<<
>>

2.2. Поняття та склад процесуального режиму в податкових правовідносинах

Теоретичні проблеми податково-процесуального режиму залишаються малодослідженими в теорії фінансового і податкового права. У податковому праві, як правило, дискусія розгортається переважно навколо визначення податково-правового режиму, його сутнісних характеристик та складових цього правового феномену.

Попри відсутність загальної позиції щодо вказаних питань, вченими-правниками ці питання найчастіше досліджуються в контексті розгляду саме принципів, що існують в податковому процесі, натомість, уникаючи таким чином інтегративного вивчення цього комплексного правового явища. Часто фахівці-фінансисти схиляються у бік дослідження галузевого (інституційного) методу правового регулювання. Внаслідок чого переважна більшість досліджень з вказаних питань базується на тих позиціях, що є усталеними в загальній теорії права, адміністративного права та інших галузей права, а не власне напрацюваннях теорії податкового права.

Як відправну точку в процесі пізнання правової природи й змісту податково-процесуального режиму слід вважати його склад. Сучасний стан розвитку податкових норм і правовідносин можна охарактеризувати як перехідний, що має місце під час формування нової податкової системи окремо визначеними режимами платежів. Для належного функціонування якої важливими є не лише самі податкові платежі, а і порядок та зміст податкових процедур [163, с 101], що є пов’язаними з останніми. Слід зауважити, що деякі податкові платежі відрізняються від інших та відносяться до спеціальних податкових режимів, що проявляється у окремих, відмінних від інших, процедурах.

Для визначення сутності складу податково-процесуальних режимів слід зазначити, що це питання є переважно напрацюванням загальної теорії права, уваги якому не приділено в дослідженнях питань фінансового чи податкового права. Тому, відзначаючи недостатню теоретичну дослідженість в рамках профільної галузі права, ми будемо орієнтуватися на напрацювання в загальній теорії права та в теорії адміністративного права.

Слід зауважити, що схожу проблему має не тільки українська юридична наука. Так, А.В. Рибін констатує відсутність єдиного розуміння сутності категорії "процесуальний режим" і в російській юридичній науці [116, с 47]. Звертаючись до найбільш ранніх напрацювань, присвячених питанням процесуальних режимів, слід звернути увагу на напрацювання В.М. Горшеньова. Насамперед, науковець, констатуючи недостатню розробленість категорії процесуальних режимів у теорії права відзначає множину підходів до її розуміння. Так, їх можна розглядати виключно в плані проваджень і стадій. Визначаючи процесуальний режим елементом процесуальної форми, можна підходити до його визначення неоднозначно та вважають його або обов'язковим елементом структури юридичних процесів, або додатковим або факультативним [13, с. 151].

Також, А.В. Рибін помічає, що окремі автори вказують, що процесуальний режим охоплює якісно однорідну сукупність процесуальних вимог, що обумовлюють своєрідність правозастосовної діяльності з розгляду і вирішення однорідних юридичних справ [116, с 48]. На думку М.М. Вопленко, в спектр категорії "процесуальний режим "слід включати норми етики, естетики, звичаї, тобто всю суму соціальних факторів, що визначають "атмосферу" правозастосовного провадження.

До цього ж, слід навести зауваження М.А. Пашазаде, що іноді процесуальна форма розглядається як властивість методу правового регулювання, а на противагу цій позиції наводиться аргумент про те, що процесуальна форма не може бути ознакою методу правового регулювання, оскільки є його результатом [117, с 235]. Зазначене є важливим для недопущення підміни елементів процесуальної форми.

Багатогранність і багатоаспектність категорії «режим» дозволяють припустити, що вона охоплює складну структуру і являє собою комплексно-структурне утворення. У зв'язку з цим доцільніше розпочати дослідження поняття процесуального режиму із з'ясування його основних структурних елементів.

Звертаючись до позицій, висловлених В.М.

Горшеньовим вбачається, що елементами режиму виступають: принципи, що діють у сфері процесуальної діяльності; сукупність засобів і способів реалізації зазначених принципів; струнка система сформованих гарантій. При цьому слід зауважити, що вчений сам зазначає, що не претендує на остаточність і допускає можливість виокремлення нових елементів у складі процесуальних режимів, що дозволить уточнити їх структуру [13, c 152]. Взявши цю тезу за відправну у нашому дослідженні, відзначимо, що вказані вище елементи є основними, тобто, виокремлення нових елементів у складі будь-якого процесуального режиму не повинно входити з ними у системно-структурну суперечність.

Процесуальним режим як категорія теорії права є родовою до процесуальних режимів у податковому праві. Так, В.М. Горшенев вказує, що процесуальний режим розглядається як складна синтетична конструкція, що складається з принципів, що діють у процесуальній сфері; засобів і способів їх реалізації й гарантій, що склалися, які відображають у своїй сукупності якісні характеристики правових форм діяльності органів держави [13, с. 153]. При цьому кожний із структурних компонентів процесуального режиму має складний, багаторівневий характер і може бути підрозділений на відповідні різновиди. Склад режиму об’єднує принципи процесуальної діяльності, способи здійснення і гарантії її забезпечення. При цьому вчений звертає увагу, що процесуальний режим є компонентом, що відображає характер діяльності його учасників. Н.М. Оніщенко визначає процесуальні режими як стан чітко визначеного порядку розгляду юридичних справ і найбільш ефективного досягнення результатів, запрограмованих певними нормативними приписами (принципи процесуальної діяльності, способи здійснення процесуальних дій, гарантії забезпечення процесуальної діяльності, правовий статус учасників процесу) [118, с. 154]. Так, М.В. Максютін вважає, що процесуальний режим є головним і визначальним елементом судової діяльності і являє собою нормативно закріплену обстановку розгляду юридичної справи, що забезпечує сприятливі умови для досягнення цілей судочинства, реалізації передбачених законом прав і обов'язків учасників процесу за допомогою здійснення принципів діяльності судових органів та гарантій їх забезпечення.

При цьому, складовими процесуального режиму є цілі юрисдикційного процесу, принципи процесуальної діяльності й гарантії забезпечення діяльності суду [119, с. 36].

Заразом, І.В. Гарда характеризує процесуальний режим, як цілісну, нормативно закріплену систему регулятивного впливу, яка характеризується специфічними прийомами правового регулювання процесуальних форм діяльності органів держави та інших осіб (особливим порядком виникнення, формування змісту прав та обов’язків, їх здійснення, специфікою санкцій, засобів їх реалізації, системою гарантій), з метою забезпечення сприятливих умови для досягнення цілей процесу (провадження), реалізації передбачених законом прав та обов’язків його учасників [120, с 100].

Зокрема, питання саме процесуального податкового режиму не набуло значної популярності серед вітчизняних правознавців, тому, слід детально проаналізувати існуючі концепції. Так, С.В. Сарана вважає процесуальний податковий режим складовою податкового процесу, яка становить комплекс юридичних інструментів, спрямованих на створення необхідного впливу на процесуальні податкові відносини загалом та окремі податкові процедури, їх учасників із метою забезпечення належного функціонування податкової системи в її процесуальному аспекті, що діє у вигляді єдиної системи щодо всіх процесуальних податкових відносин, на постійній основі, при цьому містить окремі режими, які можуть бути підсистемами в його межах і стосуються окремих податкових процедур, що можуть мати також тимчасовий характер [44, с 30]. Процесуальні режими відображають організаційні відносини і носять організаційно-управлінський характер [111, с. 45; 109, с. 14], що зумовлює в тому числі і їх неюрисдикційних характер.

В свою чергу І.Є. Криницький зазначає, що податково-процесуальний режим являється структурним компонентом податкового процесу, що відображає специфіку процедурних питань статусу його учасників й особливості реалізації галузевого фінансово-правового методу правового регулювання та повною мірою впливає на якість податкового процесуально-правового середовища [40, с 105].

Розглядаючи наведені вище визначення вбачається, що процесуальний податковий режим є системою юридичних засобів і заходів, що функціонує в межах податкового процесу як сукупності податкових процедур і підгалузі податкового права, існує лише в межах податкових процесуальних правовідносин; являє собою комплекс засобів та способів впливу на учасників з метою забезпечення належного функціонування податкової системи, у її процесуальному аспекті; стосується всіх категорій платників податків, з урахуванням їх залучення до податкових процесуальних правовідносин; є постійною, об’єктивною та безперервно існуючою системою юридичного впливу на податкові відносини всередині держави.

Складовими елементами будь якого правового режиму є його принципи, основні засоби, заходи та способи, за допомогою яких втілюється окремий режим та гарантії їх забезпечення. Окремо розглянемо кожен із зазначених елементів.

Згідно статті 4 Податкового кодексу України (далі – ПК України) податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: 1) загальність оподаткування; 2) рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації; 3) невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства; 4) презумпція правомірності рішень платника податку; 5) фіскальна достатність; 6) соціальна справедливість; 7) економічність оподаткування; 8) нейтральність оподаткування; 9) стабільність (зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки, а податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року); 10) рівномірність та зручність сплати; 11) єдиний підхід до встановлення податків та зборів (визначення на законодавчому рівні усіх обов'язкових елементів податку) [10].

У загальнотеоретичному сенсі дефініція слова «принцип» визначається виходячи із семантичних підходів.

У римському праві принцип (від лат. principium) розглядали як керівну ідею, засаду, основу суспільного життя, визначального, первісного положення будь-якого явища (діяльності, організації, вчення тощо). Доктринальне визначення змісту принципів права було синтезоване С. П. Погребняком. Під принципами права вчений-правник пропонує розуміти систему стабільних та загальних імперативних вимог, які знаходять свою формалізацію у праві та виступають основоположними, смисловими цінностями та рисами, притаманними системі права, визначаючи як її характер, так і напрямки подальшого розвитку [121, c. 28].

З огляду на зазначене важливо звернути увагу на класифікацію принципів права. Деякі вчені-правники пропонують диференціювати принципи права за критерієм форми їх викладення а) принципи, безпосередньо формалізовані у законодавчих приписах (принципи, що мають текстуальне закріплення); б) принципи, які синтезуються у непрямій формі (принципи, що мають змістовне закріплення) [122, c. 30].

Зазвичай, характеризуючи принципи, вчені звертають увагу на те, що вони являють собою ідею, вимогу, положення, проте, як убачається, маємо так само акцентувати на іншому смислоутворюючому положенні – принципи є основними, засадничими, основоположними, фундаментальними, загальними, керівними, вихідними, чільними, провідними як для правової сфери зокрема, так і суспільного існування в цілому [120, c. 33]. Що стосується держави, то вона не створює основоположні принципи права, а тільки формалізує їх у рамках нормативних приписів, які слугують формою їх існування [120, c. 41]. У загальнотеоретичному сенсі принципи права поділяють на загальноправові (загальні), міжгалузеві та галузеві [123, c. 30].

Виходячи з вищезазначеного класифікаційного ряду, вбачається що система принципів будь-якою галузі, за загальним правилом складає три рівні: загальний (де встановлюються загальні принципи, такі як законність, гуманізм тощо), міжгалузевий (де встановлюються загальні для процесуальних галузей принципи), галузевий (принципи на рівні податкових правовідносин). [123, c. 30]. Отже на основі з запропонованої класифікації системи принципів, стало можливим говорити, що загальні принципи права властиві системі права у цілому, міжгалузеві – кільком галузям права, галузеві – окремим галузям права [121, c. 45].

Принципи права слід розглядати як певного роду узагальнення, адже вони визначають застосування формалізованого за їх допомогою правила стосовно різноманітних випадків, які підлягають нормативній регламентації [124, c. 41]. У порівнянні зі звичайними нормами права принципи права повинні розглядатися як нормативні узагальнення найвищого порядку. Деякою мірою їх можна визначити як згустки правової матерії [121, c. 49]. Ще одною концептуальною відмінністю правових принципів та норм права є більша міра стійкості перших, адже вони на відміну від звичайних нормативних приписів залишаються незмінними протягом тривалого часу [121, c. 51].

А.А. Павлушинa, приділяючи певний інтерес принципам при реалізації конкретної процесуальної діяльності вказує на існування таких принципів: слідчості – змагальності, таємності – гласності, письмовості – усності, підсудності – належної підвідомчості, одноособовості – колегіальності тощо [58, c. 77].

О.Є. Деменко вказує на необхідність закріплення на законодавчому рівні таких принципів адміністрування податків як принцип законності; ефективності; доступності та відкритості інформації з оподаткування; організації роботи з оперативного доведення до платників податків інформації про чинне законодавство та роз’яснення порядку його застосування; об’єктивності; презумпції правомірності платника податків; невідворотності настання визначеної законом відповідальності тощо [125, c. 60].

Л.М. Касьяненко запропоновано власний перелік принципів фінансового процесу: 1) верховенства права; 2) законності; 3) гласності; 4) доступності; 5) послідовності; 6) планомірності; 7) повноти та об'єктивності процесуальної діяльності; 8) ефективності; захисту інтересів 9) держави і особи; 10) рівності усіх учасників перед законом; 11) юридичної відповідальності уповноважених суб'єктів; 12) наукової обґрунтованості; 13) оперативності; 14) публічності; 15) дотримання прав і обов'язків кожного учасника фінансово-правового процесу [14, с. 97].

При цьому вона відмічає, що визначальну характеристику процесу дають принципи, на яких він побудований. Загальним для всієї фінансово-процесуальної діяльності є принцип верховенства права. Певним чином засади цього принципу трансформуються через фінансове законодавство. Закладений уже на законодавчому рівні принцип верховенства права проявляється і усій процесуальній діяльності уповноважених органів при здійсненні фінансової діяльності. Основним принципом фінансово-правового процесу є принцип законності. Законність – це складне політико-юридичне явите, що не тільки займає важливе місце в системі загальнотеоретичних понять і категорій, а й безпосередньо пов'язане з практикою. Тому, інтереси суспільства вимагають, щоб всі чинні закони втілювалися в життя, і саме в ідеї законності ці вимоги і втілюються [14, с. 98].

Питання визначення принципів ставали об’єктами комплексного дослідження таких науковців, як М. П. Кучерявенко [41, c. 39] та І.Є. Криницький [40, c. 104]. Зокрема, І.Є. Криницький зазначає, що якщо розглядати принципи в широкому значенні, то їх можна умовно поділити на чотири рівні за допомогою підходів низхідного структурування:

1) загальноправові за своїм характером принципи права;

2) міжгалузеві (загальнопроцесуальні) принципи;

3) галузеві принципи фінансового права, серед яких потрібно виділити внутрішньогалузеві (податкові) принципи;

4) спеціальні принципи права [40, c. 101–102].

При цьому, вчений зазначає, що саме спеціальні принципи (тобто принципи в їх «вузькому» розумінні) й являють собою, безпосередньо податково-процесуальні принципи – загальнообов’язкові вихідні нормативно-юридичні положення (що характеризуються певною універсальністю та абстрактністю), на яких базується порядок процедурної (як правило, неюрисдикційної) діяльності компетентних органів публічної влади в галузі оподаткування, інших учасників податкового процесу [40, с 103]. До таких принципів слід віднести наступні: принцип незалежності (самостійності) податкових органів у своїй діяльності; принцип чітко визначеної ієрархії та субординації (підпорядкування); принцип диспропорції (незбалансованості) між правами та обов’язками платника податкових платежів; принцип рівномірності сплати, що рівномірність сплати за суб’єктами, коли однакові вимоги про виконання податкового обов’язку застосовуються до всіх однотипних платників та рівномірність за об’єктами, коли вимоги сплати не залежать від індивідуальних особливостей об’єкта оподаткування; принцип дотримання податкової таємниці, що передбачає захист від неправомірного розголошення чи використання відомостей, що становлять податкову таємницю, службовцями державних, контролюючих органів й місцевого самоврядування, працівниками власника обмеженої відповідно до законодавства інформації, в тому числі колишніми працівниками, довіреними особами, а також іншими сторонніми особами, якими така інформація була отримана неправомірно [40, с 103].

Вказані вище принципи були сформовані з врахуванням існуючих реалій на час розробки, проте зараз варто також враховувати принципи які закріплені у ПК України та взяти до уваги загальні принципи юридичного процесу з метою розгляду можливості застосування їх до податково-процесуальних правовідносин [126, с. 120].

Заслуговують на увагу запропоновані С.В. Сараною власні принципи загального процесуально-процедурного податкового режиму:

1) принцип загальності – охоплює всі податкові правовідносини, реалізація яких забезпечуються нормами податкового процесуального режиму;

2) принцип рівності всіх учасників процесуальних податкових правовідносин перед законом, та усунення проявів дискримінації;

3) принцип диспропорційності між обсягами прав і обов’язків учасників процесуальних податкових правовідносин – появляється в різному обсязі прав та обов’язків стосовно податкових органів та платників;

4) принцип ієрархічної побудови системи податкових органів – передбачає взаємне підпорядкування вищестоящим нижчестоящих органів в ході реалізації режиму податкового процесу;

5) принцип відокремленості податкових органів – податкові органи відокремлені від інших органів, які забезпечують справляння інших неподаткових зборів і платежів, в ході податкового процесу;

6) принцип раціональності та економічності – передбачає раціональне та економічно вигідне застосування процесуальних податкових норм, як на етапі їх розробки так і практичного використання;

7) принцип єдності – всі норми мають знаходитися в узгодженому між собою стані та складати єдиний комплекс режиму процесуальних відносин;

8) принцип часткового застосування – для регулювання процесуальних відносин інколи не потрібно застосовувати весь комплекс процесуальних норм, а лише норми, що стосуються окремих процедур в рамках загального процесуально-процедурного податкового режиму;

9) принцип стабільності – процесуальне податкове законодавство має бути стабільним, що забезпечить послідовність та стабільність реалізації процесуального податкового режиму;

10) принцип збалансованості – норми податкового права та норми, що регулюють податкові процесуально-процедурні відносини мають бути взаємно узгоджені між собою та забезпечувати взаємодію;

11) принцип гарантування таємниці податкових даних та податкової інформації – гарантує нерозповсюдження даних податкових органів, так і відомостей про платників, що даним органам подаються чи стають відомі в ході їх діяльності;

12) принцип нейтральності – учасники податкових процесуальних відносин мають бути нейтральними по відношенню до інших учасників та виконанню ними їх податкових обов’язків у відносинах між платниками та податковими органами;

13) принцип послідовності – розвиток та застосування правового регулювання податкових процесуальних відносин має відбуватися послідовно з врахуванням рівня розвитку суспільних відносин, потреб суспільства, стадій та етапів податкового процесу;

14) принцип гарантованості – учасникам процесуальних податкових відносин забезпечуються належні гарантії дотримання їх прав, виконанню по відношенню до них закріплених законодавством обов’язків та забезпечення їх законних інтересів [127, с. 50-51].

Ведучи мову про способи і засоби регулювання вказаних відносин, слід зазначити, що вони певною мірою співмірні з методом правового регулювання. Зокрема, метод регулювання певних відносин виступає одним із основних критеріїв віднесення сфери їх діяльності до певної галузі права. При цьому, кожна з галузей права характеризується своєрідністю методу, неповторним поєднанням різних правових прийомів регулювання, що виникають у певній сфері людської діяльності [128, с. 10].

І.В. Рукавишникова вважає, що специфіка методу податкового права залежить від особливостей реалізації фінансової політики держави. Вона пояснює, що методи, які застосовуються при регулюванні спірних податкових відносин, мають суттєві відмінності від методів правового регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування, що не мають спірного характеру [128, c. 38]. А згідно поглядів В.І. Щербіни, обрання методу, за допомогою якого здійснюється найефективніший процес правового регулювання зумовлено природою відносин, які належать до предмета тієї або іншої галузі права [129, с.17]. Відмінність таких методів обумовлена тим, що для спірних за своїм характером податкових відносин законодавець встановлює засновану на принципах формальної рівності сторін спору процедуру їх вирішення [33, c. 32].

Вважаємо, що процесуальний режим є тісно пов’язаним з галузевим методом правового регулювання. Загальновідомо, що для податкового права характерний фінансово-правовий метод правового регулювання, що характеризується високим рівнем імперативності. Цілком природно, що податково-процесуальний режим також характеризується безумовністю, категоричністю та безальтернативністю, яка, втім не є абсолютною [40, с. 101]. Тобто, імперативний характер методу у загальному процесуально-процедурному податковому режимі обумовлений загальною належністю до податкового права, а також необхідністю чіткого виконання процедур, що обумовлює також додаткову імперативність, яка не є абсолютною, а може поєднуватися з елементами дозволів, рекомендацій, що в той же час не применшує ролі імперативу [127, с. 60].

А.А. Корнілін, зазначаючи, що метод імперативного впливу характеризується трьома основними способами регулювання суспільних відносин – зобов’язанням (приписом), забороною і примусом, які в різних галузях права набувають характерних і не схожих одна на одну форм [131, с. 27].

При цьому, зазначений метод правового регулювання набуває певних особливостей:

а) широке застосування дозволу та розсуду. Застосування дозволу є правом платника податку і перш за все проявляється у можливості вибору альтернативної поведінки стосовно справляння податку. Розсуд, у цьому випадку стосується діяльності суб’єктів, наділених владними повноваженнями;

в) широке застосування рекомендацій уповноваженими органами. Головним чином стосується побажань, адресованих «підлеглим» учасникам податкового процесу;

г) циклічність (упорядкованість, періодичність та послідовність);

д) підвищену самостійність (автономність) учасників податкового процесу [40, с. 102-103].

Погоджуючись в цілому з наведеними вище особливостями, С.В. Сарана зауважує, що циклічність властива далеко не всім складовим податкового процесу, а тому відносини її до загальних особливостей податкового режиму можна лише умовно, в той же час вона безперечно стосується значної кількості процедур в межах податкового режиму. В то же час, дозвільність, варіативність, рекомендованість та автономність можна вважати характерними особливостями методу податково-процесуального правового регулювання. З одними важливим застереження, що хоча вони можуть мати прояв у всіх процедурах режиму, одночасне їх застосування вельми рідкісне і скоріше є виключенням ніж правилом.

Це пояснюється, тим що якщо дозвіл (розсуд), альтернативність та автономність можуть легко поєднуватися, то рекомендованість є скоріше перепоною для них адже змушує перебувати в рамках визначених «рекомендацією». В той же час розсуд обмежується варіативністю (дії лише в межах визначених варіантів), а автономність загалом може бути обмежена імперативним характером процесуально-процедурного податкового режиму [132, с. 113].

Відповідно у методі загального процесуально-процедурного податкового режиму мають бути поєднані імперативність, як основа правового регулювання податкових правовідносин та диспозитивність, як сучасна складова процесуальних відносин. При цьому, імперативний характер виступає основою для регулювання даних процесуальних відносин, а диспозитивна складова дозволяє згладжувати та адаптувати режим процесу до сучасних відносин у сфері процесуального регулювання оподаткування.

Паралельно з чим, загальний процесуально-процедурний податковий режим знаходячись в межах режиму податкового права, має свої особливості, що проявляються у застосуванні дозволу та розсуду, альтернативності, рекомендованості та автономності, які не можуть бути застосовані в цілому одночасно, а проявляються лише на певних стадіях та у певних процедурах режиму [127, с. 61-62].

Не менш важливою складовою с процесуальної діяльності загалом та процесуального режиму зокрема є гарантії, які закріплені законодавством для гарантування прав і законних інтересів учасників процесуальних відносин. Оскільки без наявності гарантії доволі складно забезпечити процесуальну діяльність учасників процесу, адже в цьому випадку вони залишаються фактично безправними і не можуть мати захисту з боку законодавства[127, с. 51].

З огляду вивчення змісту й значення юридичних гарантій податково-процесуальної діяльності у податкових правовідносинах слушною видається точка зору Н.М. Оніщенко, яка стверджує, що досягнення цілей процесуального регулювання за відсутності юридичних гарантій було б настільки ж неможливим, як і за відсутності системи принципів права. Науковець виокремлю групи юридичних гарантій ідеологічні, організаційні, матеріальні, юридичні тощо. Вона вважає, що саме такий комплекс юридичних гарантій здатен забезпечити належний розвиток суспільних відносин у податкових правовідносинах[118, c. 154].

С.А.Комаров під гарантіями розуміє сукупність умов і засобів, які дозволяють безперешкодно реалізовувати правові норми, користуватися суб’єктивними правами та виконувати юридичні обов’язки [133, с. 280]. З приводу гарантії О.І. Ткачук вказує на наступні характерні ознаки цього поняття: по-перше, термін «гарантія» застосовується для позначення умов, способів чи засобів, які дуже різноманітні за своєю природою та характером, і за допомогою яких здійснюється забезпечення прав, свобод чи законних інтересів певної особи, а також забезпечення виконання покладених на цю особу обов’язків; по-друге, вони спрямовані на: створення умов для реалізації прав, обов’язків, свобод та інтересів; охорону прав, обов’язків, свобод та інтересів та їх захист; по-третє, поняття «гарантії» охоплює усю сукупність об’єктивних і суб’єктивних факторів, спрямованих на забезпечення й реалізацію прав, обов’язків, свобод та інтересів, на усунення можливих причин і перешкод їх неповного або неналежного здійснення; по-четверте, сутність гарантій полягає не лише у проголошенні тих або інших умов (засобів, способів) в нормах права, але й в реальній їх дії за допомогою примусу; по-п’яте, гарантії забезпечують перехід до реального здійснення можливостей, закріплених у загальних і спеціальних нормативно-правових актах [134, c. 140].

Стосовно юридичних гарантій, то вони становлять собою систему взаємопов’язаних форм і засобів (нормативних, інституційних і процесуальних), що забезпечує належне визнання, захист і реалізацію певних прав і відповідних їм обов’язків [135, с. 60]. Оскільки призначення процесу полягає у виявленні та здійсненні охоронних правовідносин [136, с 55], то їх важливою складовою є наявність законодавчо закріплених гарантій. Відповідно, елементом процесуального режиму є гарантії забезпечення правової форми фінансової діяльності. Вони є своєрідною основою у діяльності і покликані створювати умови надійності стану всіх суб'єктів фінансово-правового процесу, усвідомлення ними впевненості у досягненні поставленої мети [14, с. 81].

Також вважає за необхідне навести інші критерії класифікації гарантій, які можливо використати для режиму податкового процесу.

Так, можна розглянути правовий статус особи як критерій класифікації гарантії прав та свобод громадян. У зв’язку з цим адміністративно-процесуальні гарантії прав та свобод громадян можна поділити на загальні, спеціальні та індивідуальні [137, c. 281]. О.В. Кузьменко класифікує адміністративно-процесуальні гарантії прав та свобод громадян на два види: ті засоби, якими визначається процесуальна діяльність органів виконавчої влади неконфліктного характеру по реалізації публічних інтересів; та ті, якими регламентується процесуальна діяльність органів виконавчої влади щодо вирішення конфліктів в сфері реалізації публічних інтересів [140, c.139].

Інші науковці, основуючись на критеріях функціонального аспекту, розмежовують гарантії реалізації і гарантії охорони (захисту) прав, свобод, законних інтересів, а також обов’язків громадян, оскільки адміністративно-процесуальні гарантії прав та свобод громадян полягають не лише в створенні ефективного механізму відновлення порушених правових норм, але і в забезпеченні такого порядку застосування норм, який максимально попереджував би можливість порушень [138, c. 166-167; 139, c. 74-76].

В свою чергу М.М. Тищенко доходить висновку, що найбільш універсальним критерієм класифікації адміністративно-процесуальних гарантій прав та свобод громадян є їх відношення до суб’єкту реалізації. З огляду на запропоновану точку зору автор виділяє: 1) гарантії, що реалізуються безпосередньо громадянином для забезпечення своїх прав, свобод та законних інтересів; 2) гарантії, що реалізуються іншими суб’єктами адміністративного процесу в інтересах громадян [138, c.167]. Стосовно останніх, то на органи державного управління покладається обов’язок не допустити порушень, помилок, обмеження прав і законних інтересів громадян, а вже потім вжити заходів для відновлення порушених прав, виправлення помилок [141, c. 267].

Всі вказані критерії класифікації мають право на існування з огляду на різні підходи до гарантій. При цьому, варто окремо звернути увагу на загальні, спеціальні та індивідуальні гарантії та на гарантії, що реалізуються особисто та іншими суб’єктами [127, c. 54].

Так, загальними адміністративно-процесуальними гарантіями прав та свобод громадян слід визнати передбачені законодавством правові заходи та способи, що забезпечують реалізацію, охорону і захист прав, свобод і обов’язків всіх громадян України. Спеціальні та індивідуальні гарантії стосуються більш вузького кола осіб. Так, спеціальні сприяють охороні та захисту певної категорії громадян, як то: депутати, військові, співробітники МВС, тощо; індивідуальні адміністративно-процесуальні гарантії прав та свобод громадян забезпечують особі реалізацію права в конкретних життєвих обставинах і на підставі закону [142, c. 164-165]. В свою чергу, гарантії, що реалізуються особисто превалюють, як правило над гарантіями, що реалізуються іншими суб’єктами.

М.П. Кучерявенко та І.Є. Криницький, які проводили спільні дослідження, констатують наявність у податково-правовому процесі злагодженої системи гарантій, «багатоповерхової» структурованої конструкції, що включає: а) процесуальні гарантії загального характеру; б) процесуальні гарантії, спрямовані на забезпечення ефективної діяльності конкретних учасників процесу (суб’єктів, що наділені владними повноваженнями; «підпорядкованих» суб’єктів; інших учасників процесу). Система гарантій у податковому процесі, науковець вважає такою, що сприяє досягненню цілей процесуального регулювання у сфері оподаткування та забезпечує належний розвиток суспільних відносин у рамках цього ж процесу та вбачає за доцільне розглядати процесуальні гарантії як фактори об’єктивного характеру, свого роду “умов надійності”, які визначають не тільки порядок правореалізації правових принципів, але й забезпечують основу приведення в дію процесуальних способів та засобів їх здійснення [41, с 104; 11, с. 100].

Також, слід звернути увагу, що складом процесуально-процедурного податкового режиму також можна вважати окремі режими. Так, С.В. Сарана зазначає, що у складі процесуально-процедурного податкового режиму виділяються такі податково-процедурні режими: 1) загальний, що уособлює режим для податкових процедур, які стосуються всіх без винятку податково-процесуальних правовідносин; 2) особливий, який визначає режими податкових процедур для окремих податкових платежів; 3) спеціальний, що встановлює спеціальні режими податкових процедур, які визначають особливості процесуально-процедурних відносин у визначених законодавством умовах або для окремих платників податків [95, с. 77]. Вбачається, що таке розуміння складу процесуально-процедурного податкового режиму виходить з його структурної характеристики як родового поняття. Видається цілком природнім, що таке розуміння є більш широким за наведене вище, оскільки включає до себе не елементи режиму як окремої категорії, а власне інші режими, з яких він складається.

Відзначимо, що не всі науковці погоджуються з такою класифікацією. Так, О.М. Мінаєва, розглядає податкові процедури, вбачаючи два рівні їх закріплення: загальний (Розділ ІІ «Адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів)» ПК України) та окремий (стосується процедур щодо окремих податкових платежів) [46, с. 257].

Подібної позиції дотримуються й автори коментарю Податкового кодексу України, котрі зазначають, що нормами Розділу ІІ ПК України фактично регулюються податкові процедури, що деталізують дії платників і контрольних органів при справлянні податків і зборів. При цьому допускається, що з окремих податків і зборів може бути визначений спеціальний порядок адміністрування, який може передбачатися виключно іншими розділами ПК України або митним законодавством. І в такому випадку використовуються правила, визначені в іншому розділі або законі з питань митної справи [100, с. 192].

На наш погляд, позиція щодо виокремлення двох видів режимів є більш доцільною, виходячи з наступних аргументів: по-перше, не можна однозначно погодитися з позицією С.В. Сарани щодо виокремлення трьох видів податкових процесуальних режимів, адже, вважаємо, що їх класифікація має відбуватися за критерієм наявності «відмінностей від загального», тобто, основним режимом має бути загальний податковий процесуальний режим, у якому відбуваються податкові процедури Розділу ІІ ПК України. Відповідно, податкові процедури, реалізація яких регулюється іншими за характером чи походженням нормами, і не співпадають із загальним податковим процесуальним режимом слід вважати такими, що відбуваються за особливих податкових процесуальних режимів. При цьому слід зазначити, що і особливі, і спеціальні режими за класифікацією С.В. Сарани мають одну і ту саму відмінність від загального процесуального податкового режиму – вони відбивають особливості відносин, які не регулюються Розділом ІІ ПК України, та які існують у окремих податкових відносинах. Таким чином, за вказаним нами класифікаційним критерієм вони мають однакові ознаки. По-друге, (і це має швидше практичне значення для теорії податкового права) податковий процес як предмет теоретичних досліджень вчених-юристів ще не набув такого рівня дослідженності, тому, виділення додаткових режимів, які за класифікаційними ознаками є подібними, вважаємо недоцільним.

За вказаного, вважаємо за можливе виділити загальний та особливий режими податкового процесу, що загалом відповідатиме структурі податкового процесу у вигляді сукупності податкових процедур.

Таким чином, у податковому процесі діє власний відокремлений податковий процесуальний режим, що є його невіддільною частиною, яка є системою принципів його існування, їх гарантій, а також засобів і способів його втілення. Процесуальний податковий режим органічно пов’язаний з іншими податковими режимами, існує паралельно з ними. Цей режим є об’єктивно зумовленим необхідністю дотримання вимог законності при адмініструванні та справлянні податків, являє собою легальний комплекс засобів та способів, за допомогою якого здійснюється вплив на як на податкові процесуальні відносини вцілому, так і на окремі процедури в межах податкових режимів для забезпечення неухильного виконання приписів податкового законодавства.

Отже як слідує, склад податкового процесуального режиму доцільно розглядати у двох його розуміннях, а саме у вузькому та у широкому. У вузькому розумінні складовими елементами будь якого режиму процесуальних податкових відносин є його принципи, його способи, що пов’язані з галузевим методом правового регулювання, за допомогою яких втілюється окремий режим та гарантії їх забезпечення. У широкому розумінні режим процесуальних податкових відносин можна визначити як системоутворюючий загальний режим для видів податкових процесуальних режимів, що містяться в законодавчих актах, і включають загальний та особливий податкові режими.

<< | >>
Источник: Колеснік Любомира Іванівна. Процесуальні режими у податковому процесі. Дисертація подається на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук. Київ –2017. 2017

Еще по теме 2.2. Поняття та склад процесуального режиму в податкових правовідносинах:

- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -