1.2. Поняття, ознаки та функції єдиного податку

На сьогоднішній день податковим законодавством України не дано чіткого визначення єдиного податку. Сучасна наука з фінансового права також не виробила концептуального підходу до правової природи єдиного податку.

Законодавець неоднозначно визначає місце єдиного податку в системі оподаткування України. Зокрема, згідно з п. 20 ст. 14 Закону України “Про систему оподаткування” фіксований сільськогосподарський податок є загальнодержавним і входить до складу системи оподаткування України [81]. На відміну від нього єдиний податок вказаним Законом не передбачено та до її складу не включено. Хоча ці два податки мають однакову сутність – замінюють сплату окремих обов'язкових платежів, справляння яких передбачено на загальних підставах. На нашу думку, віднесення законодавцем фіксованого сільськогосподарського податку до загальнодержавних є помилковим. Тому що і єдиний, і фіксований сільськогосподарський податки сплачуються замість та в рахунок встановленої сукупності вже існуючих обов’язкових платежів.

З метою вирішення питання щодо правової природи єдиного податку потрібно розглянути загальновизнані більшістю вчених фінансової науки ознаки, що характеризують будь-який податок, та вивчити в якій мірі вони відповідають сутності єдиного податку, а також виділити його відмінні ознаки.

Дослідники проблем податків частіше всього називають такі їх риси: встановлення податку тільки законом, прийнятим державним органом законодавчої влади, обов’язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність, перехід права власності на суму сплаченого податку, грошова форма [8, 12; 9, c. 13; 24, c. 133-139; 26, c. 13-14; 27, c. 22-23 ; 33, c. 176-178; 105, c. 122-127; 106, c. 99-102; 112, c. 6-11; 171, c. 55; 182, c. 237-238; 183, c. 23; 184, c. 130-131; 189, c. 12; 213, c. 89-92; 227, c. 136-137; 237, c. 20; 256, c. 225, c. 230; 257, c.

Однією з основних рис податку є безпосереднє встановлення його законом. Згідно з п. 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України виключно законами України встановлюються будь-які податки і збори, у тому числі й єдиний податок. На сьогодні порядок справляння єдиного податку встановлено Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. (із змінами в редакції від 28 червня 1999 р.) [246; 244], який було прийнято на той час у відповідності до п. 4 Розділу ХV Перехідних положень Конституції України. У подальшому згідно з ч. 9 ст. 1 Закону України “Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р. із внесеними змінами та доповненнями, як і кожний інший податковий платіж, єдиний податок повинен був передбачатись цим Законом [81]. Але відповідних змін до нього не було внесено. Та будь-який податок, справляння якого не передбачено зазначеним вище Законом, сплаті не підлягає. У зв’язку з цим до Закону України «Про систему оподаткування» потрібно внести окрему норму про єдиний податок. Для закріплення за даним податком місця у системі оподаткування України необхідно вирішити питання щодо його правової природи.

Як справедливо зазначає Н.Ю. Пришва, єдиний податок слід розглядати як складову податкової системи. Це пов’язано з тим, що такі поняття, як “податковий борг”, “податкове зобов’язання”, “податкове повідомлення”, “податкова вимога” та інші, передбачені Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. [79] однаковою мірою застосовуються до платників усіх податків, в тому числі і єдиного. Так, законодавець фактично поширює на платників єдиного податку вимоги, які стосуються платників інших платежів, включених до податкової системи [214, c. 210].

При дослідженні обов’язковості як однієї з важливих рис податку слід зауважити, що вона має певну особливість для платників єдиного податку.

При сплаті єдиного податку такі ознаки, як адресність до бюджету, нецільовий характер та індивідуальна безвідплатність, мають також специфічний прояв через особливість правової природи даного податку. Названий податок у кінцевому варіанті до бюджету надходить тільки частково. Це пояснюється тим, що єдиний податок сплачується замість як обов’язкових платежів, що входять до складу системи оподаткування України, так і внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування. І сплачена сума єдиного податку у визначеному законодавством пропорційному співвідношенні зараховується як до бюджетів відповідного рівня, так і до цільових позабюджетних страхових фондів [244]. На сьогоднішній день згідно п. 2 ч. 1 ст. 48 Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 р. [53] єдиний податок, крім його частини, що зараховується до Пенсійного фонду України, та відрахувань на обов’язкове соціальне страхування, належить до доходів загального фонду місцевих бюджетів у 2005 році.

Так, абстрактний, нецільовий характер податку є притаманним тільки одній частині надходжень від єдиного податку до бюджету, які спрямовуються на фінансування суспільних потреб. А друга частина єдиного податку, потрапляючи до Пенсійного фонду України, а також до Фонду соціального страхування по тимчасовій втраті працездатності і Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, має конкретне цільове призначення.

Виходячи з викладеного індивідуальна безвідплатність є характерною тільки для тієї частини єдиного податку, грошові кошти від якої переходять до бюджету відповідного рівня, де у момент сплати не має зустрічної компенсації або задоволення для платника. Але слід враховувати, що для частини надходжень від суми єдиного податку до державних цільових позабюджетних фондів на соціальні потреби притаманні риси своєрідної індивідуальної відплатності у майбутньому. Так, одночасно платник, сплативши обов’язковий страховий внесок, набуває право на одержання у майбутньому пенсії, матеріальної допомоги, компенсації у разі виникнення страхового випадку [198, c. 255-256].

Крім названих вище ознак, єдиному податку притаманні й інші, такі як перехід права власності на її частину, що дорівнює сумі сплаченого податку, та грошова форма [255, c.140]. Сплата суб’єктами малого підприємництва частини своїх доходів до бюджетів та державних цільових фондів означає зміну форми власності на ці грошові кошти, перехід їх як до комунальної, так і до державної власності, у встановлених законодавством пропорціях.

Грошова форма сплати єдиного податку передбачена загальною нормою ст. 64 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» із змінами в редакції від 25 березня 2005 р., згідно якої заборонено здійснення розрахунків з бюджетом у негрошовій формі, в тому числі шляхом взаємозаліку, застосування векселів, бартерних операцій та зарахування зустрічних платіжних вимог у фінансових установах, за винятком операцій, визначених даною статтею. При внесенні відповідної суми єдиного податку суб’єктами малого підприємництва відбувається перехід права власності від них на цю суму у визначених частинах як до органів місцевого самоврядування, так і до державних цільових фондів.

Аналіз чинного законодавства дає можливість зробити висновок, що єдиному податку властиві загальні ознаки, які характеризують будь-який податок, але при сплаті вказаного податку окремі з них (обов’язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність) мають певні особливості.

Поряд з зазначеними вище ознаками потрібно виділити і специфічні, за якими єдиний податок відрізняється від інших обов’язкових платежів. Такими ознаками є: 1) системність; 2) альтернативність; 3) добровільність обрання його сплати; 4) сфера застосування.

1) Системність єдиного податку має прояв через об’єднання в одному податку певної сукупності обов’язкових платежів, справляння яких передбачено чинним законодавством України. Так, сплата єдиного податку замінює, по-перше, справляння сукупності основних обов’язкових платежів, які входять до складу системи оподаткування України та зараховуються до бюджету, по-друге, справляння сукупності страхових внесків, які спрямовуються до відповідних державних цільових позабюджетних фондів.

2) Альтернативність єдиного податку передбачає, що він є альтернативою визначеній сукупності існуючих обов’язкових платежів, від сплати яких платник єдиного податку звільняється, а також платник податків може обирати оподаткування своїх доходів від підприємницької діяльності або шляхом сплати одного (єдиного) податку, або на загальних підставах. При цьому юридична особа – суб’єкт малого підприємництва має право на вибір ставки єдиного податку.

3) Добровільність обрання сплати єдиного податку розкривається у тому, що законодавець надає право суб’єктам малого підприємництва самостійно його обрати з метою спрощення оподаткування їх доходів від підприємницької діяльності (зменшується кількість обов’язкових платежів, скорочуються витрати на ведення податкового обліку, спрощується порядок подання податкової звітності). На підставі реалізації цього права виникає обов'язок сплати єдиного податку.

4) Сфера застосування єдиного податку визначається обмеженим колом суб’єктів малого підприємництва. Останні зобов’язані дотримуватись вимог Закону України “Про державну підтримку малого підприємництва” від 19 жовтня 2000 р. [64] та Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28 червня 1999 р. [244]. Закон визначає, які з суб’єктів підприємницької діяльності взагалі належать до категорії суб’єктів малого підприємництва. Указ встановлює, які саме суб’єкти з даної категорії мають право обирати сплату єдиного податку [126; 130]. Згідно з Указом не всі суб’єкти малого підприємництва, передбачені Законом, можуть обирати його сплату, а тільки ті, які відповідають встановленим Указом вимогам: а) одержання доходів від здійснення видів підприємницької діяльності, дозволених законодавством цим суб’єктам; б) неперевищення ними протягом року кількісних параметрів обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та чисельності найманих осіб; в) відсутність податкової заборгованості за попередній звітний (податковий) період.

Так, Закон України “Про державну підтримку малого підприємництва” містить загальні норми по відношенню до визначення суб’єктів малого підприємництва та основних напрямків їх державної підтримки, а Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» – спеціальні норми, які конкретно встановлюють вимоги, необхідні для виконання зазначеними суб’єктами, що мають бажання перейти на сплату єдиного податку.

Підсумовуючи викладене вище можна зробити висновок, що єдиному податку в цілому притаманні загальні юридичні ознаки, властиві будь-якому податку (обов'язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність, перехід права власності на суму сплаченого податку, грошова форма). Але такі риси, як обов'язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність, мають особливий прояв при сплаті єдиного податку. Це пов’язано з тим, що даний податок наділено специфічними ознаками: системністю, альтернативністю, добровільністю обрання його сплати, визначеною сферою його застосування для суб’єктів малого підприємництва при їх відповідності передбаченим законодавством умовам. Таким чином, єдиний податок можна вважати податковим платежем, який через названі його особливості не належить ні до загальнодержавних, ні до місцевих податків і займає особливе місце у системі оподаткування України.

На підтвердження вищезазначеного звернемось до поглядів вченого Н.Ю. Пришви, згідно яких особливість єдиного податку полягає у тому, що він поєднує в собі групу відмінних за правовим режимом обов’язкових платежів – податки, збори, внески. У зв’язку з цим даний податок заслуговує на особливе місце серед складових податкової системи України. Н.Ю. Пришва визначає, що єдиний податок є комплексним платежем, який згідно чинного законодавства об’єднує в собі притаманну лише йому групу різноманітних податків і зборів, обов’язкових до сплати за загальною системою оподаткування [214, c. 210, c. 214]. В цілому поділяючи позицію вченого стосовно комплексного, акумулюючого характеру єдиного податку, необхідно відзначити, що для чіткого вираження його сутності слід застосовувати термін “консолідований” замість “комплексний”. Це пов’язано з тим, що лексичним змістом “консолідованого” є “об’єднаний”, тобто який виникає шляхом з’єднання чого-небудь в одне ціле [17, c. 449, c. 635]. Вчений М.П. Кучерявенко під консолідованими розглядає єдиний податок та єдиний (фіксований) податок з сільськогосподарських товаровиробників [262, c. 200-203]. На нашу думку, застосування до єдиного податку терміну “консолідований податок” означає поєднання неоднакових за правовим режимом обов’язкових платежів в одну консолідовану сукупність.

Досить спірною є позиція О.Г. Свєчнікової, яка вважає єдиний податок новим через відмінні від інших податків коло платників, об’єкт оподаткування, ставки та інші елементи [230, c. 12]. Тому, на її думку, він повинен бути у переліку загальнодержавних податків і зборів, який міститься у Законі України «Про систему оподаткування».

По-перше, єдиний податок не є новим, оскільки сплачується в рахунок та замість деяких обов’язкових платежів, вже встановлених чинним законодавством. Хоча йому притаманні спеціальне коло платників, специфічний об’єкт оподаткування, окремі ставки, податковий і звітний періоди, порядок сплати та інші елементи, закріплені Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”. Але це тільки підтверджує, що він є податком, а не його новизну.

По-друге, єдиний податок не можна віднести до загальнодержавних платежів. Хоча цей податок було введено Указом Президента України, який було видано на основі та на виконання Конституції України і є обов’язковим до виконання на всій території держави згідно з ч. 3 ст. 106 Конституції України [99]. Проте через специфіку своєї правової природи він розглядається як альтернатива визначеному переліку існуючих обов’язкових платежів, від яких суб’єкти малого підприємництва звільняються за умови сплати єдиного податку. Даний податок замінює собою сплату не тільки загальнодержавних платежів (наприклад, податку на прибуток підприємств, податку на доходи фізичних осіб), а й деяких місцевих (комунальний податок, збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг). Тому він не є ні загальнодержавним, ні місцевим, а, отже, його не можна включати до цих видів податків.

Важко погодитись і з позицією вченого-економіста Ю.Б. Іванова, який виходячи з розмежування компетенції державних органів та органів місцевого самоврядування щодо визначення ставок єдиного податку поділяє його на загальнодержавний і місцевий. На думку Ю.Б. Іванова, за критерієм компетенції державного органу по відношенню до встановлення обов’язкових платежів єдиний податок для юридичних осіб можна класифікувати як загальнодержавний. Так як розміри його податкових ставок конкретно визначені законодавчим актом. А у зв’язку з визначенням ставок єдиного податку для фізичних осіб місцевими радами в межах граничних розмірів, встановлених актом законодавства, він є місцевим [89, c. 44]. Але розподіл компетенції між державною владою та органами місцевого самоврядування стосовно юридичної регламентації єдиного податку вказує на особливість його правової природи [30, c. 138].

Компетенція держави щодо правового регулювання єдиного податку проявляється у його законодавчому закріпленні (на сьогодні – Указ Президента України), а також у визначенні повноважень органів місцевого самоврядування щодо його справляння. У свою чергу, органи місцевого самоврядування, які представляють інтереси територіальної громади та є незалежними від центральної влади, здійснюють власні повноваження щодо встановлення ставок єдиного податку для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності у межах, передбачених Указом. У даному випадку компетенція місцевих рад є обмеженою, регламентованою з боку державної влади для вироблення єдиної політики стосовно справляння єдиного податку, недопущення ущемлення доходів одних місцевих бюджетів за рахунок інших. Як справедливо вважає Р.О. Гаврилюк, така об’єктивна вимога не дає можливості органам місцевого самоврядування приймати рішення, які могли б вступати в протиріччя з уже діючими нормами податкових законів і підзаконних актів, з якими вони повинні взаємодіяти в одному правовому полі держави. Водночас це надає можливість здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства органами місцевого самоврядування, які є підзвітними у даній сфері діяльності органам державної податкової служби України [27, c. 246-247].

На сьогодні в Україні до єдиного податку за його сутністю (сплата одного податку замість інших) близьким є фіксований податок, які не є тотожними поняттями. Як фіксований сплачуються сільськогосподарський податок та різновид податку з доходів фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи та є платниками ринкового збору. Таким чином, його сплата обмежується певною сферою підприємницької діяльності (сільськогосподарське виробництво та здійснення приватними підприємцями торгівлі на ринках) [207, c. 278-282]. А можливість сплачувати єдиний податок поширюється на більшу частину суб’єктів малого підприємництва, які відповідають вимогам чинного податкового законодавства.

Дослідження лексичного змісту терміну “фіксований” у словосполученні “фіксований податок” дає нам однозначне його розуміння – “остаточно визначений, встановлений” [234, c. 589]. Завдяки назві «фіксований» підкреслюється, що ставка податку з такою назвою є незмінною по відношенню до прибутку. Це означає, що фіксований податок є незалежним від величини одержаних платником доходів, де з кожної грошової одиниці справляється однаковий фіксований розмір платежу. Лексичне значення назви “єдиний” для податку полягає у тому, що він є “один, без інших” [233, c. 495]. Отже, сплачується один податок замість деяких інших обов’язкових платежів з метою спрощення оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва, що відповідає сутності єдиного податку.

На думку М.М. Весельського, фіксовані платежі навряд чи можна назвати новими податками, скоріше це нові різновиди справляння вже існуючих платежів. Він зазначає, що фіксований податок – це скоріше новий спосіб сплати податку, який узагальнює відразу декілька інших податків, встановлених чинним законодавством [19, c. 16]. Важко погодитись з такою позицією у зв'язку з тим, що не можна ототожнювати сам податок із способом його сплати. У науці фінансового права під способом сплати податку розуміється особливість реалізації платником обов'язку по перерахуванню коштів, обчислених як податкові, до бюджету [174, c. 233].

М.П. Кучерявенко виділяє такий спосіб сплати податку як патентний [109, c. 213]. Даний спосіб застосовується за наявності передбачених законом умов при оподаткуванні доходів приватних підприємців за фіксованим розміром платежу шляхом придбання патенту у податкового органу. Таким чином, при сплаті фіксованого податку використовується патентний спосіб.

Для єдиного податку чинним законодавством встановлено своєрідний спосіб його сплати шляхом отримання свідоцтва про право сплати єдиного податку. Цей спосіб передбачає особливий порядок обчислення та сплати вже встановлених чинним законодавством обов’язкових платежів протягом певного періоду часу, який застосовується до суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку.

На наш погляд, єдиний податок не можна вважати одним з видів податкових пільг, оскільки він не відповідає їх правовому змісту. За своєю природою податкові пільги – це часткове чи повне звільнення платника податку, яке враховує його особливості, від виконання встановлених правил або полегшення умов їх виконання щодо сплати податку, що надається у встановленому законом порядку для окремих категорій платників [29, c. 85; 109, c. 207; 264, c. 329]. Вони є одним з елементів податкової політики. Використовуючи їх, держава регулює певні економічні процеси, забезпечує економічну підтримку окремих видів діяльності та соціальний захист окремих груп населення. Для платників єдиного податку припиняється сплата відповідної групи обов’язкових платежів, то це ще не вказує на наявність податкової пільги у суб’єктів малого підприємництва. Єдиний податок замінює справляння окремих обов’язкових платежів, вже передбачених законодавством, а не звільняє осіб від їх сплати взагалі. Тобто, ці платежі сплачуються, але шляхом справляння єдиного податку при наявності відповідних умов. При сплаті єдиного податку для більшості суб’єктів обсяг податкових обов’язків не зменшується, але скорочується обсяг обліку та спрощується процедура адміністрування обов’язкових платежів.

З метою усунення прогалини у чинному Законі України “Про систему оподаткування” стосовно єдиного податку, якого немає в переліку ні загальнодержавних, ні місцевих податків і зборів, обґрунтовується положення щодо внесення до розділу ІІ “Види податків і зборів (обов'язкових платежів) і порядок зарахування їх до бюджетів і державних цільових фондів” цього Закону доповнення про встановлення поряд із загальнодержавними та місцевими консолідованих податків (єдиний податок, фіксований податок, фіксований сільськогосподарський податок), що закріпить як за єдиним, так і фіксованими податками, особливе місце у системі оподаткування України. Це пов’язано з сутністю їх правової природи, яка відрізняє консолідовані податки від інших та зводиться до того, що кожен з цих податків консолідує визначену сукупність обов’язкових платежів, справляння яких передбачено чинним законодавством, та замінює їх сплату.

Досліджуючи правову природу єдиного податку, потрібно зупинитись на питанні тимчасового характеру такого платежу, що пояснюється метою його введення – це стимулювання розвитку малого підприємництва. За умов удосконалення загальної системи оподаткування та вирішення макроекономічних завдань об’єктивна необхідність в існуванні єдиного податку можливо буде поступово зменшуватись. Разом з тим, помилковим було б вважати, що створення оптимальної для свого часу системи оподаткування в Україні повністю виключить справляння єдиного податку. Подальший розвиток національної економіки може об’єктивно привести до зміни пріоритетів економічного зростання, що і вимагатиме адекватних змін у сфері застосування єдиного податку. При цьому єдиний податок як акумулюючий платіж у своєрідних формах ефективно справляється і в розвинутих країнах, наприклад, Австрія, Нідерланди, Японія, Канада, Швейцарія, які мають вже давно сформовані податкові системи [160, c. 138; 170, c. 423-4244; 175, c. 30, c. 58, c. 135-136].

В Австрії всі види господарюючих суб’єктів незалежно від їх юридичного статусу обкладаються податком на підприємницьку діяльність, який складається з двох частин – податок на прибуток підприємства та податок на фонд заробітної плати [175, c. 62-62]. У Нідерландах з фізичних осіб справляється єдиний (комбінований) податок, до складу якого входять прибутковий податок і податок на соціальне страхування [175, c. 135-136]. В Японії на рівні місцевих податків справляється корпоративний муніципальний податок, до складу якого входять префектурний і міський або міський (як у випадку з Токіо) і районний [102, c. 95]. А деякі провінції Канади (Нью Брансуїк, Нова Шотландія, Ньюфаундленд) об’єднали свої місцеві податки з продаж з федеральним податком на товари і послуги, що вказує на появу об’єднаного непрямого податку, який включається до роздрібних цін [175, c. 30].

Цікавим є досвід Швейцарії, в якій податок, що сплачується “у джерела” на рівні конфедерації за єдиною ставкою замінює прибутковий податок, а в деяких кантонах і податок на власність [7, c. 49]. Усі кантони справляють податки “у джерела” з доходів іноземних громадян, тимчасово працюючих у Швейцарії. Проте деякі кантони справляють податок за єдиною (фіксованою) ставкою з іноземців, що мешкають у Швейцарії. Ці іноземні громадяни не повинні займатись ніякою комерційною діяльністю як на момент визначення податку, так і на протязі 10 попередніх років [170, c. 423-424]. У даному випадку обчислення податку з використанням єдиної ставки може бути застосовано тільки за пред’явленням запиту платника. Якщо загальне оподаткування є більш вигідним для платника, він має право самостійного вибору – чи застосовувати йому єдину ставку оподаткування чи звичайну, що вказує на альтернативність та добровільність даного платежу.

У Росії з метою спрощення оподаткування доходів певного кола суб’єктів або відповідних видів діяльності запроваджено єдиний податок, який передбачає окремі спеціальні податкові режими. Кожен з них є пов’язаним з заміною сукупності основних податків, що сплачував платник до переходу на відповідний податковий режим, одним податком. Порядок справляння єдиного податку урегульовано такими главами Податкового кодексу Російської Федерації: гл. 26 (1) “Система оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників (єдиний сільськогосподарський податок)”; гл. 26 (2) “Спрощена система оподаткування”; гл. 26 (3) “Система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений доход” [252]. Найбільш яскравим прикладом єдиного податку в Росії, який можна порівняти з вітчизняним єдиним податком для суб’єктів малого підприємництва, виступає єдиний податок за спрощеною системою оподаткування. Згідно з главою 26 (2) Податкового кодексу Російської Федерації спрощена система оподаткування застосовується поряд з загальною. Перехід на сплату єдиного податку здійснюється добровільно. Його платниками можуть бути юридичні та фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність, та відповідають певним вимогам глави 26 (2) Податкового кодексу Російської Федерації. Єдиний податок замінює собою сплату податку на прибуток або податок з доходів фізичних осіб, податок на додану вартість, податок з продажів, податок на майно, а також єдиний соціальний податок.

У Росії поряд з іншими податковими платежами справляється і єдиний соціальний податок, який має риси акумулюючого платежу. У відповідності до глави 24 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації з 1 січня 2001 р. страхові внески до Пенсійного фонду Російської Федерації, Фонду соціального страхування Російської Федерації, фондів обов’язкового медичного страхування замінилися єдиним соціальним податком [176]. Цей податок має загальнообов’язковий та суворо цільовий характер.

Таким чином, порівнюючи правову природу єдиного податку в Україні з існуючими акумулюючими обов’язковими платежами у зарубіжних країнах, необхідно зазначити, що всі ці платежі мають спільну мету запровадження – це спрощення оподаткування доходів платників податків з незначними доходами шляхом сплати одного податку замість інших [209, c. 189-190].

Вивчаючи правову природу єдиного податку, потрібно дослідити його як своєрідне знаряддя соціальних реформ. А для цього необхідно звернути увагу на соціально-політичні погляди у фінансовій науці ХІХ ст., одним з представників яких був німецький вчений – економіст А.Вагнер. Він поділяв фінансову історію на два періоди. Перший – це суто фіскальний, коли податок був лише знаряддям одержання коштів державою, та другий – соціально-політичний, де податок є примусовим збором, одна частина якого спрямована на покриття загальнодержавних потреб, а інша – на перерозподіл народного багатства [180, c. 75]. Це вказує на фіскальне та регулююче призначення податків.

Податки мають відмінні характерні ознаки, власну форму руху та прояв властивостей у дії – все те, що сьогодні вкладають у трактування поняття “функція” [96, c. 87-93; 172, c. 14; 173, c. 51]. Традиційно фінансова наука називає дві основні функції податків – фіскальну та регулюючу [9, c. 14-15; 96, c. 89-90; 101, c. 97; 104, c. 38-42; 110, c. 8-9; 194, c. 14-15; 256, c. 226; 259, c. 181-182; 261, c. 112-113; 263, c. 218-219]. Водночас відзначаються й інші функції, а саме: контрольна, розподільча, стимулююча, накопичувальна [109, c. 87], соціальна, відтворювальна [172, c. 15].

У науковій економічній та юридичній літературі досить поширеним є визначення податку як особливого фінансового інституту, що використовується державою в якості одного зі способів перерозподілу національного доходу [28, c. 69; 172, c. 4-5; 184, c. 123; 194, c. 12; 269, c. 49]. Податки виступають не тільки засобом утворення централізованого фонду фінансових ресурсів держави, а й важливою формою регулювання економічних відносин. При формуванні грошових фондів застосовується обов’язковий метод фінансової діяльності, який полягає у примусовому вилученні частини коштів у їх власників на користь держави [261, c. 100]. В науці фінансового права податок характеризується як один з найдієвіших способів мобілізації грошових ресурсів у доход держави, а також реалізації її економічної політики [184, c. 123]. У даному випадку до такого способу відносять не конкретно якісь види податків, а цей термін вживають відносно загального поняття «податок». Відносини з приводу сплати єдиного податку є розподільчими, оскільки передбачають перехід частини власності суб’єкта малого підприємництва у грошовому еквіваленті до держави. Тому функцією єдиного податку можна вважати зовнішній вираз його внутрішнього змісту як форми відчуження частини прибутку суб’єктів господарювання, що запроваджується з метою реалізації державної політики з питань розвитку та підтримки малого підприємництва.

Одним з основних призначень єдиного податку, як і будь-якого іншого, є забезпечення держави необхідними їй фінансовими ресурсами, виразом чого виступає його фіскальна функція. Ця функція єдиного податку забезпечує наповнення бюджету. Водночас у сутності єдиного податку закладена і стимулююча функція, що здійснюється через конкретну податкову політику, окремі завдання якої містяться у відповідних нормах Закону України від “Про державну підтримку малого підприємництва” 19 жовтня 2000 р. [64], Закону України “Про Національну програму сприяння розвитку малого підприємництва в Україні” від 21 грудня 2000р. [74]. Отже, сплата суб’єктами малого підприємництва єдиного податку при наявності певних умов сприяє підвищенню ефективності підприємницької діяльності. Саме завдяки зниженню податкового навантаження та спрощенню механізму адміністрування сплати податків створені сприятливі умови для самозайнятості працездатного населення і зменшено соціальну напругу в країні без витрат бюджетних коштів. За статистичними даними у 2001 році при застосуванні спрощеної системи оподаткування було створено 500 тис. нових робочих місць [11, c. 9].

Враховуючи викладене можна зробити висновок, що справляння єдиного податку виступає саме тією нормою, яка запроваджує достатньо простий порядок обчислення і сплати обов’язкових платежів, а цей фактор сприятиме зростанню кількості суб’єктів малого підприємництва в Україні, стимулюватиме їх ділову активність. Саме за допомогою стимулюючої функції єдиного податку держава гармонізує свої інтереси з інтересами суб’єктів малого підприємництва, які є платниками податків. На сучасному етапі розвитку національної економіки Україні одним з існуючих способів послаблення податкового тиску на суб’єктів підприємницької діяльності виступає єдиний податок, що є своєрідним проявом захисту прав суб’єктів малого підприємництва з боку держави. Н.В. Воротіна зазначає, що захист платників податків з боку держави має стати одним з основних принципів податкового законодавства України, оскільки вони віддають частину зароблених ними коштів для формування бюджетів, і за рахунок цих коштів фінансується значна частина потреб, що становлять загальний інтерес [25, c. 282]. На розвиток цього принципу у ст. 1036 проекту Податкового кодексу України закріплені не тільки обов’язки платників податків, а й детально регламентовані їх права.

Отже, єдиному податку властиві як фіскальна функція, що проявляється у розподільчих відносинах між державою та суб’єктами малого підприємництва, так і стимулююча функція, яка визначається метою запровадження цього податку – стимулювання розвитку малого підприємництва шляхом створення сприятливих умов його оподаткування.

Дослідивши особливі ознаки єдиного податку, його функції потрібно сформулювати визначення єдиного податку. Єдиний податок – це встановлений державою консолідований податок для визначеної частини суб’єктів малого підприємництва, який замінює справляння певної сукупності передбачених законодавством обов’язкових платежів та зараховується до бюджетів і державних цільових фондів у відповідних пропорціях, характеризується добровільністю обрання платниками його сплати та має на меті спрощення оподаткування доходів цих суб’єктів [198, c. 257]. Оптимальним шляхом розв’язання існуючих у теорії податкового права суперечок з приводу тлумачення сутності єдиного податку, економічної і соціальної його доцільності може бути лише затвердження на законодавчому рівні поняття єдиного податку.