякі нормативні положення і не вносять чогось суттєво нового в податкове законодавство [250, С.51].

Виділяючи в окрему регулятивну форму податкового компромісу положення спеціального податкового законодавства, варто звернути увагу на основні засади, принципи, які спрямовані на узгодження інтересів приватних та публічних суб’єктів. Законодавець, приймаючи ПК України, орієнтувався на ряд основних постулатів, які отримали нормативне визнання в статті 4 згаданого нами кодексу. Так, відповідно до даного джерела податкове законодавство ґрунтується на наступних принципах: загальність оподаткування, рівність усіх платників перед законом, невідворотність настання визначеної законом відповідальності, презумпція правомірності рішень платника податку, фіскальна достатність, соціальна справедливість, економічність оподаткування, нейтральність оподаткування, стабільність, рівномірність та зручність сплати, єдиний підхід до встановлення податків та зборів [5, С.4]. За допомогою даних принципів, які становлять регулятивні форми податково-правового компромісу є можливою реалізація в подальшому оперативних форм, за допомогою яких вже на практичному рівні будуть узгоджуватися приватні та публічні податкові інтереси.

Наступні спеціальні положення податкового законодавства, які отримали прояв податкового компромісу, на нашу думку, є податкові пільги. Законодавець чітко визначає податкові пільги, як передбачене податковим законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі. Зазначимо, що для можливості скористатися податковою пільгою платнику податків необхідна наявність ряду підстав, які знов ж таки визначив законодавець. До останніх належать особливості, які характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ним витрат.

Схожими з податковою пільгою є й положення податкового законодавства щодо звільнення від оподаткування, податкової знижки, перерахунку податку та податкової соціальної пільги (статті 30, 157, 158, 166, 169 та інші Податкового кодексу України) [5]. Всі зазначені елементи є ніщо іншим як компромісним вирішенням податкових відносин в які вступають носії приватних та публічних інтересів. Ці категорії носять регулятивний характер, оскільки спрямовані на визначення та забезпечення прав і законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин.

Систему заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб’єктів, законодавець визначив, як спеціальний податковий режим, стаття 11 ПК України [5, С.4]. Даний режим передбачає особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів. На відміну від податкових пільг даний режим носить більш персоніфікований характер і застосовується як правило у виключних випадках. Хоча це не знімає з нього прояву компромісної суті.

Варто згадати й про неоподатковуваний мінімум як прояв регулятивної форми податкового компромісу. Адже, це мабуть перший елемент, який носить характер поступливості публічного суб’єкта по відношенню до приватного. Ґрунтовний аналіз даного правового феномену на нормативному рівні відсутній, можна стверджувати що це питання залишилось недостатньо врегульованим. Визначено тільки так званий вартісний вираз неоподаткованого мінімуму – 17 гривень, але правова сутність залишається не розкритою.

Неоподатковуваний мінімум доходів громадян – це певна величина, виражена в грошовому вимірі, котра спершу використовувалась для визначення мінімального розміру доходу фізичної особи, що не підлягав оподаткуванню. Враховуючи те, що цей розмір відображав реальний стан доходів населення, або швидше ставлення держави до доходів населення, і підлягав постійному перегляду, його почали використовувати і в інших законодавчих актах у вигляді посилання на певну грошову величину. Так ми отримали взаємопов’язану систему визначення грошової величини у різних випадках взаємодії з державними органами. Неоподатковуваний мінімум доходів громадян використовується, наприклад, для визначення вартості вкраденого майна, з якого починається застосовуватись кримінальна відповідальність, для визначення розміру штрафу за вчинення адміністративного правопорушення чи злочину, для визначення розміру державного мита, для визначення розміру плати за отримання ліцензії та ін. Так, в Перехідних положеннях Податкового кодексу України в підрозділі І частині п’ятій встановлено, що якщо норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум доходів громадян, то для цілей їх застосування використовується сума в розмірі 17 гривень, крім норм адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації злочинів або правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 пункту 169.1 статті 169 розділу IV цього Кодексу для відповідного року [5, С.57]. Неоподатковуваний мінімум доходів громадян є чудовим інструментом внесення змін одразу до низки законодавчих актів. Проте, держава зобов’язана постійно коригувати його розмір на основі реальних економічних розрахунків. В зв’язку з цим пропонуємо внести зміни до Податкового кодексу України та підвищити розмір неоподатковуваного мінімуму з огляду на рівень інфляції, обґрунтованих економічних розрахунків. Економічний та суспільний розвиток не стоїть на місці, отже принаймні щорічно держава, враховуючи зростання (зменшення) доходів населення, відповідно збільшує (зменшує) розмір неоподатковуваного доходу громадян, що автоматично змінює вартість штрафів, держмита, ліцензій та ін.

Також слід зазначити, що держава встановила компроміс і у сфері податкової відповідальності, яка міститься в спеціальному податковому законодавстві. Так, якщо проаналізувати ст. 50 ПК України, ми побачимо прояв саме регулятивної форми податкового компромісу. В даній статті ПК України йде мова про внесення змін платником податків до податкової звітності. У випадку коли платник податків, який самостійно виявив факт заниження податкового зобов’язання, після подачі декларації за звітний період подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, відповідно штрафи не застосовуються [5, С.12]. Варто вказати, що у відповідності із законодавством, яке було чинне до прийняття ПК України, в такій ситуації платник податків сплачував штраф у розмірі п’ятдесяти відсотків. Як бачимо, держава застосувала більш ліберальні елементи регулювання податкових правовідносин, які є значно ефективними. Адже, таким чином стимулюється виявлення та погашення податкового зобов’язання (платнику вигідно сплатити податок, а не податок та штраф), водночас зменшується й робота апарату податкової з виявлення порушень.

Визначаючи повноваження суб’єктів, об’єкт і предмет податково-правового регулювання, динаміку і зміст інших податково-правових актів, положення податкового законодавства виступають в якості основного правового акту, який видається законодавчим органом для врегулювання відносин в сфері оподаткування і відрізняється наступними суттєвими ознаками: а) представляє собою нормативне вираження інтересів держави та платників податків в сфері оподаткування, узгодження інтересів цих суб’єктів; б) видається тільки органом законодавчої влади; в) як правило, відрізняється стабільністю існування, тривалим періодом дії; г) регулює найбільш важливі відносини в сфері оподаткування, допускаючи і обумовлюючи застосування інших правових актів. Завданням останніх є уточнення приписів закону, регулювання окремих елементів чи видів податкових відносин; д) характеризується верховенством щодо інших правових актів, які регулюють питання оподаткування, які не можуть застосовуватись якщо вони суперечать спеціальному закону і, відповідно, повинні бути змінені чи відмінені, тобто приведені у відповідність.

Ідеологія податку як компромісу передбачає створення з положень податкового законодавства основного засобу узгодження приватних та публічних інтересів. І, відповідно, ознаками такого податкового законодавства має бути стабільність та чіткість, прозорість, забезпечення правами і гарантіями платників податків та забезпечення умовами необхідними для виконання зобов’язань. Положення податкового законодавства повинні регулювати насамперед юридичну конструкцію податку, як засобу побудови нормативного матеріалу.

Положення податкового права, що містяться в інших законах держави. На сьогоднішній день класифікація законів може здійснюватись за різними ознаками (за формою вираження: закони-вимоги, закони-накази; за змістом: примусові і виконавчі; за об’ємом дії: загальні і спеціальні; за характером спеціальної спрямованості: виключні, особливі, індивідуальні) [366, С.24-28]. Але разом з тим, потрібно відрізняти «податкові закони» і закони, які містять норми спрямовані на врегулювання процесу оподаткування. Перший різновид законів виділяє в якості предмета регулювання виключно сферу оподаткування, тоді як другий тип законів може зачіпати і інші сфери впливу, серед яких присутнє і податкове регулювання.

Аналізуючи фінансово-правові теорії та законодавчу практику багатьох держав, можна стверджувати, що взаємодія суспільства і держави у сфері публічних фінансів має багато особливостей, які зумовлені сутністю та специфікою публічних фінансів, їх визначальним значенням для природного функціонування публічної влади і забезпечення публічних інтересів суспільства. Тому, наяву достатні підстави для висновку про необхідність впровадження у вітчизняну законотворчу практику нормативного правового акту особливого виду – фінансового закону.

Перш ніж визначити поняття «фінансового закону» доцільно надати характеристику загальним не фінансовим законам. Своєрідне бачення щодо вказаного нормативно-правового акту ми зустрічаємо в роботі М.П.Кучерявенка. Отже, на його думку, загальні не фінансові закони – це конституційні закони чи закони, які належать до інших галузей права, але містять податкові норми [177, С.565]. Найбільш принципові положення, які регулюють основи оподаткування, закріплюються на конституційному рівні. В деяких випадках приймаються спеціальні конституційні чи органічні закони – Закон ФРГ про фінансову допомогу Федерації і земель 1969 р.; Конституційний закон про фінанси, які визначають компетенцію Федерації і земель Австрії в сфері податків; Органічний закон 1979 р. про статус автономії Країни Басків (Іспанія), розділ ІІІ, якого повністю розглядає фінансові питання [145, С.82-83]. Законодавчі акти інших галузей в основному торкаються або певних аспектів податкових платежів, або ж додаткових ознак, які характеризують податковий механізм.

Загальні фінансові закони – в основному їх представляють бюджетні закони. При чому, це як фундаментальні бюджетні закони, які встановлюють основи бюджетної системи, місце податкових надходжень в прибутках держави, так і поточні бюджетні закони, якими затверджуються фінансові плани на кожний рік. Більшість законів про Державний бюджет України містять значну кількість положень податково-правового характеру. І це всупереч Рішенню Конституційного Суду України про предмет закону про державний бюджет, до якого і надалі включають значну кількість положень, які вносять зміни до системи оподаткування.

Правове регулювання бюджетних відносин передбачає реалізацію певних принципів у взаємовідносинах органів влади та органів місцевого самоврядування. Ці принципи повинні забезпечити реалізацію двох взаємопов’язаних, а іноді і взаємовиключних тенденцій: з одного боку, забезпечити для всіх на території держави певних соціальних стандартів, а з іншого – збереження зацікавленості в розвитку окремих регіонів. Тут, наявна певна правова компромісність. Серед цих принципів потрібно виділити:

- самостійність бюджетів, що входять до бюджетної системи (закріплені за бюджетом власні джерела доходів; можливість органу влади, що здійснює управління цим бюджетом, самостійно визначати напрями використання бюджету; неможливість вилучення додаткових коштів у бюджет вищого рівня без затвердження в рішенні обсягу міжбюджетного трансферту);

- законодавче розмежування бюджетної відповідальності і повноважень щодо витрачання коштів бюджетів між органами державної влади та органами місцевого самоврядування;

- відповідність фінансових ресурсів органів влади виконуваним ними функціям у розмірі мінімального соціального стандарту [6].

Саме ці принципи, які випливають зі змісту Бюджетного кодексу України є нічим іншим як формою прояву правового компромісу.

Не зупиняючись на аналізі економічного змісту бюджетних відносин, треба підкреслити, що за допомогою правових норм їм забезпечується державний захист, надається офіційний характер. Тобто закріплюючи на рівні Бюджетного кодексу України компетенцію органів державної та місцевої влади, а також права та обов’язки учасників бюджетних відносин, норми Бюджетного кодексу України надають економічним (бюджетним) відносинам офіційного характеру, що захи­щаються державою та підкріплюється її імперативно-владними повноваженнями. Бюджетні правовідносини регулюються державою як один з найважливіших видів суспільних відносин, яким надається відповідна юридична форма.

Своєчасне прийняття щорічних законів України про Державний бюджет, в яких втілюються інтереси всіх соціальних верств населення, передбачені всі необхідні статті видатків та економічні перетворення, які можуть вплинути на перегляд бюджетних показників, безумовно впливає на розвиток держави. Разом з тим, цей законодавчий акт носить економічний характер і віднайти в ньому податкові положення, які б містили правовий компроміс досить важко. Проте, можна навести два приклади, які мають частковий прояв податково-правового компромісу. Так, відповідно до ст. 9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2011 рік» Державна служба автомобільних доріг України та Національне агентство з питань підготовки та проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 року з футболу та реалізації інфраструктурних проектів звільняються від зобов’язання подавати забезпечення виконання зобов’язань перед державою з відшкодування витрат державного бюджету та сплачувати до державного бюджету плату за отримання державних гарантій [21]. Стаття 18 надає право Кабінету Міністрів України здійснювати протягом 2011 року додатковий розподіл та перерозподіл між місцевими бюджетами обсягів субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на виплату державної соціальної допомоги на дітей-сиріт та дітей, позбавлених батьківського піклування, грошового забезпечення батькам-вихователям і прийомним батькам за надання соціальних послуг у дитячих будинках сімейного типу та прийомних сім’ях за принципом «гроші ходять за дитиною» [21]. Як бачимо, в першому випадку компроміс проявляється саме в поступці щодо звільнення від обов’язку подавати певне фінансове забезпечення як гарантію виконання зобов’язань. В другому випадку, йде мова про право на надання так-званої соціальної пільги – грошового забезпечення. Ці два випадки є прикладом часткових поступок, які містять елементи податково-правового компромісу.

Поряд з Бюджетним кодексом України вагомий вплив на податкові правовідносини здійснює й Кримінальний кодекс України. Не зважаючи на те, що норми даного законодавчого акту містять інформацію «негативного» значення, все ж таки можна віднайти положення, які демонструють відповідну поступку публічного суб’єкта щодо приватного. Мова йде про ст. 212 Кримінального кодексу України [2]. Так, відповідно до даної статті, особа, яка вперше вчинила діяння щодо умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (податкові платежі), а також відшкодувала шкоду завдану державі їх несвоєчасною сплатою. Тобто, держава йде на відповідні поступки – не притягує до кримінальної відповідальності за злочин особу, якщо вона до моменту її притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки (збори). Фактично це і є проявом нормативно встановленої регулятивної форми податково-правового компромісу. Державі вигідніше одержати кошти і поповнити доходи держави ніж засудити такого платника податків.

Іноді регулятивні форми податкового компромісу можна віднайти в нормативних актах, які по своїй суті регулюють правовідносини зовсім іншого характеру ніж досліджуваний нами правовий феномен. Так, в ст. 3 Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» визначено, що кредиторами боржника, іншими особами в межах заходів щодо запобігання банкрутству боржника може бути надана фінансова допомога в розмірі, достатньому для погашення зобов’язань боржника перед кредиторами, у тому числі зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) і відновлення платоспроможності боржника [9]. Відмітимо й те, що вказаний нормативно-правовий акт держава приймала таким чином, щоб в більшій мірі були захищені не її інтереси, а інтереси членів суспільства – кредиторів, задоволення яких має більший пріоритет. Це випливає зі змісту цілого ряду статей в яких ведеться мова про черговість сплати боргу. Так, лише щодо ПДВ визнається обов’язковість сплати цього податку державі на рівні з іншими кредиторами, а всі інші податки сплачуються державі в 4-й черзі.

Багато проблем, дискусій виникає при застосуванні податкових нормативних актів пов’язаних з віднесенням законів до конкретного виду (фінансового чи податкового). Одним з найбільш оптимальних є визначення фінансового закону, що міститься в Конституції Ірландії від 29 грудня 1937 р., (яке запозичене нею з британського Акта про парламент 1911 р.): «Під фінансовим законопроектом мається на увазі законопроект, що містить тільки положення, що цілком чи частково стосуються таких питань: установлення, скасування, зменшення, зміни чи регулювання податку, встановлення оплати боргу чи іншого обтяження державних фінансів або зміни чи скасування такого обтяження; постачання; асигнування грошових надходжень, збереження цінностей, випуск чи ревізія рахунків, державних грошей, укладання чи гарантії будь-якої позики або її виплати; питання, що залежать від перерахованого або що їх розкривають, чи кожного з них. У цьому визначенні терміни «податок», «державні кошти» і «позика» відповідно не охоплюють будь-який податок, кошти чи позики, встановлені місцевою владою або органами для місцевої влади» [153, С.796]. Це визначення з окремими уточненнями запозичене конституціями або податковими законами ряду інших держав. Конституція Ірландії містить також спеціальну процедуру розгляду фінансового законопроекту [153, С.796-797].

Отже, особливий порядок прийняття фінансового закону повинен відповідати як мінімум двом вимогам. З одного боку, оскільки мова йде в ньому про перерозподільні відносини в суспільстві, про обмеження конституційного права приватної власності, такий законопроект має бути підданий більш ретельному розгляду в парламенті. Останнє може бути досягнуто лише шляхом винятково глибокого і всебічного розгляду даного законопроекту в спеціалізованих парламентських комітетах і комісіях з обов’язковим залученням достатньої кількості фінансових експертів, як теоретиків так і практиків, а також врахування точок зору різних суспільних інститутів, що мають відношення до законотворчого процесу, просто суспільної думки. З іншого боку, проект фінансового закону повинен бути розглянутий у найбільш стислі строки. Затримка з його прийняттям може спричинити порушення природних прав і законних інтересів споживачів фінансових ресурсів, а також потягнути за собою серйозні перебої у функціонуванні державного апарату, а в крайніх випадках навіть зумовити фінансовий крах держави.

Увагу слід приділити і іншим джерелам податкового законодавства, які носять підзаконний характер. Мова йде про підзаконні нормативно-правові акти, а саме рішення відповідних рад. Це зумовлено тим, що основний обсяг самоврядних повноважень покладено на ради – представницькі органи місцевого самоврядування та їхні виконавчі органи (на рівні села, селища та міста), які розробляють, забезпечують підготовку до розгляду, затверджують програми соціально-економічного та культурного розвитку, місцеві бюджети відповідних адміністративно-територіальних одиниць, а відтак, є відповідальними за задоволення інтересів як окремого місцевого жителя, так і конкретної територіальної громади в цілому.

Забезпечення достатнього фінансування для виконання відповідних завдань органами місцевого самоврядування є основним питанням для більш ефективного функціонування територіальних громад. Саме з цією метою у ст. 142 Конституції України визначено, що матеріальною та фінансовою основою місцевого самоврядування є рухоме і нерухоме майно, доходи місцевих бюджетів, інші кошти, земля, природні ресурси, що є у власності територіальних громад сіл, селищ, міст, районів у містах, а також об’єкти їхньої спільної власності, що перебувають в управлінні районних і обласних рад. Згідно із ч. 3 ст. 142 Конституції України, держава бере участь у формуванні доходів бюджетів місцевого самоврядування, фінансово підтримує місцеве самоврядування. Витрати органів місцевого самоврядування, що виникли внаслідок рішень органів державної влади, компенсуються державою [1]. Також відповідно до статті 9 Європейської Хартії, органи місцевого самоврядування мають право в рамках національної економічної політики на свої власні адекватні фінансові ресурси, якими вони можуть вільно розпоряджатися в межах своїх повноважень. Принаймні частина фінансових ресурсів органів місцевого самоврядування формується за рахунок місцевих податків та зборів, розміри яких встановлюються в межах закону. І це дає підстави вважати, що підзаконні нормативно-правові акти практично не містять регулятивних повноважень, які б узгоджували і вирішували конфлікт між інтересами приватного та публічного суб’єктів. Це завдання передусім закону. Адже закон визначає основні моменти та правила поведінки за допомогою яких в подальшому будуть регулюватися ті чи інші правовідносини.

Для забезпечення узгодження інтересів держави та платника податків не завжди достатньо зазначених вище законодавчих актів з питань забезпечення виконання податкового зобов’язання. Саме тому до даного (регулятивного) виду юридичних форм ми відносимо і податкове роз’яснення як форму реалізації податково-правового компромісу, яке являє собою роз’яснення, надане уповноваженим органом з питань оподаткування позицію держави з розуміння та застосування норми податкового права, що має надаватись з обов’язковим врахуванням принципу тлумачення неоднозначної норми податкового права на користь платника податку, і оформлене у вигляді наказу Державної податкової адміністрації України. Даний принцип тлумачення тепер закріплений у Податковому кодексі України. Так, у ст. 56.21 ПК України йдеться про те, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків [5, С.12]. Дане положення взяло свій початок з презумпції правомірності рішень платника податків, про яку ми вище вже згадували.

Однією з підстав надання податкових роз’яснень і узагальнюючих податкових роз’яснень поряд, наприклад, із запровадженням нового виду податку, збору (обов’язкового платежу) або внесенням змін до правил оподаткування було те, що норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або норми різних законів чи інших нормативно-правових актів припускали неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого була можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу [112, С.93]. Фактично податкові роз’яснення мали надаватися контролюючими ор­ганами із дотриманням правила про конфлікт інтересів, як цього вимагав Закон України «Про порядок по­гашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», який втратив чинність [18]. Даний нормативно-правовий акт достатньо чітко визначав порядок надання та застосування податкових роз’яснень. Податкове роз’яснення – оприлюднення офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення процедур адміністративного оскарження. Податковими роз’ясненнями вважалися будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз’яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз’ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз’яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз’ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Податкове роз’яснення не має сили нормативно-правового акта [18].

Аналіз даного закону дозволяв виокремити два види роз’яснень з питань оподаткування. По-перше, це — узагальнюючі податкові роз’яснення, які стосувалися значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов’язань, мали безадресний характер, надавалися винятково ДПА або іншим центральним контролюючим органом у межах його компетенції (наприклад, Державною митною службою України) і затверджувалися наказом ДПА. Узагальнюючими податковими роз’ясненнями, які мали пріоритет над податковими роз’ясненнями податкових та інших контролюючих органів усіх рівнів, мали право користуватись усі платники податків при обрахуванні сум податкових зобов’язань та під час проведення апеляційних процедур. По-друге, це — податкові роз’яснення, якими є будь-які відповіді податкового органу (ДПА України, регіональної ДПА чи місцевої ДПІ) з питань окремих положень податкового законодавства, надані на запит зацікавленої особи. Такі податкові роз’яснення (прості, звичайні або індивідуальні) носили адресний характер, не підлягали обов’язковому оприлюдненню у засобах масової інформації і оформлялися у вигляді листа-відповіді платнику податків, наданого на його запит. Податкове роз’яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, мало пріоритет над податковими роз’ясненнями, наданими іншими контролюючими органами.

Платник податків мав право безоплатно отримати будь-яке податкове роз’яснення, у тому числі надане іншому платнику податків з питання, що розглядається (із дотриманням правил комерційної або банківської таємниці), у строки, передбачені для надання відповіді на звернення громадян до органів державної влади, встановлені законом.

Платник податків мав можливість оскаржити до суду рішення центрального (керівного) органу контролюючого органу або органу стягнення щодо видання інструкцій чи податкових роз’яснень, які, за висновком такого платника податків, суперечили нормам або змісту відповідного податку, збору (обов’язкового платежу). Визнання судом інструкції або податкового роз’яснення податкового органу (незалежно від їх реєстрації у Міністерстві юстиції України) недійсними було підставою для використання зазначеного рішення всіма платниками податків з моменту прийняття такого судового рішення, а також для відповідної зміни положень інструкцій чи роз’яснень контролюючих органів з цього питання. Зазначене рішення суду набирало чинність з моменту його прийняття та повинно було бути оприлюднене за рахунок сторони, що програла спір (була визнана винною), протягом 30 календарних днів з моменту прийняття такого судового рішення [18].

В Податковому кодексі України, таке явище як податкове роз’яснення, зустрічається лише у випадку, коли законодавець веде мову про право платника податків: – на оскарження наданих контролюючим органом роз’яснень (ст. 17.1.7 ПК України) [5, С.9]. Як бачимо Основний податковий закон не приділяє значної уваги даному правовому явищу. Скасовано й Постанову Кабінету Міністрів України від 27 січня 2010 р. „Про надання податкових та інших роз’яснень” [27]. На відміну податковим роз’ясненням, законодавець виокремлює таке правове явище як податкові консультації і приділяє їм увагу в главі третій розділі другого Податкового кодексу України „Податкові консультації”. Такі податкові консультації носять індивідуальний характер (використовуються виключно платником податків, якому надано таку консультацію), що відрізняє їх від податкових роз’яснень, якими могли скористатись й інші платники податків [5, С.12]. Податкову консультацію контролюючого органу, викладену у письмовій формі законодавець визначає як правовий акт, який може бути оскаржений платником податків. Більше того, в ПК України міститься положення про те, що платника податків не може бути притягнуто до відповідальності, якщо діяв відповідно до податкової консультації, наданої у письмовій формі, зокрема на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована. Консультації надаються органом державної податкової служби або митним органом, в якому платник податків перебуває на обліку, або вищим органом державної податкової служби або вищим митним органом, якому такий орган адміністративно підпорядкований, а також центральним органом державної податкової служби або спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи. Як бачимо, податкові консультації мають характер індивідуально-правового акту, який використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію, а також мають рекомендативний характер для всіх інших платників податків. Слід також відмітити, що податківці змінили саму філософію консультацій, які повинні стати вказівками щодо практичного застосування норм податкового законодавства. Тож переваги введення такої форми спілкування податкової з платниками податків для останніх очевидні. Отже, податкові консультації можна розглядати як одну з форм прояву податково-правового компромісу.

Разом з тим, аналіз законодавства з питань оподаткування дозволяє виділити й оперативні форми податково-правового компромісу, котрі представляють реалізацію можливостей, які надаються суб’єктам публічного та приватного інтересів відповідними нормами права, тобто реалізацію суб’єктивних прав учасників податково-правового компромісу:

1) власне податковий компроміс, котрий нормативно був визначений Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [18] та наказом Державної податкової адміністрації України «Про затвердження Порядку застосування податкового компромісу органами державної податкової служби в межах адміністративної апеляційної процедури» [38];

2) розстрочення та відстрочення сплати податкового зобов’язання – оперативна форма, що нормативно закріплювалася Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [18], Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР (в редакції Закону №283/97- ВР від 22 травня 1997 року) [12], Наказом Державної податкової адміністрації України «Про затвердження Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків» в редакції від 18.09.2001 р. [39] і знайшла своє продовження в ст. 100 ПК України [5, С.19];

3) податковий кредит, нормативне закріплення якого було здійснено Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР [12], Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року [19], Законом України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року [16], Наказом Державної податкової адміністрації України «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування платником податку податкового кредиту щодо податку з доходів фізичних осіб» від 22 вересня 2003 року [41] і знайшла своє продовження в ст. 198 ПК України [5, С.40];

Процедура власне податкового компромісу вміщувала в собі основні організаційні правила та способи узгодження інтересів публічного суб’єкта (інтереси якого представляють державні податкові органи) та приватного суб’єкта (платника податку – фізичної та юридичної осіб).

Працівник органу державної податкової служби, який уповноважений розглядати скаргу платника податків у межах адміністративної апеляційної процедури, мав право пропонувати такому платнику податків компромісне рішення спору, яке полягало у задоволенні частини скарги платника податків під зобов’язання останнього погодитися з рештою податкових зобов’язань, нарахованих органом державної податкової служби [38].

Підставою для прийняття рішення щодо податкового компромісу була наявність у податкового органу таких наявних фактів та доказів по суті скарги платника податків, які давали підстави вважати, що запропонований податковий компроміс призведе до більш швидкого та/або більш повного погашення податкового зобов’язання порівняно з результатами, які могли бути отримані внаслідок передання такого спору на вирішення суду (арбітражного суду) [18].

Водночас, на нормативному рівні чітко визначалося коло фактів та доказів, за наявності яких наступала можливість прийняття податкового компромісного рішення. Факти та докази по суті скарги платника податків, що давали підстави пропонувати податковий компроміс платнику податків, можуть могли бути пов’язані з: 1) визначенням органами державної податкової служби податкового зобов’язання платника податків за непрямими методами, крім випадків нарахування податковим органом фізичній особі податкового зобов’язання, не пов’язаного із здійсненням такою фізичною особою підприємницької діяльності з використанням непрямих методів, відповідно до п. 4.3 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (втратив чинність); 2) випадками, коли податковий орган мав докази про те, що вартості активів платника податків недостатньо для погашення податкового зобов’язання та/або в період проведення апеляційного узгодження та стягнення суми податкового зобов’язання за незалежних від платника податків причин значно зменшиться розмір цих активів, що призведе в майбутньому до непогашення платником податків податкових зобов’язань в повному обсязі [38]. Зазначені положення могли бути використані після детального аналізу фінансового стану платника податків, що засвідчувало недостатність активів для погашення податкового зобов’язання, а також при відсутності операцій з продажу майна чи прийняття на себе зобов’язань протягом останнього неповного та попереднього повного фінансового року до моменту розгляду скарги, які здійснено платником податків з метою приховування цього майна або несплати податкового зобов’язання, якщо платник у результаті здійсненої угоди отримав набагато менше, ніж реальна ціна угоди (майна), а також якщо платник став неплатоспроможним у результаті виконання цієї угоди.

Податковий компроміс міг бути запропонований платнику податків після того, як працівник органу державної податкової служби, уповноважений розглядати скаргу такого платника податків, склав письмове обґрунтування доцільності податкового компромісу, що мав бути розглянутий посадовою особою органу державної податкової служби, яка нарахувала оскаржуване податкове зобов’язання, а також посадовою особою, якій безпосередньо підпорядковується такий працівник [37].

Після узгодження письмового обґрунтування доцільності податкового компромісу з начальником(ами) структурного(их) підрозділу(ів), посадова(і) особа(и) якого (яких) здійснювала(и) нарахування оскаржуваного податкового зобов’язання, та посадовою особою підрозділу правового забезпечення працівник, який розглядав скаргу платника податків, готував і за підписом керівника органу державної податкової служби надсилав (вручав) платнику податків перший примірник листа з пропозиціями про зменшення суми оскаржуваного податкового зобов’язання в розрізі податків, зборів (обов’язкових платежів) [38]. У листі також зазначалася дата, до якої платник податків повинен письмово повідомити органу державної податкової служби про згоду (незгоду) на запропоновані суми зменшення податкового зобов’язання. Отже, як уже бачимо, Наказ Державної податкової адміністрації «Про затвердження Порядку застосування податкового компромісу органами державної податкової служби в межах адміністративної апеляційної процедури» передбачав доволі складний механізм узгоджень при ухваленні рішення про податковий компроміс. До того ж недоліком такого механізму було й те, що відпрацювання цього рішення відбувалося без участі платника податків. Узгоджене між податківцем, який розглядав скаргу підприємства, податківцем, який нарахував спірну суму податків, і керівником податкового органу рішення про податковий компроміс надсилалося підприємству [111].

Наступним кроком повинні були бути дії платника податків. Платник податків, який оскаржував суми податкового зобов’язання, повинен був не пізніше третього дня після отримання листа від органу державної податкової служби з пропозиціями про зменшення суми оскаржуваного податкового зобов’язання надати письмову згоду (чи незгоду) на запропоновані суми зменшення податкового зобов’язання [18].

Після отримання письмової згоди платника податків на запропоновані органом державної податкової служби суми зменшення податкового зобов’язання та погодження платника податків з рештою сум податкових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, працівник органу державної податкової служби, який розглядав скаргу такого платника податків, готує і керівник органу державної податкової служби (або його заступник) приймає рішення про податковий компроміс. Рішення про податковий компроміс набирало чинність від дня отримання письмової згоди керівника органу державної податкової служби вищого рівня на рішення про податковий компроміс. З моменту набрання чинності рішенням про податковий компроміс сума податкового зобов’язання, яка визначена умовами податкового компромісу, вважалася узгодженою і таке рішення не могло бути оскаржене у майбутньому [18].

Отже, розглянувши схематично процедуру власне податкового компромісу, можна з впевненістю зазначити те, що порядок прийняття компромісного рішення, ймовірно, саме для того й був написаний, аби компроміси між підприємствами і податковими органами траплялися якомога рідше. Це положення підтверджується й тією несправедливістю, яка полягає в тому, що платник податку має дати відповідь на податковий компроміс протягом 3-х днів, а керівник вищого податкового органу має на роздуми аж 5 днів (чому не 3?). З першого погляду це і не так доречно, але ж податкова політика спрямована перш за все на гуманізацію відносин платників податків та податкової і тому доцільніше було б встановити строки (терміни часу), які б були узгодженими між собою. Також не зазначено загального терміну процедури надання податкового компромісу, але, зрозуміло, цей термін не міг перевищувати терміну проведення апеляційного узгодження в 20 календарних днів, але в складних випадках цей термін може бути продовжено до 45-ти календарних днів [199].

В прийнятому нещодавно Податковому кодексу України відсутні положення про податковий компроміс в розумінні, які ми щойно проаналізували в Законі України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», який втратив чинність, та Наказі Державної податкової адміністрації «Про затвердження Порядку застосування податкового компромісу органами державної податкової служби в межах адміністративної апеляційної процедури», який визначав правовий механізм податкового компромісу. Аналізуючи норми ПК України ми приходимо до висновку, що все ж таки ряд його положень містить елементи, які притаманні такому правовому феномену як податковий компроміс.

Зокрема положення ПК України, яке відображає сутнісну ідею податково-правового компромісу, міститься в п. 21 ст. 56 ПК України, де йдеться про те, що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків [5, С.12]. В даному положенні найяскравіше проявляється дух узгодженості приватних та публічних інтересів, який становить основу податково-правового компромісу.

Наступне положення ПК України, яке містить прояв податкового компромісу, ми знаходимо аналізуючи ст. 105 ПК України [5, С.20]. В ній йдеться про узгодження суми податкового боргу у разі, якщо платник податків вважає, що податковий борг в міжнародних правовідносинах, визначений контролюючим органом на підставі документа іноземної держави, за яким здійснюється стягнення суми податкового боргу, не відповідає дійсності. Такий платник податків має право протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення в міжнародних правовідносинах про визначення податкового боргу в міжнародних правовідносинах, подати через контролюючий орган компетентному органу іноземної держави скаргу про перегляд такого рішення. Більше того в ч. 2 вказаної статті зазначається, що у період оскарження суми грошового зобов’язання в міжнародних правовідносинах таке зобов’язання не може бути податковим боргом до отримання від компетентного органу іноземної держави остаточного документа про нарахування податкового боргу в міжнародних правовідносинах.

В свою чергу під податковим боргом визначається сума грошового зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгодженого платником податків (виділено нами) або узгодженого в порядку оскарження, але не сплаченого у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов’язання (ст. 14.1.175 ПК України) [5, С.7]. При цьому оскарження рішень контролюючих органів – оскарження платником податку податкового повідомлення – рішення про визначення сум грошового зобов’язання платника податків або будь-якого рішення контролюючого органу в порядку і строки, які встановлені цим Кодексом за процедурами адміністративного оскарження, або в судовому порядку (ст. 14.1.7 ПКУ) [5, С.4]. День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов’язання платника податків.

Звісно ці положення ПК України частково торкаються такого правового явища як податково-правовий компроміс, але вони містять елементи, що наявною мають явно компромісний характер, спрямовані на узгодження інтересів суб’єктів податкових правовідносин. Тому в ПК України варто визначати поняття терміну „податковий компроміс” та відобразити його елементи.

Законодавством України з питань оподаткування чітко визначений та процедурно встановлений механізм розстрочення та відстрочення сплати податкового зобов’язання. Аналіз даного механізму переконує, що це оперативна форма податково-правового компромісу, що здійснюється у вигляді своєрідної угоди між визначеним колом суб’єктів і, котра своєю метою має створення оптимальних умов, за яких інтереси приватних осіб (платників податків) будуть задоволенні в частині продовження строків сплати податкового зобов’язання, а інтереси публічного суб’єкта (котрого представляють податкові органи) в частині беззаперечного виконання податкового зобов’язання шляхом внесення відповідних грошових сум на протязі певного визначеного угодою часу.

Розстрочення податкових зобов’язань згідно з пунктом 16.4 статті 16 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», який втратив чинність, визначалось як надання платнику податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов’язань без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені. Відстрочення податкових зобов’язань визначалось як перенесення сплати основної суми податкових зобов’язань платника податків без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеної згідно з пунктом 16.4 статті 16 вказаного Закону, на пізніший термін [18]. З прийняттям Податкового кодексу України законодавець дещо по іншому сформулював зазначені нами терміни, хоча зміст їх не змінився. Відповідно до ст. 100 ч. 1 ПК України розстроченням, відстроченням грошових зобов’язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов’язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному пунктом 129.4 статті 129 цього Кодексу. Якщо до складу розстроченої (відстроченої) суми входить пеня, то для розрахунку процентів береться сума за вирахуванням суми пені [5, С.19].

Водночас, законодавець чітко визначив та закріпив право платника податків на застосування процедури розстрочення чи відстрочення податкового зобов’язання. Так, платник податків має право звернутися до контролюючого органу із заявою про розстрочення та відстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу. Платник податків, який звертається до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення грошових зобов’язань, вважається таким, що узгодив суму такого грошового зобов’язання (ст. 100 ч. 2 ПК України) [5, С.19]. В Законі України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», який втратив чинність, велось про те, що будь-який платник податків мав право вимагати розстрочення чи відстрочення його податкових зобов’язань, а орган, уповноважений приймати рішення з таких розстрочень, відстрочень, зобов’язаний задовольнити таку вимогу у разі коли підстави, надані платником податків як обґрунтування такого розстрочення, відстрочення, є тотожними підставам, наданим іншими платниками податків, щодо податкових зобов’язань яких були прийняті відповідні рішення [18].

Аналіз діючого законодавства дає змогу виділити такі основні та вичерпні підстави та умови застосування даних процедур. Підставою для розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платника податків є [39]:

- надання ним достатніх доказів щодо існування загрози виникнення податкового боргу – для розстрочення податкового зобов’язання;

- надання ним достатніх доказів щодо дії обставин непереборної сили, що призвели до загрози виникнення податкового боргу та/або банкрутства такого платника податків – для відстрочення податкового зобов’язання;

- економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення податкових зобов’язань та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення/відстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків.

Розстрочення податкових зобов’язань надається на умовах кредиту, за якими основна сума кредиту та нараховані на неї проценти погашаються рівними частками, починаючи з податкового періоду, наступного за періодом надання такого кредиту [287, С.144].

Відстрочення податкових зобов’язань надається на умовах, за якими основна сума податкових зобов’язань та нараховані на неї проценти сплачуються рівними частками, починаючи з будь-якого податкового періоду, визначеного відповідним податковим органом чи відповідним органом місцевого самоврядування, який затверджує рішення про розстрочення або відстрочення податкових зобов’язань, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з моменту виникнення такого податкового зобов’язання або одноразово у повному обсязі [39].

Рішення про розстрочення або відстрочення податкових зобов’язань у межах одного бюджетного року приймається у такому порядку: стосовно загальнодержавних податків, зборів (обов’язкових платежів) – керівником податкового органу та має бути затверджене керівником податкового органу (його заступником) вищого рівня; стосовно місцевих податків і зборів – керівником податкового органу (його заступником) та має бути затверджене фінансовим органом місцевого органу виконавчої влади, до бюджету якого зараховуються такі місцеві податки чи збори.

Рішення про розстрочення або відстрочення податкових зобов’язань на термін, що виходить за межі одного бюджетного року, щодо загальнодержавних податків і зборів (обов’язкових платежів) приймається керівником (заступником) центрального податкового органу за узгодженням з Міністерством фінансів України, а щодо місцевих податків і зборів – керівником податкового органу (його заступником) за узгодженням з фінансовим органом місцевого органу виконавчої влади, до бюджету якого зараховуються такі місцеві податки чи збори.

Розстрочення або відстрочення надаються окремо за кожним податком та збором. Строки сплати розстрочених (відстрочених) сум або їх частки можуть бути перенесені шляхом прийняття окремого рішення та внесення відповідних змін до договорів розстрочення (відстрочення) (ст. 100 ч. 11 ПК України) [5, С.19].

Центральний податковий орган може встановити іншу процедуру затвердження рішень про розстрочення або відстрочення податкових зобов’язань із загальнодержавних податків, зборів (обов’язкових платежів) у межах одного бюджетного року, виходячи з їх сум або видів податків, зборів (обов’язкових платежів) [39].

Як і будь-яка угода, розстрочення та відстрочення податкового зобов’язання, укладені у формі угоди, можуть достроково розриватися при наявності визначених законодавством підстав:

а) за ініціативою платника податків – при достроковому погашенні розстроченої або відстроченої суми податкового зобов’язання, щодо якого була досягнута домовленість про розстрочення, відстрочення;

б) за ініціативою податкового органу, у разі якщо: з’ясовано, що інформація, надана платником податків при укладенні зазначених договорів, виявилася недостовірною, неповною або перекрученою; платник податків визнається таким, що має податковий борг із податкових зобов’язань, які виникли після укладення зазначених договорів [42]; платник податків порушує умови погашення розстроченого або відстроченого податкового боргу.

Таким чином, результатом удосконалення державного регулювання податкових правовідносин, сторонами яких є бюджет та платник податку, є нескладний та доступний механізм погашення відстрочених та розстрочених сум податків, зборів (обов’язкових платежів), який надасть платнику податків додаткові можливості для розрахунку з Державним (місцевим) бюджетами України. Наявність такого механізму прийняття компромісних рішень ще раз підтверджують можливість та гарантованість на законодавчому рівні співробітництва публічних та приватних суб’єктів в напрямі прийняття оптимальних рішень для обох сторін.

Оновлення існуючого податкового поля шляхом запровадження спрощеного механізму відповідних розрахунків у податковій сфері повинно стати запорукою взаєморозуміння, взаємовигідності, взаємовідповідальності та взаємодопомоги, а також стимулом з боку держави для добровільного звернення платника податку стосовно проведення таких розрахунків, що у скрутні часи для економіки держави та, власне, і самого суб’єкта є виваженим і виправданим рішенням.

Забезпечення стабільності та своєчасності сплати податкового зобов’язання може здійснюватися різними способами. Однак усі вони одночасно закріплюють і процедури, які можна використати у разі виникнення підозри на неналежне та несвоєчасне виконання податкового зобов’язання. Тобто виникають ситуації при яких у платника податків немає реальної можливості сплатити суми податків в належній процедурі. Саме на такі випадки законодавцем створюються механізми, які дають можливість здійснення та прийняття компромісного рішення з метою задоволення як інтересів платника податків, так і держави. Тому наступною оперативною формою податково-правового компромісу, на наш погляд, є податковий кредит.

В українському законодавстві податковий кредит виражався у двох формах. В першому випадку мова йшла про право платників податків на розстрочку та відстрочку платежу, в якості сплати податку [18]. Інша сторона податкового кредиту проявлялася у праві платника податку зменшити розмір оподатковуваного доходу на суму здійснених витрат за результатами звітного податкового року [19].

Право платників податків скористатися податковим кредитом передбачалося ст. 5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року, який втратив чинність [19]. На основі цього закону, у платника податку за наслідками звітного податкового року виникало право на податковий кредит, підстави для нарахування якого із зазначення конкретних сум повинні відображатися платником податків у річній податковій декларації.

Саме на виконання статті 5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», було прийнято та затверджено Інструкцію про порядок нарахування платником податку податкового кредиту щодо податку з доходів фізичних осіб [41]. Таким чином, був встановлений порядок нарахування платником податку податкового кредиту для повернення надміру сплаченого податку. За даними джерелами права сутність податкового кредиту зводилась до суми (вартості) витрат, понесених платником податку – резидентом у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів – фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року.

Відповідно до Податкового кодексу України податковий кредит – сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду (ст. 14.1.181 ПК України) [5, С.7]. Як бачимо, сутність податкового кредиту дещо змінилась. Тепер, відповідно до податкового законодавства, податковий кредит стосується суто податку на додану вартість, оскільки торкається тільки платника зазначеного податку. Фактично зводиться суто до механізму нарахування такого податку.

Законодавець чітко визначив операції, у разі здійснення яких виникає право на віднесення сум податку до податкового кредиту. Це насамперед придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України; отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу (ст. 198.1 ПК України) [5, С.40]. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Податкового кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК України протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (ст. 198.3 ПК України) [5, С.40].

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

До складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат.

Одним з найсуттєвіших моментів при регулюванні податкового кредиту та інших форм зміни сплати податку є чітке законодавче закріплення підстав, при виникненні яких платник може розраховувати на надання йому цієї можливості. На наш погляд, основою підстав подібного роду мають бути випадки, коли платник податку виключно з об`єктивних, не залежних від нього умов, не може виконати податкового обов`язку або коли певні дії відповідних державних органів призвели до того, що він не в змозі сплатити податок.

Закріплений вичерпний перелік підстав щодо надання податкового кредиту, відстрочки чи розстрочки повинен бути обов`язково доповнений переліком умов, за яких відповідний орган має право відмовити в цьому платникові податку. Це має бути також вичерпний перелік підстав, які пов`язані із: значним дефіцитом бюджету, за рахунок якого в даний момент неможливе надання податкового кредиту; об`єктивна наявність у платника можливості сплатити податок без надання податкового кредиту; нездатність платника погасити наявну заборгованість навіть при наданні податкового кредиту. І як доводить аналіз світового досвіду, роль держави в ринковій економіці залежить від забезпечення конкурентоспроможності національної економіки, створення однакових сприятливих умов для розвитку різних форм бізнесу, у тому числі малого бізнесу, а також всебічної підтримки підприємництва й приватної ініціативи. При цьому податки є надійнішим та найефективнішим важелем стимулювання розвитку підприємництва [137, С.65-69].

Подібною до податкового кредиту є податкова знижка для фізичних осіб, які не є суб’єктами господарювання – документально підтверджена сума (вартість) витрат платника податку – резидента у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів – фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на яку дозволяється зменшення його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року у вигляді заробітної плати, у випадках, визначених законодавством (ст. 14.1.170 ПК України) [5, С.7]. До податкової знижки включаються фактично здійснені протягом звітного податкового року платником податку витрати, підтверджені відповідними платіжними та розрахунковими документами, зокрема квитанціями, фіскальними або товарними чеками, прибутковими касовими ордерами, копіями договорів, що ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) і їх покупця (отримувача). У зазначених документах обов’язково повинно бути відображено вартість таких товарів (робіт, послуг) і строк їх продажу (виконання, надання) (ст. 166.2.1 ПК України) [5, С.32].

Визначаючи перелік витрат, дозволених до включення до податкової знижки (ст. 166.3 ПК України), законодавець встановлює й обмеження права на нарахування щодо такої (ст. 166.4 ПК України) [5, С.32]. Так, відповідно податкова знижка може бути надана виключно резиденту, який має реєстраційний номер облікової картки платника податку, а так само резиденту – фізичній особі, яка через свої релігійні переконання відмовилась від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомила про це відповідний орган державної податкової служби і має про це відмітку у паспорті; загальна сума податкової знижки, нарахована платнику податку в звітному податковому році, не може перевищувати суми річного загального оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого як заробітна плата, зменшена з урахуванням положень пункту 164.6 статті 164 Податкового кодексу України; якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкової знижки за наслідками звітного податкового року, таке право на наступні податкові роки не переноситься [5, С.31].

По суті законодавець розділив, після прийняття Податкового кодексу України, податковий кредит на дві складові, однією з яких і є податкова знижка. Власне даному правовому явищу притаманні риси саме податкової пільги. Останні надаються шляхом чи то податкового вирахування, чи то зменшення податкового зобов’язання, встановлення зниженої ставки та звільнення від сплати податку і збору (ст. 30.9 ПК України) [5, С.10]. В такому «світлі» податкова знижка і реалізується на практиці.

Серед суттєвих змін в податковому законодавстві після прийняття ПК України можна виокремити появу таких правових категорій як договір про ціноутворення та узгодження операцій із заставленим майном. Звертаємо увагу на ці явища саме тому, оскільки вони цікавлять нас з позицій їх прояву як оперативних форм податкового компромісу. Так, договір про ціноутворення є своєрідною домовленістю суб’єктів податкових правовідносин. Це договір між платником податків та центральним органом державної податкової служби про порядок визначення цін (методів) для цілей оподаткування протягом строку дії такого договору (ст. 39.16 ПК України) [5, С.10]. Варто відмітити, що такі договори є можливими по відношенню до великих платників податків – юридичних осіб, у яких обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує п’ятсот мільйонів гривень або загальна сума сплачених до Державного бюджету України податків за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, за такий самий період перевищує дванадцять мільйонів гривень (ст. 14.1.24 ПК України) [5, С.5].

Дещо іншого характеру має узгодження операцій із заставленим майном. Змістом даного явища є право платника податків користуватися майном, що перебуває у податковій заставі, якщо інше не передбачене законом (ст. 92.1 ПК України) [5, С.17]. При цьому платник податків може відчужувати майно, що перебуває у податковій заставі, тільки за згодою органу державної податкової служби, а також у разі, якщо орган державної податкової служби впродовж десяти днів з моменту отримання від платника податків відповідного звернення не надав такому платнику податків відповіді щодо надання (ненадання) згоди. У разі якщо в податковій заставі перебуває лише готова продукція, товари та товарні запаси, платник податків може відчужувати таке майно без згоди органу державної податкової служби за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні, та за умови, що кошти від такого відчуження будуть направлені в повному обсязі в рахунок виплати заробітної плати, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та/або погашення податкового боргу.

За згодою органу державної податкової служби платник податків зобов’язаний замінити майно, яке перебуває у податковій заставі, іншим майном такої самої або більшої вартості, у разі відчуження або оренди (лізингу) майна. При цьому, зменшення вартості заміненого майна допускається тільки за згодою органу державної податкової служби за умови часткового погашення податкового боргу.

Як бачимо, наведені оперативні форми прояву податкового компромісу носять в своїй основі один основний елемент – елемент погодження інтересів за взаємною згодою сторін. Такі правові феномени, з зазначеним елементом, дають можливість зробити податкові правовідносини більш гнучкими і відповідно економічно ефективнішими. Хоча для максимальної дієвості таких форм прояву податкового компромісу, обов’язкова наявність нормативного їх визначення із закріпленням підстав, умов, прав та обов’язків сторін, що вступають в такі правовідносини.