Підстави розсуду в податковому правозастосуванні.

Розсуд у податковому правозастосуванні виникає в умовах поєднання сфери впливу правових норм та розуміння можливостей їх використання. Виходячи з цього, законодавець може навмисно виділяти певні сфери суспільних відносин, у яких уповноважена особа має діяти самостійно, обираючи більш зручний варіант застосування норми або більш зручну норму, користуючись власним уявленням.

Застосування розсуду базується на певних підставах, з якими пов’язується можливість та необхідність прийняття рішення уповноваженим суб’єктом. У деяких випадках їх характеризують як джерела та включають до цієї системи: уповноважуючі правові норми; оціночні поняття; колізії та невизначеність мови податково-правової норми [212, с. 9]. Нам здається не зовсім переконливим визначати ці обставини як джерела податкового розсуду. По-перше, джерела все ж таки асоціюються з формами нормотворчості. По-друге, в якості окремих різновидів джерел розсуду їх розглядати складно, бо вони певним чином дублюють одне одного. Оціночні поняття закріплюються правовими нормами, а не існують поза межами правового регулювання, саме тому незрозуміло, як вони співвідносяться з уповноважуючими правовими нормами - збігаються чи ні. Колізії також пов’язані із співставленням певних правових норм, певним їх дублюванням. І нарешті, невизначеність мови податково-правової норми також стосується саме норми, яка регулює податкові правовідносини.

Отже, підстави використання розсуду в податковому праві включають:

1.

Визначаючи межі дозволеної поведінки, уповноважений орган користується границями своїх повноважень, вивчаючи конкретні обставини, що характеризують відповідну ситуацію. Межі можливих рішень такого органу визначаються відповідними законодавчими нормами, орієнтованими на вирішення конкретної справи та відображення цього в індивідуальному акті застосування права. Податковий орган може прийняти рішення щодо розстрочки чи відстрочки. Ця можливість зумовлюється законодавчо закріпленим повноваженням зміни строків сплати податку.

Перелік можливих варіантів поведінки, низка податкових процедур забезпечує реалізацію розсуду, який ґрунтується на нормі матеріального права у відповідній процесуальній формі. В основу акту, який свідчить про здійснення певних процедурних етапів реалізації повноважень уповноваженого органу, покладається один із варіантів рішення, яке відповідає фактичним обставинам справи. Так, посадова особа податкового органу може прийняти рішення про проведення додаткових заходів податкового контролю, якщо це надасть змогу підтвердити факт скоєння правопорушення (витребування первинної документації, проведення експертиз тощо). Особливі обставини характеризують ситуацію із застосуванням податкового розсуду у випадках, коли повноваження або обставини визначені відкритим переліком. Тоді в уповноваженого органу з’являється можливість діяти відповідно до загальних приписів податково- правових норм, не обмежуючи себе виключно позиціями, що містяться в такому переліку.

2. Колізії податково-правових норм. Подібна підстава розсуду в податково-правовому регулюванні зумовлюється протиріччями або неузгодженістю у формуванні цілісної системи податкових законодавчих приписів. Серед підстав податкового узгодження колізії відіграють досить суттєву роль. Особливість їх пов’язується з виключенням комплексного, сумісного застосування правової норми, коли дві або більше норм спрямовані на регулювання одних і тих самих відносин. Наслідком цього є обрання тієї норми, якій на розсуд уповноваженого органу віддається перевага. Найбільш зручний шлях подолання колізій - це зміна чинного законодавства, вирішення конфлікту між нормами шляхом відміни або принципової зміни однієї із них.

3. Оціночні поняття. Окремою підставою виникнення та застосування податкового розсуду є формально невизначені поняття, які залишають можливість, а іноді й обов’язковість використання свободи вибору при визначенні їх змісту. При цьому застосування оціночних понять зумовлює як позитивні наслідки, коли вони виступають як засіб позитивного розсуду, так і як форма розсуду, що породжує негативні наслідки і для учасників відносин, і для корегування законодавства.

Позитивні наслідки використання оціночних понять дають змогу розширити межі застосування податкової норми в тих ситуаціях, коли безпосередньо це законом не закріплено, але за змістом правового регулювання передбачено саме таке упорядкування відносин. Оціночні поняття можуть також породжувати і негативні наслідки. Неконкретність змісту податково-правової норми, відсутність вказівок на ті випадки, коли її можна застосовувати, зумовлюють власний погляд на зміст цієї норми особи, яка її застосовує, що доволі часто призводить до суб’єктивності її розуміння, а отже, до перекручення тієї ідеї, на реалізацію якої спрямовувалась дія норми права.

На наше переконання, використання оціночних понять як підстави податкового розсуду не має обґрунтованих перспектив. Податкове регулювання суттєво деталізовано, воно не може бути приблизним та залишати для учасників відносин варіанти для власного розсуду.

4. Мова податкового законодавства. Цей аспект податкового розсуду пов’язується не виключно з юридичною технікою, мовою закону, а переважно з правовою культурою та правосвідомістю. І на рівні законотворчості, і на стадії правозастосування мають використовуватись однакові критерії, орієнтуватись на однаковий зміст правових категорій. Окремим напрямком удосконалення реалізації податкового розсуду, виходячи із мови законодавства, є процедура тлумачення. Безумовно. перш за все, йдеться про реалізацію компетенції Конституційного суду України - офіційне тлумачення. В той же час не можна не враховувати і акти Верховного Суду України, вищих спеціалізованих судів. Не набуваючи сили нормативних актів, вони тим не менш впливають як на оцінку тих чи інших обставин справи, так і на зміст рішень, якими оцінюється поведінка учасників податкових правовідносин.

У свою чергу, розсуд у податковому правозастосуванні може бути первинним або ж вторинним. Під первинним розсудом ми розуміємо публічно-владне судження суб’єкта правозастосування (контролюючого органу), яке знаходить свою об’єктивізацію в усних або ж письмових податкових консультаціях. Фактично первинний розсуд виступає базисом для вторинного розсуду. Причому такий базис може породжувати як одиничний, так і множинний прояв вторинного розсуду. Так, у випадку надання усної або ж письмової індивідуальної податкової консультації вбачається за можливе подальше здійснення тільки одного вторинного росуду безпосередньо тим суб’єктом, який направляв запит на отримання відповідної податкової консультації. Тобто одиничність прояву вторинного розсуду в даному випадку пов’язується з фактичним «споживачем» первинного розсуду - платником податків.

Платник податків в даному випадку виступає в ролі ініціатора первинного розсуду, адже саме за його запитом ініціюється складний мисленнєво-аналітичний процес із синтезування первинного розсуду.

Коли ж ми говоримо про вторинний розсуд, то під ними ми розуміємо мисленнєво-аналітичну діяльність суб’єкта правозастосування щодо визначення алгоритму своєї юридичної поведінки, яка здійснюється на основі рецепції первинного розсуду. При вторинному розсуді суб’єкт розсуду фактично синтезує своє власне уявлення про порядок правозастосування, погоджуючись або ж непогоджуючись (повністю або частково) з умовиводами, які були сформульовані в рамках первинного розсуду. При повному погоджені з первинним розсудом суб’єкт вторинного розсуду визначає алгоритм своєї поведінки у точній відповідності з положеннями первинного розсуду. Фактично, за такої ситуації суб’єкт вторинного розсуду просто здійснює оцінку тез, які знайшли свою об’єктивізацію в рамках положень первинного розсуду. Він сприймає в рамках такої аналітичної діяльності правову позицію, яка була сформульована в рамках первинного розсуду, шляхом її цілковитої підтримки, погоджуючись із запропонованим варіантом алгоритмізації своєї поведінки.

Розсуд в даному випадку полягає в погоджені суб’єктом запропонованого в рамках первинного розсуду алгоритму поведінки, адже в будь-якому випадку слідувати чи не слідувати роз’ясненням, які були надані суб’єктом первинного розсуду є правом суб’єкта вторинного розсуду (платника податків, суду), а не його обов’язком. Такий підхід зумовлений насамперед характером джерела закріплення первинного розсуду - податкової консультації. Самі ж податкові консультації (індувідуальні або ж узагальнюючі) виступають формою зовнішньої об’єктивізації розсуду, його джерелом (у вузькому розумінні даного поняття).

У випадку ж, коли суб’єкт розсуду тільки частково погоджується з первинним розсудом, він в частині такого розсуду, що суперечить його власному уявленню про порядок правозастосування відповідного нормативно-правового припису, самостійно розробляє алгоритм своєї поведінки, формулюючи власний, частково-самостійний підхід щодо порядку правореалізації вимог такого нормативно-правового припису. У даному випадку вторинний розсуд знаходить свою правореалізацію в більшій мірі (у порівнянні з первинним розсудом), що однак не говорить про повну його самостійність, так як в тій чи іншій мірі він узгоджується із первинним розсудом.

Існують також випадки прояву цілком самостійного вторинного розсуду - судження суб’єкта вторинного розсуду щодо порядку

правозастосування нормативно-правового припису, який був об’єктом первинного розсуду, не відповідають підходам, які були синтезовані в рамках первинної мисленнєво-аналітичної діяльності. За такої ситуації вторинний розсуд є цілком самостійним, незалежним від синтенцій, які були сформульовані в рамках первинного розсуду. Така самостійність вторинного розсуду не завжди співпадає з його правильністю, належністю підходів до правозастосування, однак завжди виражає специфіку суб’єктивного ставлення суб’єкта вторинного розсуду до порядку визначення своєї нормативно-підпорядкованої діяльності. Розсуд не є абсолютною категорією, яка відображає єдиновірний підхід до визначення алгоритму поведінки суб’єкта правозастосування. Для того, щоб забезпечити об’єктивність та належність проявів розсуду, суб’єкт розсуду повинен забезпечити аргументованість своєї правової позиції, що слугує засобом підтвердження його обґрунтованості.

Учасники податкових правовідносин, діючи в межах власного суб’єктивного права та в межах податкового законодавства, обирають один з передбачених можливих варіантів поведінки, чим створюють для себе певні наслідки майнового та соціального характеру [269, с. 29]. Забезпечення публічних інтересів держави відбувається за допомогою фінансових інструментів - податкових надходжень, які в силу власної правової природи та змісту, обмежують приватні інтереси платників податків [205, с. 30]. Саме через обмеження виникають конфлікти між учасниками податкових правовідносин [218, с. 110].

Такі конфлікти можуть вирішуватися як юрисдикційними так і неюрисдикційними органами. Наприклад, в Нідерландах допускається альтернативне вирішення податкового спору в ході медіації. Міністерство фінансів Нідерландів опублікувало відповідний лист, у якому повідомляється про експеримент, що проходив у чотирьох податкових округах, з вирішення податкових спорів за процедурою медіації. За рік через процедуру медіації пройшло 75 спорів, у 80 % випадків результатом стало їх успішне вирішення.

У разі невдалого вирішення розбіжностей в ході медіації сторони не позбавляються права звернення до суду. Принципова відмінність медіації від суду - це відсутність сторони, що програла, а отже, і відповідних ризиків. Якщо в ході судового процесу пропозиція укладення мирової угоди виникає не завжди й необов’язково, то в медіації - це мета, якої прагнуть досягти сторони. На час процедури медіації сторони зобов’язуються не ініціювати судових або адміністративних справ, пов’язаних з вирішенням суперечки. Після закінчення процедури медіації складається протокол, в якому вказується, з яких питань сторони досягли згоди і які питання будуть розглядатися в суді [27].

Щодо США, то найбільш ефективним способом урегулювання податкового спору в цій країні є досягнення угоди між платником податків і податковим органом. Основними процедурами, які в даний час активно розробляються і застосовуються податковими органами США як альтернативні способи врегулювання податкових спорів, є медіація і арбітраж. Основна мета альтернативних способів урегулювання податкових суперечок - оперативне вирішення спірних питань між платником податків і податковим органом за участю уповноваженого посередника (медіатора) або незалежного арбітра, що забезпечують справедливий і неупереджений розгляд спору. При цьому врегулювання суперечок за допомогою примирних процедур не є обов'язковим для платника податків і не позбавляє його права на інші способи захисту, в тому числі на стандартну процедуру оскарження рішень податкових органів у Службі внутрішніх доходів США.

Примирні процедури в податковій системі США сприяють гармонізації податкових відносин, бо за допомогою співробітництва між податковим органом і платником податків забезпечується визначеність у податкових відносинах, що відповідає інтересам як держави, так і платника податків. Альтернативні способи врегулювання податкових спорів у США сприяють як забезпеченню економічних інтересів держави та платників податків, так і гарантують високий рівень виконання податкового обов'язку на основі принципів добровільності та співробітництва податкового органу та платників податків на етапі адміністративного порядку розгляду податкового спору [63].

На нашу думку, заслуговують на увагу наукові погляди російського вченого А. В. Білоусова, який процедури медіації відносить до адміністративної процедури розв’язання податкового спору. Аналогічного підходу дотримуються американські податкові органи при описі даної процедури, хоча формально процедура медіації не належить до відомої в російській науці адміністративної процедури, оскільки є частиною так званих альтернативних методів вирішення спорів. Основною її відмінністю від адміністративної процедури є широке застосування приватно-правових методів регулювання, проте у зв'язку з відсутністю в американському праві зазначених розбіжностей між приватно-правовими і публічно-правовими методами, тож логічно відносити медіацію до адміністративних процедур. Закон США про адміністративний процес пред’являє певні формалізовані вимоги до процедури адміністративного розгляду, ігнорування яких є підставою для скасування відповідних актів, прийнятих у рамках адміністративної процедури розгляду суперечок. Серед цих вимог можна виокремити такі: слухання адміністративної справи має проводитися адміністративним суддею, тобто співробітником відомства, який розглядає адміністративні спори за посадою, або співробітником відповідного відділу, створеного для розгляду адміністративних спорів [13, с. 16].

Повертаючись до розгляду підстав виникнення розсуду в податковому правозастосуванні, вважаємо за потрібне більш детально зупинитися на колізіях податкового законодавства. Насамперед слід чітко розуміти, що колізія між певними правовими нормами, ще не означає виникнення колізії у правозастосуванні. Це стосується і податкової сфери. У той же час можлива і кардинально протилежна ситуація, коли внаслідок розгалужених дискреційних повноважень податкових органів вони вдаються до запровадження штучної колізійності правових норм, які за своїм змістом не є такими [226, с. 27].

На підтвердження останнього можна навести положення Податкового кодексу України, які стосуються надання податковими органами податкових консультацій. Так, відповідно до п. 52.1. ст. 52 Податкового кодексу України податкові консультації надаються контролюючими органами, за зверненням платників податків, з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. Разом із тим центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов'язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню.

Фактично це означає, що контролюючі органи у сфері оподаткування беруть на себе виконання функцій, пов’язаних з тлумаченням норм податкового законодавства України, хоча в диспозиції п. 52.1. і зазначається, що податкові консультації стосуються лише «практичного використання окремих норм податкового законодавства». Але давати практичні поради щодо використання норм, не торкаючись тлумачення їх змісту, неможливо.

На перший погляд, така активна участь контролюючих органів у процесі практичного застосування норм податкового законодавства здається направленою на забезпечення інтересів платника податків, розширення переліку його прав. І дійсно, якщо подивитися на положення п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України, платникам податків гарантується звільнення від будь-якої відповідальності, якщо він діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Тож будь-який платник податків має право скористатися цією нормою Податкового кодексу України, щоб запобігти можливим негативним наслідкам самостійного вирішення проблеми щодо колізій певних правових норм.

Вважаємо, що таке розширення прав платника податків у податковій сфері є штучним. І право на звернення щодо отримання податкової консультації - яскраве тому підтвердження. Якщо ми говоримо про податкове право, то надання зазначених у п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України прав платнику податків певною мірою суперечить природі цієї галузі права, де домінує публічний інтерес, а відносини регулюються імперативними методами. У разі, якщо перед платником податків постає декілька варіантів можливої поведінки, коли є дві чи більше норм, які регулюють однорідні відносини, платник податків може обирати той варіант, який є для нього найбільш вигідним, і не звертатися за порадою до владного суб’єкта.

Таке твердження ґрунтується на змісті ст. 4 Податкового кодексу України, яка визначає основні засади податкового законодавства, серед яких зазначена презумпція правомірності рішень платника податків. Зміст вказаної презумпції визначається пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, де говориться, що в разі, якщо норма закону чи іншого нормативноправового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, - рішення приймається на користь платника податків. Вказані положення щодо пріоритетності інтересів платника податків як зобов’язаної сторони податкових правовідносин, у Податковому кодексі України не єдині. Зміст презумпції правомірності рішень платника податків розкривається також і в п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України.

З огляду на викладене можна дійти висновку, що практично всі колізії норм податкового права, які пов’язані з реалізацією прав та обов’язків платників податків, у процесі правозастосування вирішуються шляхом звернення до презумпції правомірності рішень платника податків. Тож, як видається, нагально необхідним є вивчення питання про колізії податково- правових норм у сфері оподаткування з точки зору недосконалості юридичної техніки їх викладення у Податковому кодексі України. На нашу думку, повне та всебічне дослідження колізій податкового законодавства дозволить суттєво підвищити його юридично-технічний рівень, усунути суперечності податково-правових норм та згармонізувати їх.

Питання щодо підстав розсуду в податковому правозастосуванні загалом лежить в площині нормативного регулювання всієї сфери оподаткування. Ведучи мову про нормативне регулювання, як підставу розсуду в податковому праві, потрібно більш детально зупинитися на реалізації саме нормотворчих процедур в цій підгалузі права. Безумовно, якісно та професійно виписаний закон не ставатиме підставою розсуду. І навпаки, закон, який не відповідає сучасним вимогам юридичної техніки - буде такою підставою. З огляду на викладене, саме на законодавця покладається стримування розростання підстав розсуду, шляхом прийняття якісних, з точки зору юридичної техніки, законів.

Вказані завдання покладається на нормотворчі органи публічної влади, до сфери компетенційних повноважень яких входить конструювання та прийняття нормативно-правових приписів. Нормотворчість являється специфічною діяльністю відповідних органів публічної влади та потребує належного процесуального регулювання. Процесуальна діяльність нормотворчих органів здійснюється у формі конкретних нормотворчих процедур. Що ж стосується податкового законодавства, то слід відмітити, що підвищена перманентність внесення змін до податкового законодавства України свідчить про особливе місце нормотворчих процедур для регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування.

Як влучно відмічає М. П. Кучерявенко, здійснюючи поширення вихідних положень загально -процесуальноі ' теоріі ' на податково -правове

регулювання, вбачається за доцільне здійснювати коректування специфіки реалізації’ проц едур у податково-правовій сфері [95, с. 301]. У

загальнотеоретичному аспекті правові процедури можна класифікувати на: а) правотворчі; б) матеріальні; в) процесуальні. Стосовно ж податкового права, авторитетний вчений-правник М. П. Кучерявенко зазначає, що вищезазначену класифікацію процедур можна застосовувати тільки з належною аргументацією, тобто без механічного перенесення відповідної конструкції на податкові відносини [95, с. 340].

О. Н. Козирін зазначає, що специфіка нормотворчих процедур у сфері оподаткування дозволяє нам говорити про їх існування, як специфічного виду установчо-регламентаційних процедур [99, с. 33]. Для того, щоб визначитися з можливістю існування саме специфічних нормотворчих процедур у сфері оподаткування, М. П. Кучерявенко пропонує здійснити розмежування таких понять як «правотворча процедура», «законотворча процедура», «нормотворча процедура». Вчений-правник відмічає, що використання категорії правотворчих податкових процедур не вбачається послідовним, оскільки змістовне наповнення даної категорії полягає в глобальному механізмі формування, конструювання нормативно-правових приписів. У даному випадку під таким конструюванням нормативно- правових приписів необов’язково слід розуміти прийняття законодавчих актів [94, с. 111].

М. П. Кучерявенко зазначає, що така категорія як правотворчість стосується всіх джерел права , а отже застосування такої узагальнюючої конструкції при регулюванні податкових відносин - значить виходити з того, що податково -процесуальна специфіка є характерною як для процедури прийняття нормативно-правових актів (законів) національного характеру , участі в укладенні міжнародних договорів у сфері оподаткування , так і для застосування правових позицій судових органів , які мають прецедентний характер (у випадку розгляду іх в якості джерела податкового права). Тому, коли ведуть мову про правотворчі податкові процедури, під ними, як правило, розуміють все ж таки законотворчі процедури [93, с. 47].

Правотворчі процедури характеризуються подвійним змістом . З одного боку, мова иде саме про моме нт зародження нормативного припису, за посередництвом якого регулюється податковий обов ’язок. Фактично, можна вести мову про виникнення крапки відліку , з якоі ' вбачається за можливе регулювати поведінку учасників податкових відносин. У вищезазначеному контексті правотворчу процедуру можна охарактеризувати як «передпроцедуру», яка породжує процесуальну та матеріальну податкові процедури.

З іншого боку, відповідні правотворчі процедури здіиснюються у вже визначених межах, які безпосередньо регулюють законотворчу діяльність - складання проекту нормативно -правового акта , його обговорення та прийняття. Процедура прииняття нормативно -правових актів у сфері оподаткування здіиснює ться у вже врегульованих формах. При характеристиці правотворчих процедур акцент потрібно робити на тому, що під правотворчістю слід розуміти таку ж регульовану правом сферу суспільної діяльності , якій властиві всі атрибути нормативно -правового регулювання (акти реалізації ' права ; юридичні норми, що регламентують правотворчість; юридична відповідальність; правовідносини тощо). У той самий час вчений-правник зазначає, що правотворчість - це не звичаина , урегульована нормами права діяльність , а особливим компонент системи нормативного регулювання, який характеризується за своєю змістовною специфікою.

У контексті вищесказаного важко погодитися з тезою О. М. Козиріна стосовно того, що встановлення загальнообов’язкових платежів у формі нормативно-правового акту являється основною нормативною гарантією обов’язковості їх сплати, примусовості їх вилучення [99, с. 200]. Як влучно зазначає М. П. Кучерявенко, податок не являється формою нормативноправового акту, відповідний вид загальнообов’язкового платежу повинен встановлюватися нормативно-правовим актом, очевидно, насамперед, - законодавчим актом (законом). У той самий час , як відмічає автор, низка

загальнообов’язкових платежів може вводитися на локальному (місцевому) рівні положеннями органів місцевого самоврядування (місцевих рад) і у такий спосіб реалізовувати приписи податкового законод авства, якими закріплено обов ’язковий перелік місцевих податків та зборів і правові механізми їх адміністрування [95, с. 306].

Потрібно відмітити, що нормотворчі процедури у сфері оподаткування можуть мати установчий, трансформаційний та ліквідаційний характер. Нормотворчі процедури установчого характеру направлені на первинні регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування. Під первинністю регулювання ми розуміємо конструювання нормативних конструкцій, які мають своїм спрямуванням забезпечити регулювання суспільних відносин, які до цього не були нормативно врегульованими. Підставами такого регулювання виступають прогалини у праві, виникнення нових суспільних відносин, які потребують нормативного впорядкування та формулювання основ їх регламентації, викликана суспільно-політичними та соціально-економічними реаліями необхідність запровадження нових юридичних засобів впорядкування суспільних відносин у сфері оподаткування тощо.

Що стосується нормотворчих процедур трансформаційного характеру, то за їх посередництвом приймаються публічно-владні акти, якими вносяться зміни до діючих нормативних податково-правових приписів. Такі зміни до податкового законодавства вносяться шляхом прийняття законів про внесення змін до чинного податкового законодавства. У той же самий час вищезазначеними нормативно-правовими актами можуть визнаватися окремі положення, або ж цілі акти, як такі, що втратили чинність, тобто як такі, що фактично ліквідуються. Що стосується ліквідації нормативно-правових приписів у сфері оподаткування, то вона здійснюється в рамках нормотворчих процедур ліквідаційного характеру. Дані процедури мають місце в тому випадку, коли певні нормативні приписи в силу суспільних реалій повинні припинити свою дію.

Слід відмітити, що в даному випадку ми не говоримо про дерегуляційні процеси, адже суспільні правовідношення у сфері оподаткування в силу імперативності підгалузі податкового права є такими, що потребують нормативного регулювання. Отже, ми в жодному випадку не можемо говорити, що нормотворець шляхом ліквідації того чи іншого припису податкового права ставить собі за мету припинити регулювання у відповідній сфері податкових відносин, тим самим припинити можливість існування таких податкових правовідношень. Податкові відносини у будь- якому випадку являються відносинами штучного характеру, тобто такими, що створені за посередництвом публічно-владних актів нормотворця. Для них не характерна загальна логіка розвитку суспільних відносин, які спочатку виникають об'єктивно, а вже потім унормовуються за посередництвом нормативно-правових приписів.

Беззаперечним є той факт, що вони виникають у зв'язку із суспільною потребою у їх існуванні, проте, аж ніяк не у зв'язку з їх фактичним, об'єктивним, неунормованим правовими приписами існуванням. У контексті вищесказаного слід також відмітити, що конкретні нормотворчі процедури можуть мати також змішаний характер. Про змішаність нормотворчих процедур у сфері оподаткування ми говоримо в тому випадку, коли в рамках конкретної нормотворчої процедури водночас приймаються нові нормативні приписи та/або виносяться зміни до вже існуючих податково-правових положень та/або ліквідуються окремі нормативні положення податкового законодавства. Такий підхід зумовлений насамперед тим, що за посередництвом публічно-владного акта, який був прийнятий в рамках конкретної нормотворчої процедури можуть існувати приписи, якими вперше врегульовується певна сфера оподаткування, трансформується алгоритм регулювання вже існуючих відносин або ж взагалі ліквідуються діючі приписи податкового права.

Вбачається за доцільне відмітити, що ми повинні чітко диференціювати суб'єктів нормотворчості та учасників нормотворчих процедур у сфері оподаткування. Так, Верховна Рада України та місцеві ради являються суб'єктами нормотворчості, так як вони безпосередньо приймають публічно-владні акти, якими і встановлюються загальнообов'язкові для їх дотримання податково-правові приписи. Що стосується учасників нормотворчих процедур у сфері оподаткування, то вони беруть участь у нормотворчій діяльності опосередковано, шляхом подання законопроектів про внесення змін до податкового законодавства. В учасників відповідних процедур, на відміну від його суб’єктів, немає повноважень на прийняття публічно-владних актів установчого характеру у сфері оподаткування. До учасників нормотворчих процедур у сфері оподаткування ми можемо віднести зокрема Кабінет Міністрів України.

У той же самий час слід відмітити, що така правова категорія, як «учасники нормотворчих процедур у сфері оподаткування», є ширшою по відношенню до такої податково-правової категорії, як «суб'єкти нормотворчості у сфері оподаткування». Такий підхід зумовлений насамперед тим, що суб'єкти нормотворчих процедур, можуть брати активну участь у розробці, обговоренні податкових приписів, які в подальшому ними приймаються. Таким чином, ми говоримо, що Верховна Рада України та місцеві ради можуть водночас бути як суб’єктами нормотворчості у сфері оподаткування, так і учасниками відповідних нормотворчих процедур. При цьому слід відмітити, що в темпоральному розумінні спочатку вищезазначені суб’єкти виступають в якості учасників нормотворчих процедур у сфері оподаткування, а вже потім (в момент прийняття відповідних податково- правових положень) набувають статусу суб'єктів нормотворчості. Що стосується всіх інших публічно-владних суб'єктів, то вони можуть бути виключно учасниками нормотворчих процедур у сфері оподаткування, так як не наділені повноваженнями з прийняття публічно-владних актів у податково-правовій сфері.

Під нормотворчими процедурами у сфері оподаткування слід розуміти процесуальну діяльність суб'єктів нормотворчості, які згідно з положеннями чинного податкового законодавства уповноважені на створення нормативних конструкції, що направлені на регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування. Нормотвочі процедури, з огляду на їх специфіку та багатоаспектність, можуть бути класифіковані за низкою критеріїв:

- в залежності від суб'єкта, який приймає податково-правовий припис,

ми розрізняємо: а) нормотворчість Верховної Ради України;

б) нормотворчість органів місцевого самоврядування.

- в залежності від виду податку чи збору, який встановлюється в результаті нормотворчої діяльності суб’єктів відповідних процедур, ми розрізняємо: а) нормотворчої процедури із встановлення загальнодержавних податків та зборів; б) нормотворчої процедури із встановлення місцевих податків та зборів.

- в залежності від обов'язковості встановлення податку чи збору ми виділяємо: а) нормотворчі процедури із встановлення обов'язкових податків та зборів; б) нормотворчі процедури, які спрямовані на встановлення факультативних податків та зборів. Коли ми говоримо про обов’язкові податки та збори, то під ними ми розуміємо загальнообов'язкові платежі, обов'язковість (імперативність) сплати яких встановлюється в силу прямої вказівки у Податкового кодексу України. До таких податків ми відносимо загальнообов'язкові платежі, закріплені в п. 9.1 ст. 9 Податкового кодексу України та п. 10.1 ст. 10 Податкового кодексу України (за виключенням податку на майно, в частині загальнообов'язкового платежу, відмінного від земельної ділянки). Щодо факультативних податків та зборів, то вони встановлюються на рівні територіальної громади в залежності від локальної специфіки. До таких податків та зборів зокрема відносяться податок на майно (в частині податку на майно, відмінне від земельної ділянки), збір за місця паркування транспортних засобів, туристичний збір.

- в залежності від характеру приписів, які встановлюються в рамках нормотворчих процедур, ми розрізняємо: а) нормотворчі процедури з конструювання приписів матеріального характеру; б) нормотворчі процедури з конструювання приписів процесуального характеру; в) нормотворчі процедури з конструювання приписів змішаного характеру.

Що ж стосується засад (принципів здійснення) нормотворчих процедур у сфері оподаткування, то їх можна підрозділяти на загальні принципи права та податково-правові принципи. До загальних принципів відносяться такі вихідні нормативні положення як принцип верховенства права, принцип законності, принцип процедурності тощо. Щодо податково- правових принципів, то їх ми виокремлюємо з-поміж засад податкового законодавства, які знаходять своє нормативне закріплення в рамках приписів ст. 4 Податкового кодексу України. Необхідність виділення принципів реалізації нормотворчих процедур у сфері оподаткування з-поміж основних засад податкового законодавства зумовлена тим, що відповідні вихідні положення не знайшли свого окремого системного закріплення в рамках окремої статті Податкового кодексу України.

До податково-правових принципів нормотворчих процедур у сфері оподаткування ми відносимо: а) принцип рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (принцип рівності та недискримінації); б) принцип фіскальної достатності; в) принцип соціальної справедливості; г) принцип економічності оподаткування; д) принцип нейтральності оподаткування; е) принцип стабільності; є) принцип рівномірності та зручності сплати загальнообов’язкових платежів; ж) принцип єдності підходу до встановлення податків та зборів.

У той же самий час слід відмітити, що всі вищезазначені принципи не можуть розглядатися нами як виключно вихідні положення нормотвочості у сфері оподаткування, адже в силу свого закріплення в рамках приписів ст. 4 Податкового кодексу України вони мають системоутворюючий характер для всієї системи податкового права. Виокремлені нами податково-правові принципи нормотворчих процедур у сфері оподаткування ми пропонуємо розглядати в якості принципів установчого характеру, так як досліджувані нами вихідні положення податкового права визначають засади встановлення загальнообов’язкових платежів та конструювання нормативних приписів у податково-правовій сфері. Єдиним виключенням являється принцип стабільності, який визначає процесуальний аспект прийняття податкових нормативно-правових положень.

Як вже зазначалося, до підстав розсуду в податковому правозастосуванні відносяться категорії споріднені наявністю в них або певних неточностей, прогалин, або незрозумілості їх застосування. Така ситуація призводить до того, що розсуд в податковому правозастосуванні неможливо розглядати у відриві від реалізації норм податкового законодавства. Відповідно до ст. 3 Податкового кодексу України, податкове законодавство складається з Конституції України, Податкового кодексу України, Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи), чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими Податковим кодексом України.

Отже застосування розсуду в податковому праві невідривно пов’язане з виконанням приписів передбачених нормативно-правовими актами переліченими в ст. 3 Податкового кодексу України. Тобто саме прогалини, колізії, нечіткість формулювання норм у вказаних актах і призводить до використання суб’єктами податкового правозастосування первинного розсуду. Як вже зазначалося первинний розсуд може застосовуватися або платником податків або контролюючим органом. В свою чергу, в межах такого суб’єктного складу може спостерігатися ситуація, за якої, платник податків буде суб’єктом застосування вторинного розсуду. Така ситуація можлива у випадку звернення останнього до відповідних роз’яснень контролюючого органу. Такі роз’яснення, в свою чергу, є первинним розсудом контролюючого органу щодо конкретних податково-правових норм, порядку їх застосування, які виражаються в податкових консультаціях. Вже після цього, у платника податків виникає можливість діяти або відповідно до алгоритмів запропонованих в консультації контролюючого органу або утриматися від приписів такої консультації. З цього приводу цілком логічно сконструйовані норми гл. 3 Податкового кодексу України, які надають платнику податків саме право, а не обов’язок застосування наданої йому податкової консультації.

Щодо розсуду вторинного, до якого вдаються органи судової влади, то його підставою буде вже розсуд первинний, який мав вплив на виникнення, зміну чи припинення прав та обов’язків зацікавлених осіб. Підстава вторинного - судового розсуду, лежить в площині виникнення різноманітних підходів до розуміння податково-правової норми платником податків та контролюючим органом. Цілком логічно, у межах дослідження вторинного - судового розсуду, зупинитися на тому, що він можливий лише у випадку наявності певного нормативно закріпленого результату первинного розсуду. Як вже зазначалося, зовнішньою формою первинного розсуду контролюючого органу може бути: податкове повідомлення- рішення, акт перевірки тощо. У свою чергу незгода платника податків виражена у формі певної скарги на рішення, дію або бездіяльність контролюючого органу породжує перенесення розсуду з первинного до вторинного та підняття його на новий рівень (оскарження до вищестоящого контролюючого органу або до суду).

1.3.