4.1. Поняття умов виникнення, зміни та припинення правовідносин з приводу земельного податку
Визначаючи поняття умов податкових правовідносин, в науці фінансового права виходять з розуміння останніх як грошових [34; 110; 129; 170][426]). Ми погоджуємось з Т.Є.
Кушнарьовою, що точніше було б говорити про них не як про грошові, а як про відносини з приводу грошових надходжень державі й органам місцевого самоврядування [223][427]). Податкові правовідносини завжди спрямовані на реалізацію майнових цілей держави щодо отримання додаткових грошових коштів – власності платників податків. Правовим відносинам з приводу сплати земельного податку притаманні основні ознаки фінансово-правових відносин: вони виникають виключно на основі норм права, мають індивідуальний, конкретно визначений характер, підтримуються примусовою силою держави, є правовою формою державного регулювання майнових (економічних) відносин та найголовніше – їм іманентна юридична нерівність сторін. Як зазначає Н.І. Хімічева, будучи носієм публічної влади, держава встановлює єдину систему контролю за дотриманням податкового законодавства, правильністю і порядком обліку та нарахування податкових платежів, повнотою і своєчасністю їх внесення до державного чи місцевих бюджетів [131][428]).Будучи фінансово-правовими, відносини сплати земельного податку мають свої характерні особливості, які полягають у своєрідності структурних елементів (суб’єктів, об’єкту), а також у змісті, оскільки вони спрямовані на реалізацію обов’язку сплати встановлених сум його платниками. Як писав С.Д. Ципкін, основним змістом податкового правовідношення є нормативно закріплений односторонній обов’язок платника податку внести в державний бюджет певну грошову суму [136][429]). Вивчення змісту податкових правовідносин, характеристика їх специфіки тісно пов’язані з визначенням умов їх існування.
В науці фінансового права немає єдності поглядів, що саме є умовами існування фінансових (а отже, і податкових) правовідносин. Зокрема, Ю.А.Ро-вінський писав, що фінансово-правові відносини виникають у зв’язку з виданням закону [110][430]). Разом з тим він визнавав, що закон встановлює лише їх типові ознаки. Для виникнення ж конкретного правовідношення необхідно, щоб на основі та для виконання закону були видані нормативні та індивідуальні фінансові та фінансово-планові акти [110][431]). Р.О. Халфіна вважала, що фінансово-правовою нормою для платника податку встановлюється обов’язок сплати податку, а податковому органу надається повноваження вимоги і контролю за його сплатою [130][432]).
Схожої точки зору дотримується Л.К. Воронова, яка зазначає: “Особливістю фінансових правовідносин є те, що їх виникнення, зміна чи припинення не відбувається за волевиявленням сторін, а пов’язане з фінансово-плановим актом. Але для виникнення фінансового правовідношення видання закону або підзаконного акту недостатньо, оскільки він встановлює лише типові його ознаки” [169][433]).
Дещо іншої позиції притримувався болгарський теоретик фінансового права М. Костов, який вважав необхідною умовою існування фінансових правовідносин фінансову правосуб’єктність. Даний автор виділяв фінансову правосуб’єктність держави, якою наділялись державні органи (її він називав компетенцією) та правосуб’єктність юридичних і фізичних осіб [618][434]). Щоправда, на думку М. Костова, для фінансового права немає необхідності у спеціальному регулюванні правоздатності особи, тому що на практиці не констатується, а в теоретичному плані не обґрунтована необхідність спеціального фінансового критерію змісту, виникнення і припинення правоздатності, оскільки повністю застосовуються правила, що відносяться до цивільної правоздатності [618][435]).
З останньою його тезою нам важко погодитись. Ми вважаємо, що саме податкове право повинно якомога повніше і всесторонніше виражати зміст і структурні елементи податкової правосуб’єктності юридичних і фізичних осіб. Податкові відносини регулюються саме податковим законом і не можуть регулюватись на основі аналогії права цивільним законодавством. В даному аспекті ми цілком поділяємо аргументи С.Г. Пепеляєва, О.В. Щербанюк [419; 138][436]).М.П. Кучерявенко вважає, що податкові правовідносини існують та реалізуються на основі комплексу різних за змістом взаємозалежних юридичних явищ, взаємодія яких і передбачає їх розвиток. Такі явища даний автор називає підставами виникнення, зміни та припинення податкових правовідносин і розподіляє їх на три групи: а) нормативні підстави – при яких норми права регулюють галузь податкових правовідносин; б) правосуб’єктні підстави, які характеризують здатність особи до участі у правовідносинах (як приклад, досягнення віку); в) фактичні підстави – власне підстави виникнення, зміни і припинення податкових правовідносин, які базуються на юридичних фактах [76][437]) .
Ми не можемо погодитись в цілому з такою версією, оскільки, по-перше, вважаємо, що правові норми, які регулюють податкові правовідносини можуть встановлювати лише їх типові родові ознаки. Вони не спричиняють їх виникнення, а лише є необхідною умовою існування. По-друге, правосуб’єктність як здатність особи до участі у податкових правовідносинах є загальною умовою їх існування, оскільки не спричиняє виникнення правовідносин з приводу конкретного податку – для цього необхідна наявність цілого ряду додаткових підстав: володіння майном, отримання податкового повідомлення тощо. Крім того, як випливає із зазначеної вище позиції, сам автор власне під підставами існування податкових правовідносин розуміє лише юридичні факти. Разом з тим, як вважає П.С. Пацурківський, вживання категорій “умова” та “підстава” податкових правовідносин як синонімів є помилкою методологічного характеру, оскільки підстави і умови відіграють якісно відмінну функціональну роль в породженні, зміні та припиненні фінансового правовідношення [97][438]).
В якості засобу фіксації кола осіб, що володіють здатністю бути носіями суб’єктивних прав та обов’язків, виступає така правова категорія як правосуб’єктність. Вона „конкретизує коло правовідносин, в яких особа може брати участь, визначає загальне положення їх учасників” [18][439]). Здатність особи сплатити податок є одним з найважливіших критеріїв її ідентифікації як платника податку. Саме цей факт береться за основу при визначенні правосуб’єктності платника земельного податку як умови існування правовідносин його справляння. Дана правова категорія не є природною властивістю юридичної чи то фізичної особи. Її характер і зміст залежить від характеру і змісту діючого законодавства. Тому правосуб’єктність – це не просто соціальна, а соціально-юридична властивість. В цьому ми погоджуємось з тезою Л.Ю. Добриніної, що податкова правосуб’єктність означає, з одного боку, надання суб’єктам певних соціально-правових можливостей і обов’язків, а з іншої сторони – встановлення меж і кордонів цих можливостей і обов’язків [293][440]).
Обов’язковою умовою виникнення, зміни та припинення податкових правовідносин є наявність відповідної податково-правової норми. За своєю суттю і правовою формою, податково-правова норма покликана регулювати дані відносини, оскільки мова йде про відчуження, хоч і законне, власності на користь держави. З іншого боку, матеріальне забезпечення функціонування такого необхідного сучасному суспільству інституту, як держава, та збереження найбільшого багатства України – земельних ресурсів може бути реалізоване лише на законодавчому рівні. Врегулювавши певне суспільне відношення, норма встановлює, за яких умов воно виникає, хто може бути його учасником, як повинні поводитись учасники, як дане правовідношення припиняється.
Фінансово-правові норми регулюють правила поведінки з приводу встановлення, зміни, відміни податків, визначають права та обов’язки учасників податкових правовідносин, „передбачають відповідальність за невиконання приписів держави у сфері, яка опосередковує рух податкових надходжень від платника до бюджету держави” [77][441]) .
Вони створюють саме правові можливості для існування правовідносин сплати податку. Тому ми вважаємо, що фінансово-правова норма визначає основні, типові, родові ознаки земельно-податкового правовідношення, вказує, хто є платником податку, що є об’єктом оподаткування, встановлює ставки, строки, пільги по податку тощо. Фінансово-правова норма фактично є моделлю податкових правовідносин. Вона ще не спричиняє їх виникнення, а лише юридично уможливлює існування.Таким чином, умовами земельно-податкових правовідносин, як підвиду податкових правових відносин, є податкова правосуб’єктність його платників та податково-правова норма, яка їх регламентує. Дані правові явища ще не породжують їх, а тільки уможливлюють, свідчать про повну готовність потенційних суб’єктів правовідношення перейти за певних обставин у якісно інший стан – у стан учасників податкових правовідносин.