2.4. Підстави та порядок постановки платників на облік у податковому органі

Найважливішим питанням під час регулювання правовідносин з приводу сплати податків та зборів, зауважує М. П. Кучерявенко, є з’ясування моменту, з якого виникає обов’язок сплати податку [28, с.

Відомо, що в деяких випадках реєстрація платника податку в органі державної податкової служби належить до категорії податкового обов’язку.

З огляду на подальше дослідження моменту виникнення обов’язку з постановки на облік платників податків в органах державної податкової служби погоджуємося з думкою С. Г. Пепеляєва, який пов’язує виникнення податкового обов’язку з юридичними фактами (подіями, діями, станами) і вважає його наслідком (результатом) останніх [70, с. 149].

Із загальної теорії права відомо, що виникнення, зміна та припинення правовідносин, зокрема податкових, відбувається на основі юридичних фактів (конкретних життєвих обставин), з якими юридична норма пов’язує відповідно виникнення, зміну чи припинення правових наслідків.

В юридичній літературі питання визначення поняття «юридичні факти» висвітлювали багато вчених, зокрема М. Г. Александров, С. Ф. Кечек’ян, О. А. Красавчиков, М. П. Кучерявенко, М. Н. Марченко, П. С. Пацурківський, Р. О. Халфіна [2; 37; 53] та ін.

Зокрема, М. Н. Марченко визначає юридичні факти як життєві обставини, умови і факти, які визнають значущими в юридичному відношенні та які в обов’язковому порядку тягнуть за собою юридичні наслідки [32, с.

У фінансовому праві, як справедливо зазначає М. В. Карасьова, юридичні факти виконують свою головну функцію - забезпечують виникнення, зміну та припинення правових відносин [75, с. 148].

Погоджуємося з думкою П. С. Пацурківського, відповідно до якої «методологічною основою формування наукового поняття юридичного факту може бути загальнофілософська концепція факту, яка базується на розумінні його як зафіксованої засобами наукового дослідження моделі того чи іншого явища, що наділена властивостями інваріантності, конкретності, повторюваності, описовості, об’єктивної істинності» [37, с. 207]. В ході аналізу механізму виникнення, зміни та припинення податкових правовідносин учений доходить висновку, що «юридичний факт є правовою моделлю реального діяння чи події, … він є відповідною реальному явищу системою його спеціальних ознак (складом), виділених за допомогою норми права, які відіграють роль юридичної підстави настання правових наслідків» [37, с. 219].

На нашу думку, найбільш вдалим з погляду універсальності є витлумачення поняття «юридичний факт», запропоноване С. С. Алексєєвим. Науковець визначає юридичний факт як конкретну життєву обставину, з якою юридична норма пов’язує виникнення, зміну та припинення правових наслідків (правовідносин) [78, с. 163]. Такої думки дотримується і М. П. Кучерявенко [69, с. 28].

З точки зору розгляду правовідносин з обліку платників податків в органах державної податкової служби дослідження юридичних фактів має важливе значення. Ключове місце серед юридичних фактів у цій сфері належить, на наш погляд, власне факту постановки на облік (реєстрації) платника податку в органах державної податкової служби. Це положення обґрунтовується тим, що постановка на облік платника податків є юридичним фактом, з яким пов’язується виникнення податкових правовідносин у сфері обліку платників податків.

С. С. Алексєєв вважає, що юридична характеристика фактів насамперед має прикладне, практичне значення [78, с. 166]. На нашу думку, невід’ємною частиною дослідження питання обліку платників податків необхідно визнати вивчення місця юридичних фактів у сфері податкової реєстрації.

У теорії права відома загальна класифікація юридичних фактів, що здійснюється на підставі розподілу юридичних фактів за характером їх зв’язку з індивідуальним волевиявленням. Відповідно до неї розрізняють такі види юридичних фактів: дії (правомірні та неправомірні, які, у свою чергу, поділяють на індивідуальні акти, юридичні вчинки, дії) та події (абсолютні та відносні) [78, с. 169]. На класифікацію, розроблену С. С. Алексєєвим, спираються у своїх дослідженнях більшість сучасних учених, не заперечуючи при цьому необхідність подальших наукових розробок цієї проблематики [37, с. 219; 69, с. 28; 8, с. 30-31; 119, с. 29-33].

З погляду податкової реєстрації платників податків юридичні факти виявляються найбільш різноманітними. У вигляді дій або подій вони наявні у правовідносинах з податкової реєстрації як передумови взяття на облік платника податків (набуття фізичною або юридичною особою ознак платника податків, що підлягає податковій реєстрації), а також під час безпосередньо податкової реєстрації (координація дій органів державної податкової служби, органів місцевого самоврядування, фізичних або юридичних осіб спрямована на здійснення податкової реєстрації).

Основне місце у правовідносинах з податкової реєстрації посідають правомірні дії – вид юридичних фактів, що набувають форми індивідуальних актів, юридичних вчинків і дій.

На наше переконання, момент виникнення податкового обов’язку з постановки на облік платників податків в органі державної податкової служби визначається моментом набуття фізичною або юридичною особою статусу платника податків.

Статус платника податків фізична або юридична особа набуває з підтвердженням повної відповідності умовам щодо віднесення її до платника податків.

Згідно ст. 4 Закону України «Про систему оподаткування» визначено, що платниками податків і зборів (обов'язкових платежів) є юридичні і фізичні особи, на яких, згідно з законами України покладено обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі).

Отже, моментом набуття юридичною або фізичною особою статусу платника податків є момент, коли у такої юридичної або фізичної особи внаслідок настання певних юридичних фактів і згідно з законами виникає обов’язок сплачувати та/або утримувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Крім того, відповідно до вищезгаданого Порядку платниками податків визнаються:

1. Із числа резидентів:

1.1. Юридичні особи, які відповідають хоча б одній з наведених ознак:

- здійснюють діяльність як на території України, так і за її межами;

- мають об'єкти оподаткування;

1.2. Відокремлені підрозділи юридичних осіб.

1.3. Фізичні особи, зокрема й ті, що мають статус суб’єктів господарювання (підприємці), які:

- мають об'єкти оподаткування.

2. Із числа нерезидентів:

2.1. Юридичні чи фізичні особи, які відповідають хоча б одній з наведених ознак:

- отримують доходи із джерелом їх походження з України;

- мають об'єкти оподаткування в Україні.

2.2. Постійні представництва нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України і які відповідно до чинного законодавства України сплачують відповідні податки і збори (обов'язкові платежі).

На підставі вищевикладеного юридичні факти у сфері обліку платників податків, а саме з погляду визначення та дослідження моменту виникнення податкового обов’язку з постановки на облік платником податків, можна поділити на первинні та вторинні. У зв’язку з цим саме вторинний юридичний факт, що має загальний характер (податковий обов’язок особи зі сплати або утримання згідно з законом податків), можна вважати складним юридичним фактом, тобто визначити його обставиною, що має складну будову, але водночас залишається одним фактом, з яким пов’язують виникнення правових наслідків [78, с. 163, 179] – податкового обов’язку з реєстрації платника податків в органі державної податкової служби.

Безперечно, що юридичні факти (а саме - здійснення діяльності особою або наявність у неї об’єкта оподаткування) є передумовами для створення більш загального юридичного факту - податкового обов’язку особи зі сплати або утримання згідно із законом податків.

Цей критерій встановлення податкового обов’язку платника податків з реєстрації в органах державної податкової служби набуває особливого значення тоді, коли платник податків, здійснюючи діяльність або маючи об’єкт оподаткування, всупереч вимогам законодавства не виконує встановлений обов’язок утримувати та (або) сплачувати податки.

У цій ситуації момент виникнення податкового обов’язку з постановки на облік в органах державної податкової служби, тобто настання юридичного факту здійснення діяльності платником податку чи факт набуття ним об’єкта оподаткування, є передумовою виникнення юридичної відповідальності платника податків за ухилення від сплати податків.

Дещо іншою є ситуація з визначенням юридичного факту, з яким пов’язується виникнення податкового обов’язку з податкової реєстрації платника податків у разі утворення суб’єкта господарювання – фізичної або юридичної особи, а також відокремленого підрозділу юридичної особи.

Це твердження обґрунтовується тим, що постановка на облік здійснюється за принципом «єдиного реєстраційного вікна». Це означає, що державний реєстратор під час реєстрації суб’єкта господарювання або відокремленого підрозділу юридичної особи та відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» передає відповідні відомості про них до органів державної податкової служби.

Згідно з вищезгаданим Законом державний реєстратор не пізніше наступного робочого дня з дати державної реєстрації юридичної особи та фізичної особи – підприємця зобов'язаний передати до відповідних органів державної податкової служби повідомлення про проведення державної реєстрації юридичної особи із зазначенням номера та дати внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру та відомості з реєстраційної картки на проведення державної реєстрації юридичної особи (ч. 1 ст. 26 Закону) [179]. Крім того, державний реєстратор передає органам державної податкової служби повідомлення та відомості з реєстраційних карток про вчинення реєстраційних дій, які передбачені цим Законом, зокрема щодо створення або ліквідації відокремлених підрозділів юридичних осіб.

Отже, юридичним фактом, з яким пов’язується виникнення відносин у сфері обліку платника податків, можна назвати факт передачі державним реєстратором визначених законом відомостей до органу державної податкової служби.

З метою забезпечення податкової реєстрації платників податків відповідні підрозділи органів державної податкової служби координують свої дії спільно з державними реєстраторами. Взяття на облік платників податків здійснюється за принципом організаційної єдності реєстраційних процедур, способи реалізації якого встановлені Порядком обліку платників податків.

Зазначеними способами є такі:

а) через «єдині реєстраційні офіси», утворені у виконавчих комітетах міських рад міст обласного значення або в районних, районних у містах Києві та Севастополі державних адміністраціях, де працюють державні реєстратори та в яких виділено робочі місця для працівників підрозділів з обліку платників податків органів державної податкової служби. Робота працівника органу державної податкової служби у такому офісі полягає в отриманні від державного реєстратора відомостей про зареєстрованих юридичних і фізичних осіб - підприємців, а також видачі в установлені години прийому платникам податків довідок про взяття їх на облік в органі державної податкової служби, що здійснюється одночасно з видачею державними реєстраторами таким особам свідоцтв про їх державну реєстрацію;

б) шляхом обміну документами, відомостями між державними реєстраторами та органами державної податкової служби та/або згідно з нормативними актами щодо порядку взаємодії державних реєстраторів та органів державної податкової служби з питань надання відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців [231].

Постановка на облік платника податків, на нашу думку, є складом юридичних фактів (фактичним складом). Вчені визначають фактичний склад як систему юридичних фактів, необхідну для настання юридичних наслідків (виникнення, зміни, припинення правовідносин) [78, с. 179]. З огляду на аналіз виникнення правовідносин із податкової реєстрації платників податків необхідно враховувати, що правові норми пов’язують настання юридичних наслідків із комплексом юридичних фактів – етапів взяття на облік платників податків. Наведений комплекс юридичних фактів вважаємо за необхідне узагальнено визначити як «процедуру обліку платників податків». Доцільність обрання даного терміна обґрунтовується такою думкою.

Податкові закони України не містять визначення ні поняття «порядок обліку платників податків», ні загального терміна «порядок». Інші нормативно-правові акти закріплюють такі дефініції:

– порядок - нормативно-правовий акт, який встановлює процедуру застосування акта законодавства або власного акта чи визначає форми та умови здійснення певної діяльності [221];

– порядок - нормативно-правовий акт, який конкретизує норми права загального характеру, встановлює певні вимоги, що регламентують окремі напрями діяльності та вирішує процедурні питання [218];

– порядок - нормативний акт, що визначає спосіб виконання, метод здійснення чого-небудь юридичними та фізичними особами [223].

З урахуванням цих визначень порядок за своїм призначенням та належним змістом є видом нормативно-правового акта, який не відповідає змісту Порядку обліку платників податків.

Крім того, загальне визначення терміна «порядок», зокрема те, що наведене в тлумачному словнику Д. М. Ушакова, передбачає - послідовність, хід, спосіб, метод, шлях здійснення чого-небудь [52; 128, с. 41].

В юридичних словниках та енциклопедіях немає визначення категорії «порядок». Водночас звертаємо увагу, що в юридичній літературі термін «процедура» (від лат. рrocedo - просуваюся) вживається у значенні «встановлений законом або іншими правовими нормами чи прийнятий звичаєм порядок, відповідно до якого послідовно здійснюють певні дії, обговорюють, ведуть справи тощо» [97, с. 673]. На нашу думку термін «процедура» є більш доречним для застосування з метою визначення послідовності здійснення дій щодо обліку платників податків.

Аналіз порядку постановки на облік платників податків здійснювався залежно від наявності особливостей процедури податкової реєстрації для окремих категорій платників податків. У зв'язку з цим із сукупності платників податків були умовно виділені ті, які відрізняються між собою за способом проведення процедури податкової реєстрації, а саме:

- фізичні особи;

- фізичні особи - підприємці (самозайняті особи);

- фізичні особи, які є самозайнятими особами та не є підприємцями;

- юридичні особи, у тому числі їх відокремлені підрозділи;

- військові частини;

- платники податків, які спільно здійснюють діяльність на підставі угод про розподіл продукції або договорів про спільну діяльність;

- платники окремих податків.

Фізичні особи. Реєстрацію фізичних осіб - платників податків проводять державні податкові інспекції за місцем постійного проживання платників, а для осіб, які не мають постійного місця проживання в Україні, - за місцем отримання доходів або за місцезнаходженням іншого об'єкта оподаткування [176].

Реєстрація фізичних осіб - платників податків в органах державної податкової служби здійснюється шляхом внесення інформації про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів. Як уже зазначалося, Державний реєстр є автоматизованим банком даних, який створений у Державній податковій адміністрації України для забезпечення єдиного державного обліку фізичних осіб, котрі зобов'язані сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі до бюджетів та внески до державних цільових фондів у порядку і на умовах, що визначаються законодавчими актами України.

Джерелами формування інформаційного фонду Державного реєстру відповідно до Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів» є:

- дані державних податкових інспекцій про фізичних осіб - платників податків;

- інформація підприємств, установ, організацій всіх форм власності (зокрема Національний банк України та його установи, комерційні банки, інші фінансово-кредитні установи) та фізичних осіб - підприємців про суми виплачених фізичним особам доходів і утриманих з них податків та інших обов'язкових платежів;

- інформація виконавчих комітетів місцевих рад та інших органів, уповноважених проводити державну реєстрацію (ліцензування) фізичних осіб - підприємців та іншої діяльності;

- відомості міських і районних відділів (управлінь) внутрішніх справ про громадян, які прибули на проживання в цей район або місто чи вибули з них;

- відомості відділів реєстрації актів цивільного стану про громадян, які померли.

Постановка на облік фізичних осіб - платників податків здійснюється на підставі відомостей, внесених до Державного реєстру відповідно до Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів».

Передача до державних податкових інспекцій відомостей про фізичних осіб - платників податків для реєстрації їх у Державному реєстрі і присвоєння фізичним особам ідентифікаційних номерів проводиться в порядку, визначеному Державною податковою адміністрацією України [216].

Після отримання відповідних відомостей Державна податкова адміністрація України надає фізичній особі - платнику податків ідентифікаційний номер і надсилає до державної податкової інспекції за місцем проживання фізичної особи або за місцем отримання нею доходів чи за місцезнаходженням об'єкта оподаткування картку з ідентифікаційним номером.

Серед фізичних осіб - платників податків є група осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи. Постановка на облік таких осіб проводиться шляхом внесення до їх паспорта відмітки про наявність у них права здійснювати будь-які платежі без ідентифікаційного номера.

Порядок, що визначає процедуру внесення відмітки про наявність права здійснювати будь-які платежі без ідентифікаційного номера до паспорта фізичної особи, яка через свої релігійні або інші переконання відмовляється від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомила про це орган державної податкової служби, закріплений у відповідному Порядку унесення відмітки до паспорта громадянина України щодо ідентифікаційного номера фізичної особи - платника податків та інших обов'язкових платежів [233].

Відповідно до названого Порядку особа, яка через свої релігійні або інші переконання відмовляється від прийняття ідентифікаційного номера, повідомляє про це у формі заяви орган державної податкової служби за своїм місцем реєстрації. Такі особи обліковуються як платники податків (інших обов'язкових платежів) за серією та номером паспорта.

Про необхідність врегулювання цього питання на законодавчому рівні свідчать багаточисельні звернення платників до судових органів. Щодо даного питання судовими органами були розглянуті десятки справ, за якими ухвалено щодо обов’язку податкових органів обліковувати платників за серією та номером паспорту. Серед них – ухвала Вищого адміністративного суду України від 06 вересня 2006 р. № 4-12358/05/06; ухвала Вищого адміністративного суду України від 13 вересня 2006 р. по справі № 4-763/05/06; ухвала Вищого адміністративного суду України від 22 листопада 2006 р. по справі № 4-1369/05/06; ухвала Апеляційного суду Дніпропетровської області від 01 листопада 2006 р. по справі №22а-722/2006р.; ухвала Апеляційного суду Донецької області від 22 листопада 2006 р. по справі № 22-1842; постанова Апеляційного суду Волинської області від 25 грудня 2006 р. по справі № 22а-280/06 [247; 248].

Питання потребує законодавчого регулювання і у зв’язку з тим, що відсутність ідентифікаційного номеру та заміна його відповідною відміткою у паспорті позбавляє фізичну особу можливості реалізувати її конституційне право на зайняття підприємницькою діяльністю та виступити засновником юридичної особи. Це пов’язано з тим, що при реєстрації суб’єкта господарювання відповідно до ст. 24 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» слід подати документи, одним з яких є реєстраційна картка, що містить інформацію про ідентифікаційні номери засновників і керівника. У разі відсутності такої інформації, державна реєстрація суб’єкта господарювання не проводиться. Особа, яка хоче стати засновником (учасником, акціонером) юридичної особи або зареєструватись підприємцем, повинна в цьому випадку отримати письмову відмову від органів державної реєстрації та звернутись до суду. У таких випадках судові органи займають однозначну позицію, ухвалюючи рішення, яким зобов’язують державних реєстраторів провести державну реєстрацію позивачів як підприємців (засновників, керівників юридичних осіб) без ідентифікаційного номера. Наприклад, ухвала Вищого адміністративного суду України від 01 лютого 2006 р. по справі №0231760-06, ухвала Вищого адміністративного суду України від 18 жовтня 2006 р. по справі № к-14439/06 [249] тощо.

Іноземні громадяни за відсутності ідентифікаційного номера не мають можливості стати засновниками українських підприємств. Право обліковуватися в податкових органах за номером та серією паспорту замість ідентифікаційного номера дозволяється лише громадянам України. Виникає ситуація, коли іноземному громадянину чинним українським законодавством надано право набути статусу засновника юридичної особи в Україні, але для нього можливість скористатися таким правом ускладнена, оскільки для його реалізації особі потрібно отримати відповідне судове рішення.

Як зазначалось вище, особи, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи, обліковуються в податкових органах як платники податків з використанням серії та номера паспорта, це випливає з численних підзаконних актів [233; 231], проте це положення відсутнє в Законі України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів» [176].

Крім того, згідно ч. 2 ст. 5 вказаного Закону, інформація про осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи, не вноситься до Державного реєстру.

Таким чином, через відсутність порядку включення інформації щодо вказаних осіб до Державного реєстру та як наслідок – через відсутність їх обліку в Державному реєстрі, не виконується мета його створення - забезпечення єдиного державного обліку фізичних осіб, які зобов'язані сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі.

Тому, на нашу думку, доцільним є розроблення механізму включення інформації про осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи, до Державного реєстру фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів та викладення ч. 2 ст. 1 Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів» в такій редакції: «Кожна фізична особа може самостійно обрати спосіб обліку у Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів: за ідентифікаційним номером або за серією та номером паспорту без присвоєння їй ідентифікаційного номера».

В зарубіжних країнах фізичні особи також підлягають обліку як платники податку в порядку визначеному податковими законами. Так відповідно до Закону Монголії «Про особистий прибутковий податок» особа, яка має оподатковуваний дохід повинна зареєструватися у відповідній податковій адміністрації та отримати реєстраційний номер платника податку. Для цього платник податку заповнює реєстраційну форму, а податкові органи повинні видати йому реєстраційний сертифікат, форма якого встановлюється Генеральним департаментом національного оподаткування (General Department of National Taxation) [253].

У Королівстві Саудівська Аравія фізичні особи реєструються як платники податку у Департаменті закату^[13] та прибуткового податку (Department of Zakat and Income Tax). Відповідно до Закону Королівства Саудівська Аравія «Про прибутковий податок» від 6 березня 2004 р. (чинний з 30 липня 2004 р.) реєстрація платника податку здійснюється до кінця першого бюджетного року, в якому особа отримала доходи. У разі відмови від реєстрації, застосовується штраф у розмірі не менше однієї тисячі ріалів та не більше десяти тисяч ріалів [254].

Фізичні особи-підприємці (самозайняті особи). Узяття на облік фізичної особи - підприємця здійснюється за місцем її проживання відповідним органом державної податкової служби на підставі повідомлення державного реєстратора про проведення державної реєстрації фізичної особи - підприємця із зазначенням номера та дати внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру та відомостей з реєстраційної картки на проведення державної реєстрації фізичної особи - підприємця.

На бажання фізичної особи - підприємця, стосовно якої до органу державної податкової служби за її місцем проживання не надійшли відомості від державного реєстратора, узяття такої особи на облік може здійснюватися органом державної податкової служби, якщо така особа подає до органу державної податкової служби заяву, копію свідоцтва про державну реєстрацію.

Необхідно зауважити, що нормативно-правовими актами не встановлено можливості реєстрації фізичних осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовилися від прийняття ідентифікаційного номера. Зокрема, ст. 42 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців» встановлено, що для проведення державної реєстрації фізична особа, яка має намір стати підприємцем, повинна подати державному реєстратору за місцем проживання заповнену реєстраційну картку на проведення державної реєстрації фізичної особи - підприємця, копію довідки про включення заявника до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів та документ, що підтверджує внесення реєстраційного збору за проведення державної реєстрації фізичної особи - підприємця.

З огляду на викладене у питанні проведення державної реєстрації підприємцем фізичної особи, яка через свої релігійні або інші переконання відмовилася від прийняття ідентифікаційного номера, гостро постає проблема недосконалості законодавства у сфері обліку платників податків.

Самозайняті особи, які не є підприємцями. Узяття на облік самозайнятих осіб, які не є підприємцями, здійснюють незалежну професійну діяльність та не є найманими особами у межах такої незалежної професійної діяльності, здійснюється відповідно до Порядку обліку платників податків для фізичних осіб - підприємців.

Узяття на облік приватного нотаріуса відбувається в органі державної податкової служби за місцезнаходженням робочого місця нотаріуса.

Юридичні особи та їх відокремлені підрозділи. Підставою для взяття юридичної особи на облік в органі державної податкової служби є надходження до цього органу повідомлення державного реєстратора про проведення державної реєстрації юридичної особи та відомостей з відповідної реєстраційної картки.

На розсуд платника податків - юридичної особи (у тому числі тієї, стосовно якої не надійшли відомості від державного реєстратора) узяття його на облік може бути здійснене органом державної податкової служби на підставі заяви, копії свідоцтва (документа) про державну реєстрацію (легалізацію); копії документа, що підтверджує присвоєння ідентифікаційного коду за ЄДРПОУ (для професійної спілки - за наявності).

Підставою для взяття на облік відокремленого підрозділу юридичної особи є надходження повідомлення про створення відокремленого підрозділу юридичної особи від державного реєстратора до органу державної податкової служби за місцезнаходженням такого підрозділу. На бажання юридичної особи, стосовно відокремленого підрозділу якої до органу державної податкової служби за місцезнаходженням відокремленого підрозділу не надійшли відомості від державного реєстратора, узяття такого підрозділу на облік може бути здійснене органом державної податкової служби за його місцезнаходженням на підставі заяви та копії витягу з Єдиного державного реєстру із зазначенням відомостей про відокремлений підрозділ (для тих, відомості про які включаються до названого реєстру) або копії документа, що підтверджує присвоєння ідентифікаційного коду за ЄДРПОУ (для тих, відомості про які не включаються до Єдиного державного реєстру).

Якщо юридична особа, що має відокремлений підрозділ, перебуває на обліку в іншому органі державної податкової служби, для забезпечення повноти обліку платників податків після взяття відокремленого підрозділу на облік орган державної податкової служби в 10-денний термін надсилає повідомлення про створення відокремленого підрозділу до того органу державної податкової служби, де зазначена юридична особа перебуває на обліку. Таке повідомлення надсилається й у разі зміни місцезнаходження, що пов'язане зі зміною адміністративного району або включенням (виключенням) відокремленого підрозділу до категорії великих платників податків. При цьому в повідомленні зазначається причина зміни місця перебування відокремленого підрозділу на обліку в органі державної податкової служби.

Порядок реєстрації платників податків має свої особливості у кожній країні. Так, в Республіці Польща обов’язок ведення обліку покладено на податкові органи. Усі підприємства країни повинні пройти обов’язкову процедуру обліку в податковій інспекції (Urząd Skarbowy) та отримати номер податкової ідентифікації (NIP). Заява про постановку на облік у податковому органі подається юридичною особою один раз, не залежно від кількості платежів, що будуть сплачуватись платником податків, форму оподаткування та види здійснюваної платником господарської діяльності.

Заява про постановку на облік у податковому органі товариства з обмеженою відповідальністю містить – його повну та скорочену назву, назву організаційно-правової форми, адресу місця знаходження, ідентифікаційний номер (REGON), список банківських рахунків, адресу місця зберігання бухгалтерської документації, предмет здійснюваної діяльності, визначений за чинними стандартами класифікації. Під час реєстрації філій/відділень підприємств надаються відомості про головне підприємство.

До заяви про постановку на облік у податковому органі додаються завірені копії документів, у тому числі: виписки з Національного судового реєстру, установчі документи товариства, документи, що підтверджують право на користування приміщенням або іншою нерухомістю, в яких розташований платник, відомості про ідентифікаційний номер (REGON).

При цьому державне мито за підтвердження реєстрації, обов’язку з ПДВ (Podatek od Towarow I Usług) складає 152 злотих. Платники податку на товари та послуги або акцизного податку зобов’язані зареєструватися перед вчиненням першої дії, що підлягає оподаткуванню цими податками. Платники прибуткового податку з юридичних осіб зобов’язані надати заяву про присвоєння номеру податкової ідентифікації (NIP) не пізніше, ніж у термін подачі першої декларації з авансового платежу за вказаним податком.

Особи можуть зареєструватися як платники податків або одночасно з поданням заяви про внесення до Національного судового реєстру або з поданням заяви про реєстрацію господарської діяльності [100, с. 325-330].

Військові частини. Військові частини в десятиденний строк з моменту одержання свідоцтва про реєстрацію військової частини як суб'єкта господарської діяльності інформують про це органи державної податкової служби за місцем своєї дислокації.

Платники податків - військові частини для взяття на облік подають до органів державної податкової служби за своїм місцезнаходженням заяву, завірену відповідним органом копію свідоцтва про реєстрацію військової частини як суб'єкта господарської діяльності, копію довідки про включення до галузевого фонду ЄДРПОУ з присвоєним ідентифікаційним кодом.

Угоди про розподіл продукції, договори про спільну діяльність. На обліку в органах державної податкової служби повинні перебувати угоди про розподіл продукції та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, при виконанні яких виникають обов'язки за сплатою податків і зборів (обов'язкових платежів), передбачених законодавством.

Для взяття на податковий облік угоди про розподіл продукції подаються заява, завірена в нотаріальному порядку копія зареєстрованої угоди про розподіл продукції, копія свідоцтва про державну реєстрацію угоди про розподіл продукції.

Взяття на облік договору про спільну діяльність без створення юридичної особи здійснюється платником податків (резидентом), що призначений учасниками договору відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору. Цей платник податків за своїм місцем перебування на податковому обліку подає заяву, завірену копію договору (контракту) про спільну діяльність, інформаційну картку договору з відміткою органу, що здійснив державну реєстрацію договору (тільки для договорів про спільну діяльність за участю іноземного інвестора).

Платники окремих податків. Як платники того чи іншого виду податку юридичні особи (відокремлені підрозділи), фізичні особи (в тому числі підприємці) ставляться на облік органами державної податкової служби з урахуванням рекомендацій щодо повноти охоплення обліком платників відповідних податків, які розробляють галузеві управління Державної податкової адміністрації України.

Платника податків органи державної податкової служби зараховують до категорії платників окремих податків за місцезнаходженням його підрозділів, земельних ділянок, родовищ корисних копалин, джерел забруднення навколишнього природного середовища, об'єктів рухомого або нерухомого майна, транспортних засобів, гастрольних заходів тощо, розташованих на територіях інших територіальних громад, ніж юридична особа.

Платник податків зобов'язаний подати особисто або надіслати поштою (з повідомленням про вручення) на адресу органу державної податкової служби, в якому він перебуває на обліку, повідомлення про відкриття/закриття рахунків у банках, які повинні зберігатися в особовій справі платника. Платник податків виконує цей обов'язок відповідно до встановленого Порядку подання податковим органам Повідомлення про відкриття (закриття) рахунків в фінансових установах.

З моменту взяття на облік платник податків уважається таким, що перебуває на загальній системі оподаткування, якщо він не обрав інший спосіб оподаткування відповідно до законодавства. Дані про дату взяття (постановки) на облік платника податків - юридичної особи чи відокремленого підрозділу юридичної особи орган державної податкової служби на другий робочий день після взяття на облік передає відповідному державному реєстратору для внесення цих відомостей до Єдиного державного реєстру.

Чинне законодавство не дає чіткої відповіді і щодо необхідності взяття на облік органами державної податкової служби як платників податку іноземних інвесторів. Це питання постає в першу чергу перед комерційними банками, при виконанні ними норм Положення про порядок іноземного інвестування в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 10 серпня 2005 р. № 280.

У підпункті 2.1.2 ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що з числа нерезидентів платниками податку є фізичні чи юридичні особи, створені у будь-якій організаційній формі, які отримують доходи з джерелом їх походження з України. Нерезидент-інвестор отримує в Україні прибутки (доходи) від здійснення іноземної інвестиції. Тобто в частині цих прибутків (доходів) нерезидент-інвестор вважається платником податку на прибуток. Однак можна стверджувати, що ставати на облік в органах державної податкової служби в Україні такий нерезидент не зобов’язаний. Наш висновок ґрунтується на положеннях пункту 13.2 ст. 13 вказаного вище Закону, де зазначається, що обов’язок зі сплати податку покладається на резидента, який здійснює виплату доходів нерезиденту.

Враховуючи бюджетонаповнюючу роль податку на додану вартість, окремо слід зупинитись на питанні реєстрації особи платником цього податку. Відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено як обов’язкову, так і добровільну реєстрацію осіб платниками ПДВ.

При цьому філії не визнаються платниками ПДВ, про що неодноразово вказували судові органи в своїх рішеннях, розглядаючи спори між органами державної податкової служби та платниками податків [245].

Реєстр платників податку на додану вартість ведеться Державною податковою адміністрацією України. Мета його створення – забезпечення єдиних принципів ідентифікації платників податку на додану вартість та їх реєстрації в органах державної податкової служби, забезпечення цих органів інформацією для здійснення контролю за справлянням податку на додану вартість.

У пункті 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» у переліку осіб, які підлягають обов’язковій реєстрації, відсутні імпортери. Однак, необхідність такої реєстрації випливає із п. 9.6 ст. 9 цього Закону, де закріплено, що заяву про реєстрацію до податкового органу подає особа, які здійснює імпорт товарів, не пізніше ніж за двадцять календарних днів до початку здійснення таких операцій. Тому вважаємо, що необхідно привести у відповідність норми вказаного Закону. Доцільно доповнити у п. 2.3. ст. 2 Закону перелік осіб, що підлягають обов’язковій реєстрації незалежно від обсягу оподатковуваних операцій, імпортерами товарів.

В чинному податковому законодавстві відсутні норми, які б визначали механізм реєстрації (перереєстрації) платниками податку на додану вартість юридичних осіб утворених в результаті перетворення. Відповідно до ст. 108 Цивільного кодексу України перетворення юридичної особи є зміною її організаційно-правової форми. Згідно з ч. 15 ст. 37 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» перетворення вважається завершеним з моменту державної реєстрації новоутвореної юридичної особи та державної реєстрації юридичної особи, що припиняється в результаті перетворення. Відповідно до чинного законодавства у разі перетворення юридичної особи за правонаступником зберігається її ідентифікаційний код [205]. У зв’язку із перетворенням та припиненням юридичної особи – платника податку, реєстрація такої особи як платника податку на додану вартість підлягає анулюванню. Реєстрація новоутвореної юридичної особи платником податку здійснюється на загальних умовах. У зв’язку з тим, що при перетворенні юридичної особи за правонаступником зберігається її ідентифікаційний код до Реєстру технічно може бути внесено запис про реєстрацію платником податку на додану вартість нової юридичної особи лише за умови анулювання податкової реєстрації попередньої юридичної особи. У зв’язку з необхідністю проходження повторної процедури реєстрації новоствореною юридичною особою у якості платника податку на додану вартість, така особа на період до нової реєстрації позбавляється права користуватися правами платника податку на додану вартість. Проблема загострюється тим, що відповідно до п. 9.8 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» у разі анулювання реєстрації платника податку на додану вартість такий платник позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки визначені Законом є зобов’язаним погасити суму податкових зобов’язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання (за їх наявності), незалежно від того чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи ні. Крім того, у разі якщо на день анулювання реєстрації платника податку на додану вартість на обліку перебувають товарні залишки, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або у поточному податкових періодах, то такий платник зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за наслідками податкового періоду протягом якого відбувається таке анулювання. До такого висновку приходять і судові органи в результаті вирішення справ, пов’язаних з припиненням юридичних осіб – платників податку на додану вартість [246].

Вважаємо за необхідне доповнити Закон України «Про податок на додану вартість» нормою, в якій закріпити, що реєстрація платниками податку на додану вартість юридичних осіб, утворених в результаті перетворення, провадиться одночасно зі здійсненням в Реєстрі запису про анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість попередньої юридичної особи. При цьому дата анулювання повинна відповідати даті реєстрації у якості платника податку на додану вартість нової юридичної особи, утвореної в результаті реорганізації (перетворення).

Українська модель порядку реєстрації платників податку на додану вартість подібна до тих, які застосовуються в окремих Європейського Союзу. Так, в Республіці Кіпр реєстрація у якості платників податку на додану вартість може бути як обов’язковою так і добровільною. Особа зобов’язана зареєструватися платником податку на додану вартість у випадку якщо:

− протягом податкового періоду обсяг операцій перевищив 3000 кіпрських фунтів;

− загальний обсяг операцій в поточному кварталі та попередніх трьох кварталах перевищує 12000 кіпрських фунтів; або

− в будь-який час якщо очікуваний обсяг операцій за наступні дванадцять місяців перевищуватиме 12000 кіпрських фунтів за рік.

Кожна особа, яка не зобов’язана реєструватися, може звернутися до Комісару з податку на додану вартість для добровільної реєстрації. У таких випадках, особа повинна бути зареєстрована не менше трьох років.

Особа повинна звернутися за реєстрацією протягом 30 днів з моменту виникнення такого обов’язку. У випадку недотримання цієї вимоги з винних стягується штраф у розмірі 50 кіпрських фунтів за кожен місяць прострочення.

Іноземні комерційні компанії не підпадають під дію цього закону та звільняються від реєстрації як платники податку на додану вартість.

Зареєстрована особа зобов’язана повідомити Комісара про припинення реєстрації у разі настання однієї з наступних подій:

− закінчення комерційної діяльності;

− закінчення наміру здійснення операцій з товарами та послугами, що підлягають оподаткуванню; або

− зниження обсягу операцій до рівня менше 12000 кіпрських фунтів.

Особа повинна заявити про припинення реєстрації протягом 30 днів з моменту виникнення такого обов’язку; в іншому випадку штраф у розмірі 50 кіпрських фунтів стягується за кожен місяць, прострочення припинення реєстрації. У випадку якщо особа яка здійснює або має намір здійснювати оподатковувані продажі або надання послуг запевняє Комісара, що всі або більшість товарів або послуг будуть звільнені від оподаткування, така особа може заявити про виключення з реєстрації [63, с. 249-250].

У Болгарії відповідно до Закону Республіки Болгарія «Про податок на додану вартість» Кожна особа з обсягом оподатковуваних операцій 75000 болгарських левів або більше протягом останніх 12 місяців до поточного місяця повинна зареєструватися як платник податку на додану вартість протягом 14 днів після спливу періоду, в якому було досягнено цей обсяг. У випадку якщо особа не здійснила такої реєстрації, податкові органи повинні самостійно зареєструвати таку особу та письмово повідомити. У цьому випадку датою реєстрації є дата надходження відповідного податкового повідомлення [255].

У Великій Британії обов’язок щодо реєстрації платників податку на додану вартість покладено на Управління митних зборів та акцизів Міністерства фінансів країни. Реєстрації в зазначеному управлінні підлягають усі підприємці (включаючи тих, хто оподатковується за нульовою ставкою), які мають (або очікують) обороти понад 22100 фунтів стерлінгів в рік, чи 7500 фунтів стерлінгів протягом кварталу. Дозволяється реєстрація консолідованого платника ПДВ, який об’єднує кілька компаній, що знаходяться під єдиним контролем [44, с. 203].

Система обліку платників податку на додану вартість в Швеції подібна до порядку, який застосовується країнах Європейського Союзу. Підприємства, в яких обсяг операцій перевищує 1 млн. шведських крон реєструється в обов’язковому порядку платником податку на додану вартість в місцевих податкових органах. Якщо обороти не досягають вказаних обсягів, то реєстрація може здійснюватися платником добровільно [71, с. 88-89].

Обов’язковий та добровільний порядок реєстрації платниками податку на додану вартість передбачено законодавством Киргизької Республіки. Відповідно до ст. 129 Податкового кодексу Киргизької Республіки обов’язок щодо реєстрації осіб платниками податку на додану вартість покладено на Комітет по доходам Міністерства фінансів Киргизької Республіки. Обов’язковій реєстрації підлягають суб’єкти, які здійснюють економічну діяльність та у яких протягом останніх 12 календарних місяців обсяг здійснюваних поставок перевищував суму («реєстраційний поріг»), встановлювану Урядом Киргизької Республіки. Вказаний суб’єкт зобов’язаний зареєструватися протягом місяця після перевищення ним визначеного «реєстраційного порогу». Реєстрація вступає в силу з дати отримання реєстраційної форми з податку на додану вартість [250].