2.1. Поняття податково-правового компромісу інтересів платника податків і держави

Громадянське суспільство в усе більшій мірі й все очевидніше перетворюється з об’єкта в суб’єкт податкової політики, а державі повертається, але вже на іншому етапі її історичного розвитку, роль інструмента суспільства в податковій політиці.

Протягом всієї своєї історії людство відшуковує шляхи вирішення такого протиріччя. Було очевидним, що перевага приватного інтересу над публічним приведе до хаосу в суспільстві, до його розпаду. Але так само неприйнятною є перевага публічного над приватним, оскільки це призведе до придушення особистості, індивіда. Людська історія свідчить, що одним з шляхів зняття такого протиріччя може бути відшукання компромісу – узгодження приватного і публічного інтересів.

Дійсним призначенням фінансового права (податкового права, зокрема) з позицій цивілізаційного підходу є насамперед досягнення суспільно-необхідного компромісу інтересів у сфері публічних фінансів між інститутами публічної влади та виробниками новостворюваної доданої вартості, встановлення та підтримування, забезпечення балансу їх природних прав та законних інтересів, вироблення правових механізмів [234, С.9].

Суперечність колективних та індивідуальних основ проявляється як протистояння публічної влади і людини, держави і платника податку. З одного боку, публічна влада ущемляє свободи, права та інтереси індивіда, а з іншого – особа не в змозі відмовитись від публічної влади, але і не терпить свавілля. Залишається знайти правовий компроміс між нею та індивідом. Метою останнього є збереження сильної публічної влади і, водночас, обмеження її втручання в приватну власність суб’єкта, не допускати її свавілля над особою. Це і є по суті основним завданням податково-правового компромісу.

Термін податковий компроміс використовується законодавцем в ряді нормативно-правових актів як елемент, який за своїм змістом покращує стан того чи іншого приватного суб’єкта. Своє відображення дана правова категорія отримала у 2000 році на законодавчому рівні, а саме в Законі України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [18, Ст.44]. В даному нормативно-правовому акті вказувались підстави щодо застосування податково-правового компромісу, особливості його застосування і суб’єкти, які в праві надати такий компроміс. Щодо визначення поняття «податковий компроміс», то в Податковому кодексі України воно не знайшло свого визначення, проте сам інститут адміністративного узгодження суми податкового зобов’язання (боргу) одержав свій розвиток.

Наступне визначення даного правового явища можна зустріти в Порядку застосування податкового компромісу [38, С.99-109].

Якщо аналізувати сутність компромісу за теоретико-прикладного підходу, то варто зазначити, що проявів такого феномену, як правовий компроміс в податковій сфері можна віднайти в значно більшому колі податкових відносин ніж визначено це законодавцем. Можемо стверджувати про такі прояви зазначеного правового феномену як, наприклад: власне податковий компроміс; надання податкового кредиту; у вигляді надання розстрочки та відстрочки сплати податкового зобов’язання; податкової знижки; договорі про ціноутворення та в узгодженні операцій із заставленим майном, тощо. Сутність даних правових ситуацій полягає у взаємних поступках обох суб’єктів, що вступають в податкові правовідносини, які характерні саме для правового компромісу, про що детально мова піде у розділі 3.

Перш ніж дати визначення «податково-правового компромісу» варто з’ясувати зміст терміну «компроміс». У законодавстві Юстиніана згідно зі звичаями Давнього Сходу, компроміс визначався як захищений позов, у випадку, якщо сторони і третейський суддя клятвено його підтвердять [66, С.870].

Через деякий час термін «компроміс» змінив своє значення. Так, в енциклопедичному словнику XVII ст. «компроміс» визначається як «згода двох або декількох осіб чи сторін на визначену поведінку, у певному сумнівному чи спірному випадку, який нині не піддається остаточному вирішенню» [114, С.910-911].

Відповідно до словника російської мови «компроміс являє собою угоду на підставі взаємовигідних поступок» [222, С.265].

В юридичній енциклопедії «компроміс» (лат. compromissum – угода, договір) являє собою угоду між представниками різних інтересів на основі взаємних поступок [369, С.196]. Варто вказати, що в даному словнику компроміс характеризується як політичне явище і тому вказує, що головною вимогою політичного компромісу – є забезпечення неможливості ухилитися від його умов і право на критику партнера по компромісу. Тому можна стверджувати, що в основі компромісу повинні лежати певні принципи або конкретно окреслені умови поведінки, без чого вимога дотримання компромісних угод практично неможлива. Компроміс – передумова соціального і політичного прогресу, а засоби досягнення і форми реалізації компромісу є головними критеріями політичної та правової культури. Необхідність компромісу обумовлена складністю суспільно-політичних та правових процесів. Компроміс є дієвим засобом поступового отримання бажаного, якщо відразу досягти його немає змоги.

Критеріями ефективності правового компромісу є збереження на тому ж, або на вищому рівні здатності до діяльності, в нашому випадку фінансової, а саме податкової, отримання завдяки компромісу просторів і можливостей для дій, розширення умов ефективної діяльності, припинення виснажливої боротьби і можливість зосередити правовий потенціал на вирішенні фундаментальних питань. Таке поняття компромісу є актуальним, але, на нашу думку, Н.Осипова при визначенні комп­ромісу (політичного) слушно зазначає, що умо­вами поступок в його основі є: «...визнання факту, що в аргументах і позиції протилежної сторони мають місце слушність, раціональні моменти, біль­ше того, непоступливість і відмова від співро­бітництва, призведуть до ще більших втрат» [370, С.196]. Зазначимо, що великі втрати призводять до посилення конфліктів. В підручнику «Конфліктологія», за редакцією професорів Л.М.Герасіної та М.І.Панова, обґрунтовуються стратегії та стилі виходу із конфлікту. Серед різноманітних стилів (конкуренції, пристосування, ухилення, співробітництва) виділяють стиль компромісу, який полягає в бажанні та готовності опонентів завершити конфлікт завдяки рішенню, що ґрунтується на взаємних поступках [158, С.207-208].

На думку фахівців з іноземної мови, поняття компромісу тлумачиться як згода, порозуміння з протилежною стороною, досягнуті шляхом взаємних поступок або пристосування до обставин, пов’язаних з відмовою від особистих переконань [286, С.346].

Вказані судження та визначення вказують на компроміс, як на певне соціальне чи політичне явище, проте не розкривають його сутності, як правової категорії. За наведеними джерелами зміст компромісу зводиться або до взаємних поступок, або до згоди сторін. Для успішного ж розв’язання нашої проблеми, природно зістикувати, здавалося б, несумісні в принципі приватні та публічні інтереси платника податків та публічних утворень.

Ключовими категоріями при визначенні поняття податково-правовий компроміс є інтерес платника податку і, відповідно, держави (публічного утворення), суспільства. Категорія інтересу є однією з най­більш складних та дискусійних у су­часній науковій літературі. Пояс­нюється це тим, що слово «інтерес» належить до гранично абстрактних і, як правило, сутнісно оспорюваних по­нять. Звідси — неможливість не лише його термінологізації (встановлення чіткого визначення, однозначного ви­користання у певних сферах діяльно­сті), а й більш-менш надійної конвенціалізації його змісту (нормативної чи прагматичної згоди щодо, зокрема, значення відповідного терміна) [125].

Останнім часом увага до дослідження поняття «інте­рес» у вітчизняній юриспруденції зно­ву помітно зростає [348; 165, С.10-19; 142, С.296-300; 189, С.16-21; 122, С.37-41; 264, С.30-32].

Термін «інтерес» (від лат. interest, intersum — має значення, важливо; inter esse — бути між) використовують для позначення різних за своєю приро­дою явищ [249, С.146]. До середини 60-х років сформувались три типи підходів до розуміння природи інтересу. Існують твердження, що інтерес становить:

· суб’єктивну категорію (інтерес розглядається як психологічна риса особистості, яка виявляється у спрямованості людини до набуття певних знань чи на виконання певної діяльності) [316, С.477; 242, С.14; 284, С.7];

· об’єктивну категорію [89, С.19; 93, С.18; 275, С.18-19] (у межах цього підходу інтерес тлумачать як об’єктивну категорію, яка існує поза людською волею і є реальною причи­ною соціальних дій, подій, звершень, яка стоїть за безпосередніми мотива­ми, помислами, ідеями, намірами індивідів, соціальних груп, які бе­руть участь у цих діях [320, С.219], або ж як потреби, об’єктивні за своїм характе­ром, які виникають у різних соціаль­них груп і окремих суб’єктів та зумов­люються економічними відносинами в певному суспільстві, економічним ста­новищем певних соціальних спільнос­тей і об’єднань [319, С.116-117]);

· об’єктивно-суб’єктивне явище (намагаючись поєднати у тлумаченні терміну «інтерес» суб’єктивний і об’єктивний моменти деякі вчені нерідко характеризують його як «об’єктивно зумовлені мотиви діяльності соціальних суб’єктів..., які складаються з усвідомлення ними власних потреб та з’ясування умов та засобів їх задоволення») [249, С.146; 230, С.21-22; 121, С.29].

На даний час переважають погляди щодо інтересу, як об’єктивної категорії [360, С.29; 341, С.228; 359, С.29-34]. Так, відповідно до твердження Г.Мальцева, «категорія інтересу набуває актуальності для пра­вової науки перш за все як категорія, яка виражає об’єктивне значення», оскільки розуміння інтересу, як певної психічної вольової діяльності людини, не може дати пояснення процесу форму­вання такого соціального явища як пра­во» [193, С.20]. На відміну від «психічних» інтересів, які існують лише у свідомості людей, такі інтереси можуть діставати своє вира­ження та закріплення в об’єктивному юридичному праві. Останнє ж, як про­дукт суспільного розвитку, існує неза­лежно від волі кожного з учасників правовідносин. Тому й інтереси, для забезпечення реалізації яких встанов­люються юридичні норми, також ма­ють об’єктивний характер. Хоча в податкових правовідносинах існують і ситуації, які передбачають прояв волі сторонами. Мова йде про особисте, суб’єктивне розуміння платником податків його інтересу (наприклад податковий кредит, розстрочка і відстрочка податкових платежів, тощо).

Отже, інтерес – це об’єктивна категорія, що представляє собою потребу, яка притаманна людині як соціальному суб’єкту, тобто потребу, яка має соціальний характер [283, С.10]. В свою чергу інтерес в податковому праві проявляється в прагненні суб’єктів податкових відносин шляхом вчинення законних дій, спрямованих на задоволення потреб, забезпечити захист своїх прав, отримання матеріальних та інших благ, і виконання обов’язків, які покладені на них Конституцією і податковим законодавством. Відповідно до цього можна виділити інтерес, який притаманний платнику податків або державі. Його варто називати податково-правовим інтересом відповідного суб’єкта. Метою податково-правового компромісу є узгодження саме таких податково-правових інтересів платника податків і держави.

В податкових правовідносинах найчастіше зіштовхуються інтереси платника податків і держави, що вимагає їхнього відповідного узгодження. Практично вся свідома діяльність суб’єктів податкових відносин спрямована на реалізацію тих чи інших інтересів, але в той ж час об’єктивною умовою життя є неможливість реалізації інтересів всіх суб’єктів. В цьому розумінні податкові відносини являють собою сферу перманентного конфлікту інтересів. Тому, для реалізації своїх інтересів суб’єкту необхідно навчитись враховувати інтереси інших суб’єктів таких відносин, зважувати свої дії та знаходити взаємовигідне розв’язання конфлікту інтересів (компроміс) з іншими суб’єктами.

Як зазначається в правовій літературі, основне завдання права полягає в розмежуванні різноманітних, що зіштовхуються між собою, людських інтересів. В протилежному випадку суспільство буде представляти собою колізію егоїстичних інтересів, які кожного разу будуть результатом безглуздого насилля [161, С.7].

В основу механізму регулювання колізій інтересів закладена ідея правового регулювання суспільних відносин. Сутність її полягає у встановленні і дотриманні всіма суб’єктами суспільства, в тому числі і державою, об’єктивних правових норм. На їх основі здійснюється вирішення конфліктів між суб’єктами права. Там, де зіштовхуються інтереси і спонукання окремих людей, особистості та держави, виникає проблема узгодження цих інтересів за допомогою права і виникає необхідність правотворчості [275, С.47].

Як писав Г.Ф. Шершеневич, необхідно визнати, що право існує, оскільки існує боротьба інтересів [365, С.83]. Ґрунтуючись на своїх інтересах, люди вступають у певні відносини один з одним, а тому саме з формуванням і усвідомленням суб’єктами своїх інтересів виникає необхідність в правовому регулюванні [296, С.47]. Це і є метою податково-правового компромісу – узгодження інтересів держави і платника податків.

Існування податково-правового компромісу в об’єктивному розумінні виступає необхідною умовою сучасного суспільного життя. Податковий компроміс покликаний забезпечити узгодження та реалізацію інтересів суб’єктів суспільних відносин як при здійсненні правотворення, так і при правореалізації. Головною ціллю тут виступає те, що за допомогою правової регламентації податкових відносин визначається для їх учасників механізм вирішення взаємних колізій та конфліктів, а відповідно і можливість реалізації ними своїх інтересів. Отже, аналіз теоретико-прикладних позицій, дав можливість визначити податково-правовий компроміс як публічну угоду між державою (публічними утвореннями) та приватним суб’єктом (платник податків, податковий агент) на основі погодження публічних і приватних податкових інтересів, які об’єктивно зумовлені соціальними факторами і які справедливо збалансовані з їх можливостями, що досягається в ході соціального діалогу або індивідуального звернення платника податків. Отже, на нашу думку, єдиною і найбільш аксіологічно (ціннісно) правильною є позиція щодо дослідження податково-правового компромісу через призму вираження та узгодження публічних та приватних інтересів в сфері оподаткування.

В момент реалізації приватних чи публічних інтересів відбувається їхнє співставлення на відповідність кінцевій меті та їх цілям. Сучасний розвиток суспільних відносин поставив завдання: відшуковувати баланс між публічними і приватними інтересами. Така задача потребує наявності об’єктивного уявлення про роль категорії інтересу в розмежуванні приватного і публічного права, що особливо важливо для вирішення питання про узгодження приватних і публічних податкових інтересів.

Відомий філософ І.Бентам зауважив, що «єдино реальними інтересами» є індивідуальні інтереси людини [319, С.116-117]. І хоча таке твердження є доволі дискусійним, можна констатувати, що кінцевим «адресатом» будь-яких інтересів завжди є людина. Лише вона здатна усвідомити суб’єктивно-існуючі інтереси, а відтак здійснювати їх [231, С.675]. Реалізація приватного інтересу сприяє задоволенню різноманітних потреб окремого індивіда, публічного ж – усіх індивідів, членів того чи іншого суспільства. Розглянемо, наприклад, податкові правовідносини. Виникнення інституту збору податків зумовлено суспільним інтересом у майновому забезпеченні функціонування механізму держави. Такий інтерес на­лежить одночасно багатьом громадя­нам. Тому публічний інтерес можна роз­глядати як спільний для більшості учасників суспільного життя інтерес, який природно пов’язаний із приват­ним інтересом, однак суттєво від нього відрізняється в першу чергу, тим, що в його основі «завжди є потреба у здійс­ненні загальнодержавних (політичних, економічних, соціальних та інших) дій, програм, спрямованих на захист суверенітету, територіальної цілісно­сті, державного кордону, гаранту­вання державної, економічної, ін­формаційної, екологічної безпеки, охорону землі як національного багат­ства…» [43].

На похідний характер публічних ін­тересів та їх залежність від приватних вказує й П.Рабінович. На його думку, за ступенем «публічності» можна ви­ділити такі види інтересів: 1) приват­ні інтереси (ті, які задовольняються власними інтелектуальними (нефізичними) діями, операціями; і доки такі дії не проявляються назовні, вони не набувають суспільного («публічного») характеру, а тому й не можуть бути піддані державно-юридичному регу­люванню). До інтересів цього виду ав­тор відносить і ті, які задовольняються хоча й фізичними діями їх суб’єктів, але також є не оприлюднюваними. Тому держава не фіксує, не узаконює діяльнісні засоби задоволення саме таких — суто приватних — інтересів; 2) при­ватно-публічні інтереси, які безпосе­редньо задовольняються фізичними діями інших суб’єктів, у тому числі державних органів і організацій; 3) публічні інтереси, тобто інтереси усього суспільства (що адекватно ві­дображають його загальні потреби) як системної єдності, цілісності [263, С.30].

Подібні думки наводилися й у пра­цях радянських учених, які стверджу­вали, що інтереси класу, нації тощо виступають для індивіда як його власні інтереси, оскільки він є членом цих людських спільнот. Однак такі інтере­си особи «відрізняються від її індивіду­альних, тобто у вузькому розумінні слова особистих інтересів, по-перше, тим, що є спільними для усієї спільно­ти, і, по-друге, тим, що виражають по­треби їх існування і розвитку як ціло­го» [94, С.19-20]. Дійшовши схожих висновків, Г.Гак пропонував розмежовувати такі поняття як «особистий інтерес» та «інтерес особи». Останнє, на його дум­ку, є ширшим, оскільки включає в се­бе поняття особистого інтересу, однак не ототожнюється з ним [89, С.23]. Такі твердження дали підставу Р.Гукасяну здійснити поділ інтересів особи на без­посередньо особисті (те, що безпосеред­ньо необхідно для особи) та інші осо­бисті інтереси (в основі яких лежить суспільний інтерес) [102, С.15]. Отже, публічний інтерес завжди містить у собі «відбиток приватного», а тому характеристика його як проти­лежного приватному інтересові потре­бує додаткового обґрунтування.

Публічний інтерес, як його визначає Ю.А.Тихомиров, є визнаний державою і забезпечений правом інтерес соціальної спільноти, задоволення якого слугує умовою і гарантією її існування та розвитку [307, С.54-55]. Публічний інтерес – це концентрований прояв загальносоціальних потреб і прагнень. З юридичної точки зору публічний інтерес, як зазначає Ю.А. Тихомиров, характеризується певними нормативними ознаками, закріпленням його пріоритету у публічних відносинах, встановленням порядку і гарантій забезпечення, закріпленням способів охорони і міри відповідальності [308, С.4-5].

Разом з тим, інтереси самої держави відрізняються від інтересів інших учасників суспільних відносин. Яз зазначено в рішенні Конституційного суду України від 8 квітня 1999 року, інтереси держави можуть збігатися повністю, частково або не збігатися зовсім з інтересами державних органів, державних підприємств та організацій. Проте держава може вбачати свої інтереси не тільки в їх діяльності, але й в діяльності приватних підприємств [43].

В законодавстві України не проводиться в достатній мірі чіткий поділ інтересів в розумінні конкретного юридичного визначення, які потреби визначають інтереси особи, суспільства, держави чи територіальної громади. Зокрема для того, щоб розмежувати інтерес, який представляє держава (інтерес народу України) та державний інтерес тощо. Така градація соціальних інтересів повинна бути закріплена на конституційному рівні, передусім в основах конституційного ладу. Конституція держави повинна більш чітко визначати коло тих чи інших соціальних інтересів, які охороняються.

Так, в преамбулі Конституції Французької Республіки 1958 р. вказується: «Французький народ урочисто проголошує свою прихильність правам людини принципам національного суверенітету…». В ст. 3 Конституції закріплене положення про те, що «національний суверенітет належить народу, який здійснює його через своїх представників і шляхом референдуму. Жодна частина народу, жодна окрема особистість не може присвоїти собі його здійснення» [153, С.411-412]. Отже, аналіз положень Конституції Французької Республіки, дає можливість виділити такі види публічних інтересів:

- права людини (приватні інтереси);

- інтереси народу (публічні інтереси);

- національні (фактично державні) інтереси, які витікають із принципу національного (державного) суверенітету.

Вираження публічного інтересу в податкових нормах залежить від вчасного та об’єктивного виявлення існуючих суспільних інтересів в сфері встановлення і справляння податків. Отже, публічний інтерес в податковому праві проявляється в прагненні суб’єктів податкових відносин забезпечити їх законну реалізацію, здійснити дії, які спрямовані на задоволення потреб, захист своїх прав, отримання матеріальних та інших благ, і виконання зобов’язань покладених на них Конституцією та податковим законодавством. Якщо основні інтереси не повністю чи не адекватно визначені законодавцем, то це здійснює вплив на весь нормотворчий процес, веде до нестійкої законодавчої політики і до частих змін правових норм.

Відповідно до вищевикладеного публічний податковий інтерес можна визначити як збалансовану сукупність офіційно визнаних та нормативно закріплених об’єктивних потреб і прагнень публічних суб’єктів податкових відносин, які забезпечуються та охороняються державою відповідними способами охорони та правовими гарантіями. Безперечним є те, що таке визнання можливе лише у випадку законодавчого закріплення відповідних потреб та інтересів суб’єктів у податкових відносинах.

Податкові системи ряду європейських країн демонструють вдалий приклад врахування публічних податкових інтересів. Так, навіть якщо податкове законодавство в момент його прийняття відповідає сутності публічного податкового інтересу, то з часом, в зв’язку із змінами характеру суспільних відносин, неминуче виникне певне розходження. Тому не достатньо мати засоби для прийняття законів адекватних публічним інтересам. Необхідні механізми для регулярного аналізу і корегування податкових законів. В зв’язку з цим, принцип законодавчого оформлення податку повинен доповнюватись вимогою регулярно переглядати податкові закони. Цей принцип дозволяє законодавцю краще реагувати на зміни в частині публічних податкових інтересів. Так, за французьким правом затверджений податок повинен щорічно підтверджуватися поточним фінансовим законом. В Норвегії аналогічну функцію виконує обов’язкова процедура підтвердження чи переогляду податкового законодавства по скінченню терміна повноважень парламенту [146, С.25].

У сучасній юридичній літературі визначають три види публічного інтересу: державний, територіальний і суспільний інтерес [210, С.31]. За аналогією, зважаючи на самостійність бюджетів та чітке розмежування між ними податкових доходів, можна виділити три види публічного податкового інтересу: державний податковий інтерес, суспільний податковий інтерес та територіальний податковий інтерес.

Як зазначають М.С. Нижник та Р.О. Ромашова, державні інтереси безпосередньо пов’язані з цілями, які стоять перед державою і суспільством на визначеному історичному етапі його розвитку [99, С.133]. В свою чергу, необхідність окремого виділення державного податкового інтересу пояснюється тим, що, по-перше, повна відповідність суспільних та державних інтересів – це лише певний ідеал, який досить важко досягти, оскільки відносини «держава-суспільство» завжди включають у себе певні суперечності; а по-друге, держава як організація політичної, економічної, податкової влади у суспільстві у певних випадках віддзеркалює не чиїсь певні інтереси (суспільства, його прошарків, окремих територіальних громад або правлячої верхівки), а свої власні, сформовані на основі, більш-менш збалансованого врахування, гармонізації інтересів різних соціальних груп, без чого держава не здатна здійснювати функцію організатора суспільного життя. Цьому підтвердженням є низка статей Кримінального кодексу України де тер­міни «державний інтерес», «інтерес держави» вживаються як такі, що від­різняються від терміну «суспільний інтерес» (ст. 36 КК України) та «громадський інте­рес» (статті 356, 359, 364, 365, 367 КК України) [206]. Необхідно пам’ятати, що існування державних інтересів визнано Конституційним Судом України, який у своєму рішенні від 08.04.1999 р. (справа про представництво прокуратурою України інтересів держави в арбітражному суді) також вказав на принципову відмінність інтересів держави від інтересів інших учасників суспільних відносин [43]. Так, Рішення Конституційного Суду України від 8 квітня 1999р. № 3-рп/99 зазначено, що під державними інтересами розуміється потреба у здійсненні загальнодержавних (політичних, економічних, соціальних та інших) дій, програм, спрямованих на захист суверенітету, територіальної цілісності, державного кордону України, гарантування її державної, економічної, інформаційної, екологічної безпеки, охорону землі як національного багатства, захист прав усіх суб’єктів права власності та господарювання тощо [43].

Аналізуючи податкові взаємовідносини між суспільством та державою можна зауважити, що податкові інтереси держави можуть повністю збігатися, частково збігатися, або ж не збігатися із суспільними. Не беручи до уваги випадки, коли під гаслом «державні інтереси» насправді розуміють чиїсь групові корпоративні інтереси, слід констатувати, що держава, як «організація політичної влади домінуючої частини населення у соціально неоднорідному суспільстві» [262, С.36], у своїй діяльності досить часто враховує не лише власне інтереси держави як власника, окремого суб’єкта цивільних відносин, а й інтереси суспільства, причому не всього, а його домінуючої частини. Інтереси ж останньої не завжди тотожні інтересам суспільства в цілому. Тому в структурі публічних державних податкових інтересів на нашу думку, слід виділити: 1) податкові інтереси власне держави, які забезпечуються державою і, відповідно, трансформуються в державні податкові інтереси; 2) податкові інтереси домінуючої частини суспільства, які забезпечуються державою і також трансформуються у податкові інтереси народу України, здійснення яких покладено на державу, в зв’язку з чим їх, відповідно, розглядають елементом державних інтересів; 3) приватні податкові інтереси платників податків, які державою не забезпечуються, проте захищаються як законні інтереси, визнані законом.

У роботі відомого вченого-фінансиста кінця XIX ст. Р. Кауфмана зазначається, що «не всі інтереси людського суспільства, яке входить до складу держави, управляються безпосередньо державою; громади, округи, провінції, повіти, департаменти, графства та адміністративні підрозділи усяких інших назв зі свого боку також беруть участь або у формі одиниць самоврядування, або ж як просто виконавчі органи державної влади...» [136, С.27-28]. Як бачимо ще наприкінці XIX ст. вчені-фінансисти, які вивчали фінанси провідних європейських країн, звернули увагу на існування різновиду суспільного інтересу, який не є тотожним інтересам усієї держави, але підлягає врахуванню та задоволенню місцевими адміністративно-територіальними утвореннями.

В наші часи, згідно з Конституцією України, носієм територіального інтересу є територіальна громада, в інтересах якої діють органи місцевого самоврядування. Так, відповідно до ст. 140 Конституції України місцеве самоврядування є правом територіальної громади – жителів села чи добровільного об’єднання у сільську громаду жителів кількох сіл, селища та міста – самостійно вирішувати питання місцевого значення в межах Конституції і законів України [1, С.52]. Продовжує розкриття змісту територіального інтересу і стаття 142 Конституції України: «Матеріальною і фінансовою основою місцевого самоврядування є … доходи місцевих бюджетів, інші кошти…» [1, С.52]. Отже, інтерес територіальної громади щодо одержання податкових надходжень до місцевих бюджетів є різновидом публічного інтересу, законним представником якого є органи місцевого самоврядування, а носієм – відповідна територіальна громада. Підтвердженням цього є Податковий кодекс України відповідно до якого визначаються види місцевих податків і зборів, їх граничні розміри та порядок обчислення.

Темою для дискусій та предметом розбіжностей у поглядах ряду науковців було визначення джерел формування саме суспільного інтересу [307, С.54-55], а отже суспільного податкового також. В своїх дослідженнях російський вчений І.Х. Озеров демонстрував, що інтереси окремих груп можуть набувати ознак «колективних», тобто публічних інтересів, коли такі інтереси визнаються союзами публічного характеру (якими є держава або місцеве самоврядування) і починають фінансуватися за рахунок коштів, які належать таким публічним союзам [221, С.11]. Сучасні ж науковці публічного права приходять до висновку, що під суспільним інтересом як різновидом публічного інтересу треба розуміти спільні інтереси, які можна розглядати як узагальнення особистих та групових (колективних) інтересів, без задоволення і реалізації яких, з одного боку, неможливо реалізувати приватні інтереси осіб, а з другого – неможливо забезпечити цілісність, стабільність та нормальний розвиток організацій, держав, націй, соціальних прошарків та суспільств у цілому [214; 170; 166]. При цьому закони та інші нормативно-правові акти поступово забезпечують державне визнання, реалізацію та захист будь-яких публічних інтересів, включаючи суспільні інтереси.

Зазначене вище твердження стосується і суспільного податкового інтересу, який є узагальненим спільним податковим інтересом ряду суб’єктів податкових правовідносин, особливо платників податків. Це зумовлено тим, що без задоволення загального (суспільного) податкового інтересу не можливо задовольнити інтерес приватного суб’єкта (платника податку).

Разом з тим, на думку А.А. Нечай, не всі суспільні інтереси набувають ознак публічності і стають різновидом публічного інтересу, що регулюється публічними галузями права, а лише ті з них, які отримали визнання держави або органів місцевого самоврядування, якщо останні мають певну самостійність та незалежність від держави відповідно до законодавства країни [210, С.33]. Далі автор резюмує, що при цьому визнання державою або органами місцевого самоврядування тих чи інших суспільних інтересів відбувається шляхом декларування у нормах законодавства зацікавленості держави або органів місцевого самоврядування у підтримці та задоволенні таких інтересів. Найчастіше це здійснюється шляхом визначення у відповідному законодавстві джерел та правил фінансування заходів, спрямованих на задоволення відповідного суспільного інтересу.

Таким чином, визнані державою суспільні інтереси, в тому числі і суспільні податкові інтереси, в загальному вигляді формулюються в конституційних актах, а механізми їх реалізації та захисту встановлюються у законах та інших спеціалізованих нормативно-правових документах. В свою чергу, суспільні податкові інтереси, визнані органами місцевого самоврядування, знаходять своє відображення у відповідних актах органів місцевого самоврядування. І оскільки вони стають офіційно визнаними державою чи органами місцевого самоврядування, то відповідно набувають ознак публічності та стають різновидом публічного податкового інтересу.

Водночас право приватної власності конкретного платника податків не складає публічного інтересу. В цій якості виступає система податкових відносин, яка прийнята суспільством і закріплена в законодавстві. Тобто, інтерес приватного суб’єкта може бути ним реалізований на власний розсуд, проте в рамках закону. В основі виникнення конкретних суб’єктивних прав лежать інтереси держави, але силою яка їх приводить в дію є інтереси особистості, які відображені в її цілях [113, С.79]. Поряд з цим, приватний податковий інтерес – це інтерес окремого платника податків, фізичної особи чи організації, який може проявлятися в процесі застосування податкового права.

З метою визначення приватного інтересу проведемо певну аналогію з його протилежним значенням – «публічний інтерес». А.А.Нечай відзначає, що до правових ознак «публічності» в суспільних явищах можна віднести: 1) право власності на об’єкт дослідження: державна власність або власність комуни; 2) мету використання об’єкта дослідження: чи використовується він в інтересах всього людства, всієї держави, усієї нації, всієї комуни, або усього об’єднання людей, що створено не за класовим принципом [210, С.17]. В підтвердження цьому А.Я.Курбатов зазначає, що публічні інтереси можна визначити як охоронювані правом суспільні та державні інтереси [169, С.76]. Саме тому, за аналогією, під приватними інтересами особи розуміють охоронювані правом інтереси, які властиві певному індивідові або соціальній групі.

Використовуючи основні ознаки публічності та «приватності», що запропоновані А.А.Нечай, ми можемо їх перенести і конкретно виокремити ознаки приватного інтересу:

1) форма власності на матеріальний носій (об’єкт) правовідносин – приватна власність окремих громадян – для приватних правовідносин;

2) характер інтересу, який виявляється у правовідносинах – приватний, задоволення не чужих, а власних потреб;

3) мета виникнення відповідних суспільних відносин – задоволення інтересів та потреб однієї окремої людини, кола осіб поєднаних однією ціллю, пов’язаною з задоволенням потреб цієї єдності людей (громадське об’єднання, профспілка тощо). Приватні інтереси для кожного платника податків відрізняються власне індивідуальним або, у крайньому випадку, груповим характером. Вони задовольняються винятково самим носієм інтересу, а саме переважно платником податків особисто або в особі представника. Не тому, що вони другорядні відносно публічних інтересів, а в силу їхньої природи.

4) метод правового регулювання відповідних суспільних відносин – встановлення цивільно-правового (господарсько-правового) регулювання відносин між суб’єктами стосовно утворення, розподілу та використання фондів коштів, що належать суб’єктам об’єднаним спільним інтересом;

5) форма розподілу та форма пристосування матеріального носія (об’єкта) відповідних суспільних відносин до використання – призначення об’єкта для розподілу між окремими юридичними чи фізичними особами для прямого задоволення приватних потреб цих осіб, коли держава регулює лише процес розподілу об’єкта, з приводу якого виникають відносини [210, С.30].

На думку П.М.Рабіновича, індивідуальні (приватні) інтереси – це інтереси людини, яка, з огляду на конкретно-історичну структуру соціально неоднорідного суспільства завжди належить до якоїсь спільноти, групи (навіть до декількох різних груп). Тому вагома частина індивідуальних інтересів людини, зазвичай, змістовно збігається з аналогічними індивідуальними інтересами інших членів «її» соціальної групи. І цей збіг об’єктивно зумовлюється однаковістю чи подібністю певних умов, обставин індивідуальної життєдіяльності членів відповідної групи [266, С.8-20].

Як неодноразово підкреслюється в літературі з податкового права, особливість податкових правовідносин полягає в тісному переплетенні в них публічного і приватного інтересів, високої долі економіко-фінансових параметрів, реалізації їх як управлінської функції держави і її місце в світовому господарстві [243, С.23; 337, С.108]. І тому, інтерес в податковому праві проявляється в прагненні суб’єктів податкових відносин забезпечити їх законну реалізацію, здійснити дії, які спрямовані на задоволення потреб, захист своїх прав, отримання матеріальних та інших благ, і виконання обов’язків, які покладені на них Конституцією України і податковим законодавством.

Підтвердженням цьому може слугувати стаття 3 Конституції України, котра гласить: «Людина, її життя і здоров’я, честь і гідність, недоторканість і безпека визначаються в Україні найвищою соціальною цінністю. Права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Держава відповідає перед людиною за свою діяльність. Утвердження і забезпечення прав і свобод людини є головним обов’язком держави» [1, Ст.3]. Саме інтереси, цінності і цілі, з одного боку, виступають суб’єктивною передумовою і рушійним чинником користування правами і свободами людини, з іншого боку, вони — конституційно вираженим чином — визначають найбільш загальні і одночасно вирішальні кордони можливостей цього єдиного у своєму роді основоположного стану – зв’язку особи в суспільстві і державі.

На основі цього можна зазначити, що приватний податковий інтерес – це сукупність охоронюваних правом та визнаних законом інтересів, які властиві певному індивідові та полягають у прагненні суб’єктів податкових відносин (платників податків) забезпечити їх законну реалізацію, здійснити дії, які спрямовані на задоволення потреб, захист своїх прав, отримання матеріальних та інших благ, і одержання належних можливостей для виконання обов’язків, що покладені на них Конституцією України і податковим законодавством.

Взаємозалежність публічних і приватних інтересів приводить до того, що іноді не просто чи навіть неможливо чітко визначити конкретного суб’єкта певного інтересу. Це можна прослідкувати за такими інтересами як: фіскальний, інтерес мати ефективне податкове законодавство, соціальній орієнтованості податкової політики, збалансованості відповідальності приватних та публічних суб’єктів та інші. Саме в цих інтересах найчіткіше проявляється зацікавленість публічного та приватного суб’єктів. Це пов’язано і з тим, що ці інтереси становлять найвищу цінність для обох зазначених суб’єктів. Відповідно така зацікавленість призводить до виникнення конфліктних ситуацій, які слід вирішувати шляхом законодавчого узгодження інтересів публічних утворень та приватних суб’єктів.

Так, фіскальний інтерес є основним інтересом як публічного, так і приватного суб’єкта, оскільки обидва зацікавлені в забезпеченні доходів. Лише, публічний суб’єкт спрямовує такий інтерес на поповнення бюджетів всіх рівнів, а приватний – на поповнення свого власного «матеріального блага». Тому, виникають ситуації коли в суб’єктів інтереси однакові, а ось цілі їх, різні. Звісно це породжує настання конфліктних ситуацій. В ідеалі, сумлінний платник податків, та й несумлінний теж, зацікавлені в тому, щоб всі приватні суб’єкти виконували свої податкові обов’язки повністю й у відповідні строки, оскільки із цим пов’язане їхнє благополуччя. А благополуччя кожного платника податків в повній мірі залежить від економічного стану держави. Податкові платежі сплачуються не виключно тому, що вони встановлені законом і несвоєчасна їхня сплата розглядається як правопорушення, за вчинення якого застосовуються заходи при­мусу, а насамперед тому, що в них є об’єктивна потреба суспі­льства і кожного платника податків як члена цього суспільства [61, С.45]. Платник податків, як слушно зазначає М.О.Перепелиця, «сприймає податок як об’єктивну необхідність, при якій весь створений ним дохід повинен бути розподілений на дві частини: для потреб держави і для власних потреб… Платник податків усвідомлює, що існує ряд загальнодержавних функцій, які створюють умови для нормальної життєдіяльності як суспільства в цілому, так і кожного громадянина, зокрема. А для реалізації цих функцій необхідні відповідні органи, відповідно і кошти на їх утримання, кошти на реалізацію самих функцій» [240, С.38].

Інтерес в ефективному податковому законодавстві полягає в тому, що і приватний, і публічний суб’єкти зацікавлені в простоті, ясності, уніфікованості податкового законодавства. У тому, щоб в ньому знайшли відбиття конституційні принципи й норми. При цьому, податкове законодавство не повинне виходити за рамки свого предмета регулювання, не повинне містити норми, які регулюють відносини, віднесені до компетенції інших підгалузей та інститутів фінансового права. Підвищенню ефективності податкових законів повинна сприяти регламентація й формалізація законодавчого процесу: від розробки проектів податкових законів до їхнього обговорення й прийняття.

Соціальна орієнтованість податкової політики, як інтерес суб’єктів податкових правовідносин базується на таких висхідних началах, як справедливість оподаткування, співрозмірність та відповідність податку доходам платників податків. Якщо цей інтерес забезпечений, то до податку відбувається ставлення не як до примусу, а як до необхідного засобу розвитку держави та джерела забезпечення соціальних потреб суспільства. Ці три категорії (справедливість оподаткування, співрозмірність та відповідність податку доходам) є (повинні в правовій державі бути) засадами податкової політики держави, яка в свою чергу повинна бути належним чином зафіксована у відповідних нормативних актах.

Збалансований характер відповідальності приватного й публічного суб’єктів податкових відносин проявляється в законодавчо закріпленій й адекватній правопорушенню відповідальності, як приватного, так і публічного суб’єктів. Це зумовлено тим, що платник податків бажає бути захищеним суб’єктом у відносинах з державою і тому потребує чіткого закріплення своїх прав та інтересів в нормативних актах. Разом з тим, відповідальність органів, які від імені держави реалізують свою компетенцію, також повинна належним чином регламентуватися. Взаємна відповідальність породжує більш стійкі та продуктивні зв’язки, а в податкових правовідносинах це становить значну цінність, власне інтерес як держави, так і платника податків.

Скорочення податкового тягаря є в більшій мірі інтересом платників податків, проте як спільний інтерес приватного і публічного суб’єктів, полягає у потребі обох сторін мати чітко визначенні умови та способи при яких особа може бути звільнена повністю чи частково від того чи іншого податку. Це, насамперед, стосується тих видів діяльності, які необхідні для економічної та інших видів безпеки держави або мають соціальне призначення і через свою низьку рентабельність потребують державної підтрим­ки. Так, відповідно до статті 197.1. Податкового кодексу України, звільняються від оподаткування опе­рації з постачання продуктів дитячого харчування та товарів дитячого асортименту для немовлят за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України [5, С.38]. Зазначимо, що дана стаття ПКУ містить досить великий перелік операцій які звільняються від оподаткування. В даному випадку досить чітко проявляються риси податково-правового компромісу.

Інтерес щодо найбільш повного повернення податків у вигляді соціальних благ до платників податків, полягає в тому, що приватний суб’єкт зацікавлений у максимальному поверненні податкових платежів у вигляді соціальних благ, засобів на розвиток свого регіону. Відповідно до Конституції, Україна – соціальна, правова держава, політика якої спрямована на створення умов, що забезпечують гідне життя й вільний розвиток людини. Тому податкова політика повинна бути заснована на тому, що податок розглядається як рівні взаємовідносини держави і платника податків, при яких кошти останнього надаються публічному суб’єктові і який повинен ефективно використовувати їх не тільки для стимулювання господарської діяльності, але й для підвищення рівня життя всього населення країни або регіону. Чинним податковим законодавством передбачено право місцевих органів самоврядування встановлювати місцеві податки та збори. Такими повноваженнями їх наділяють, зокрема, Конституція України [1, Ст.3], Податковий кодекс України та Закон України «Про місцеве самоврядування» [17].

Справедливий розгляд податкових суперечок і надання повної й достовірної інформації про податкове законодавство є інтересами, які між собою взаємопов’язані. Як правило спори виникають саме з приводу нечіткого податкового законодавства. Бажано, щоб вирішення таких неточностей було здійснено в судовому порядку, а не податковими органами. Право на надання податкових консультацій податковими органами передбачено Податковим кодексом України, а саме главою третьою [5, С.12]. Однак законодавець водночас передбачив можливість звернення платника податку до суду за захистом своїх прав та здійснення роз’яснень положень податкового законодавства.

Як бачимо, з наведеного переліку інтересів, у більшості з них, але в різному ступені, зацікавлені як приватний, так і публічний суб’єкти. Вся діяльність цих суб’єктів спрямована на реалізацію тих чи інших інтересів, але в той ж час об’єктивною умовою життя є неможливість реалізації інтересів усіх суб’єктів. В цьому розумінні суспільне життя являє собою сферу перманентного конфлікту інтересів. Тому для реалізації приватних чи публічних інтересів, особливо в податковій сфері, суб’єктам необхідно враховувати інтереси протилежні – знаходити взаємовигідні розв’язання (компроміси). На нашу думку, основним способом подолання таких розбіжностей між приватними та публічними інтересами є їх законодавче закріплення у формі прав та обов’язків, чітких механізмів їх реалізації – це дасть змогу вирішити питання чіткої структуризації та визначення ієрархічності інтересів. Оскільки законодавче визнання певного інтересу є фактичним встановленням державою найвищої цінності для суспільства, таке визначення ієрархічності інтересів подолає проблему протиставлення приватного податкового інтересу публічному. Варто відмітити й те, що таке визнання інтересів слід закріплювати в основних нормативних актах, на основі яких базується суспільний лад держави.