Перспективи розвитку законодавства України про єдиний податок

Правовий аналіз сучасної теорії та практики оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва єдиним податком за сім років його існування свідчить про те, що він є ефективним інструментом державної підтримки малого підприємництва.

У зв’язку з вищезазначеним справляння єдиного податку в Україні потребує удосконалення шляхом ухвалення законопроекту “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”, який забезпечить стабільні як мікро-, так і макропоказники зростання цього сектора економіки в Україні [35, c. 11].

З метою дотримання ч. 2 ст. 92 Конституції України, згідно з якою виключно законами України встановлюються будь-які податки і збори, а також у зв’язку з неможливістю внесення відповідних змін до Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” через завершення дії п. 4 Перехідних положень Конституції України виникає нагальна необхідність замість зазначеного Указу прийняти спеціальний податковий закон з цього питання, а у перспективі перенести його положення у Податковий кодекс України.

Для дослідження перспектив розвитку законодавства України про єдиний податок потрібно звернути увагу на правове його регулювання в рамках як законопроектів щодо спрощеної системи оподаткування для суб’єктів малого підприємництва, які знаходяться на розгяді у Верховній Раді України [216; 217; 218; 219], так і глави 98 “Спеціальна система оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” проекту Податкового кодексу України [221].

Проект Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва”, прийнятий Верховною Радою України у першому читанні 9 вересня 1998 р. [217], на сьогодні потребує доопрацювання, оскільки цей законопроект містить більшість норм, ідентичних нормам чинного Указу Президента України у цій сфері, та не вирішує проблемні питання, які виникають при сплаті єдиного податку. У зв’язку з цим проведемо порівняльний аналіз норм чинного законодавства про єдиний податок з нормами інших законопроектів у даній сфері, які містять відмінні норми про єдиний податок та потребують узгодження між собою для забезпечення комплексного та ефективного правового регулювання єдиного податку для суб'єктів малого підприємництва зі збереженням спрощеного оподаткування їх доходів.

Згідно з ч. 1 ст. 1 проекту Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” від 20 липня 2004 р. для приватних підприємців передбачене скорочення граничної чисельності найманих осіб до 5 осіб, включаючи членів сім’ї такої фізичної особи, які приймають участь у здійсненні підприємницької діяльності. Крім того, фізичні особи мають займатися тільки певними видами підприємницької діяльності: виробництво, громадське харчування, народно-художні промисли, продаж товарів (робіт, послуг), – поняття яких не розкривається у законопроекті. У разі здійснення ними посередницької діяльності сума виручки від неї не повинна перевищувати 25 відсотків загального обсягу виручки.

Подібна норма щодо кількості працівників для фізичних осіб – платників єдиного податку закріплена і ст.

Згідно з ст. 2 проекту Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” від 20 липня 2004 р. та ч. 2 ст. 15001 проекту Податкового кодексу України приватним підприємцям забороняється сплачувати єдиний податок не тільки при здійсненні торговельної діяльності лікеро-горілчаними та тютюновими виробами, пально-мастильними матеріалами, а й взагалі будь-якими підакцизними товарами. Таким чином, окремі положення зазначених законопроектів погіршують становище фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності через звуження кола потенційних платників єдиного податку [206, c. 112].

Щодо юридичних осіб – суб’єктів малого підприємництва проектами законів у сфері спрощеного оподаткування суб'єктів малого підприємництва передбачене збільшення максимально припустимого обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) до 3 млн. грн.на рік, що розширює коло потенційних платників єдиного податку [218; 219]. Згідно з ч.1 ст. 15002 проекту Податкового кодексу України умови переходу на сплату єдиного податку стосовно обсягу виручки та кількості працюючих для юридичних осіб залишаються такими самими, як і передбачені чинним законодавством.

Згідно з ст. 3 проекту Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” від 24 вересня 2003 р. та ч. 2 ст. 15001 проекту Податкового кодексу України принципово змінюється обмеження стосовно здійснення спільної діяльності суб’єктами малого підприємництва при переході на сплату єдиного податку. У відповідності до норм зазначених законопроектів право сплати єдиного податку не поширюється саме на суб’єктів підприємницької діяльності, які здійснюють спільну діяльність. Це означає, що за наявності хоча б однієї угоди про спільну діяльність її учасники позбавлені можливості перейти на сплату єдиного податку.

Проте ст. 2 вказаного законопроекту передбачає обмеження його дії на реєстраторів цінних паперів, суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність, пов’язану з орендою нерухомості, землі, що знижує привабливість права сплати єдиного податку суб’єктами малого підприємництва.

Згідно з ч. 2 ст. 15004 проекту Податкового кодексу України скасовується обмеження щодо способів розрахунків (тільки готівковий або безготівковий) юридичними особами – платниками єдиного податку за відвантажену продукцію. У даному випадку ці суб’єкти, як і приватні підприємці, зможуть застосовувати бартерні (товарообмінні) операції при розрахунках за відвантажену продукцію.

На наш погляд, позитивним уточненням чинної норми щодо наявності податкової заборгованості у суб’єкта малого підприємництва, яка може стати перешкодою для переходу на єдиний податок, є пропозиція проекту Закону України “Про розвиток спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності та врегулювання спірних питань у сфері діяльності суб’єктів малого підприємництва” від 5 вересня 2002 р. Згідно з ч. 3 ст. 4 цього законопроекту заява про перехід на сплату єдиного податку подається за умови сплати всіх установлених податків та обов'язкових платежів за попередній звітний (податковий ) період, термін сплати яких настав на день подання заяви [216].

Подібна норма закріплена ч. 2 ст. 15009 проекту Податкового кодексу України [221]. Додатковою вимогою цієї статті є обов’язковість проведення повних розрахунків із заробітної плати з найманими працівниками на день подання заяви. Через неоднозначне розуміння цієї норми (наприклад, заробітна плата найманим працівникам має бути виплачена по той день, яким датована заява про перехід на єдиний податок, хоча виконати цю вимогу практично неможливо) необхідно уточнити, що обов’язково здійснюються розрахунки за всі попередні періоди, за якими на дату подання заяви минули встановлені колективною угодою строки виплати заробітної плати.

Таким чином, на законодавчому рівні вирішується питання щодо відсутності перешкод для переходу на сплату єдиного податку при наявності непогашеного податкового зобов’язання у випадку, коли попередній податковий (звітний) період завершився, але строк сплати установлених обов’язкових платежів ще не настав.

Конструктивні пропозиції вносяться відповідними законопроектами щодо визначення об’єкта оподаткування доходів суб’єктів підприємницької діяльності єдиним податком.

Згідно з ч. 2 ст. 1 проекту Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” від 20 липня 2004 р. передбачається загальне визначення об'єкта оподаткування для всіх платників єдиного податку, яким є виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Виручкою від реалізації вважається вся сума, одержана суб’єктом підприємницької діяльності за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) з розрахунками в готівковій та безготівковій формі, позареалізаційні доходи та кошти, одежані від іншої реалізації. Перевагою даного законопроекту вважаємо ч. 3 ст. 1, згідно з якою встановлюється вичерпний перелік позареалізаційних доходів, які до складу виручки від реалізації платника єдиного податку не включаються. Ними є: суми, одержані суб’єктом на поворотній основі у вигляді кредитів, поворотної фінансової допомоги, а також внутрішні розрахунки між структурними підрозділами платників податку, коли вона отримана та повернена протягом звітного періоду (року); сума перерахованих до бюджетів усіх рівнів податків та обов’язкових платежів (зборів) відповідно до законодавства; кошти цільового призначення, отримані від фондів соціального страхування; кошти, які повертаються замовнику або покупцю (у випадках повернення товару або розірвання договору); вартість зворотної тари; кошти, одержані як відшкодування податку на додану вартість; кошти, отримані від розміщення цінних паперів власної емісії; дивіденди, отримані та раніше оподатковані згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” [219].

Норма подібного змісту передбачена і ст. 2 проекту Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” від 24 вересня 2003 р. Слід зазначити, що ст. 2 цього законопроекту врегульовано питання щодо оподаткування перехідних операцій, здійснення яких розпочато за загальною системою оподаткування, а закінчення відбувається при сплаті єдиного податку. Так, до виручки від реалізації продукції платника єдиного податку не включаються кошти, які отримуються ним в оплату за товари (роботи, послуги), відвантажені в період оподаткування за загальною системою. Дане положення закріплене і ч. 3 ст. 8 проекту Закону України “Про розвиток спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності та врегулювання спірних питань у сфері діяльності суб’єктів малого підприємництва” від 5 вересня 2002 р. Крім того, вказаними законопроектами врегульовані спірні питання щодо оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток при переході суб’єкта малого підприємництва з загальної системи оподаткування на сплату єдиного податку та навпаки (наприклад, це стосується складу валових витрат та валових доходів, податкового кредиту з податку на додану вартість тощо) [216; 218]. Цими запропонованими положеннями закріплюється принцип уникнення подвійного оподаткування.

Також на законодавчому рівні вирішується проблема щодо визначення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) по операціях згідно договорів доручення, комісії (консигнації), схову, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари. У цих випадках виручкою є винагорода (комісійна винагорода) за названими договорами [216; 218; 219].

На відміну від вказаних законопроектів проект Податкового кодексу України пропонує об’єкт оподаткування єдиним податком окремо для юридичних осіб – суб’єктів малого підприємництва та приватних підприємців [221]. Згідно з ч. 1 ст. 15004 проекту Податкового кодексу для юридичних осіб об’єктом оподаткування є обсяги виручки від реалізації товарів, робіт, послуг, одержаної за звітний період. У даному випадку визначення виручки є тотожним поняттю виручки, що закріплено у вказаних вище законопроектах. Але проект Податкового кодексу України не дає чіткого поняття позареалізаційних доходів та коштів, одержаних від іншої реалізації, що надає можливість неоднозначно їх трактувати як з боку органів державної податкової служби, так і з боку платників єдиного податку.

Для фізичних осіб за ч. 4 ст. 15004 проекту Податкового кодексу України об’єктом оподаткування є нормативний чистий дохід, розмір якого щорічно до початку нового бюджетного року затверджується відповідною місцевою радою за кожним видом господарської діяльності у межах не менш як 200 гривень та більш як 2000 гривень на місяць. У відповідності до ст. 15006 цього проекту встановлюється порядок визначення розміру нормативного чистого доходу. Під час його здійснення місцеві ради використовують інформацію про доходи фізичних осіб від провадження господарської діяльності, одержану від органів державної податкової служби, та статистичні дані. Податкові органи в установлені місцевими радами строки подають їм узагальнену за видами господарської діяльності інформацію про доходи фізичних осіб, отриману в процесі податкових перевірок і на підставі звітів про використання реєстраторів розрахункових операцій [221]. На наш погляд, через обмеження розміру нормативного чистого доходу він не відображає фактично одержаний прибуток від здійснення певного виду діяльності приватним підприємцем, що у подальшому не сприятиме точному оцінюванню платоспроможності платників.

У порівнянні з діючими ставками єдиного податку для юридичних осіб ст. 4 проекту Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 20 липня 2004 р. їх розмір зменшується вдвічі, а саме:

– 5 відсотків суми виручки, за винятком акцизного збору, у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку (на сьогодні – 10 відсотків). Такі суб’єкти не є платниками податку на додану вартість;

– 3 відсотки суми виручки, за винятком акцизного збору, у разі сплати податку на додану вартість відповідно до Закону України “Про податок на додану вартість” (на сьогодні – 6 відсотків). Для цих цілей виручка визначається без урахування акцизного збору і податку на додану вартість.

В останньому випадку до об’єкта оподаткування єдиним податком не включається податок на додану вартість, що дозволяє уникнути подвійного оподаткування, яке має місце на сьогодні для платників єдиного 6-відсоткового податку.

Згідно з ч. 1 ст. 5 вказаного законопроекту для юридичних осіб закріплюється важлива норма щодо права один раз протягом календарного року з початку звітного кварталу перейти на сплату єдиного податку за іншою ставкою. На сьогодні поняття “зміна ставки єдиного податку” взагалі є відсутнім у чинному законодавстві. У зв’язку з цим суб’єктам малого підприєництва дозволяється перейти на сплату єдиного податку незалежно від обраної ставки – 6 або 10 відсотків не більше одного разу протягом календарного року.

Відповідно до ст. 15005 проекту Податкового кодексу України для юридичних осіб запроваджується сплата єдиного податку за ставкою 5 відсотків від суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору і податку на додану вартість. На нашу думку, встановлення однакової ставки для всіх юридичних осіб – платників єдиного податку позбавляє їх права самостійного вибору: чи бути платником податку на додану вартість на загальних засадах.

Щодо фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності ст. 15006 даного проекту пропонується сплата єдиного податку за ставкою 10 відсотків нормативного чистого доходу, розмір якого не може бути меншим ніж 200 грн. та більшим ніж 2000 грн. на місяць. У зв’язку з цим зазначена ставка також буде мати певні межі: не менш як 20 грн. та не більш як 200 грн. Таке положення проекту Податкового кодексу України є своєрідним відображенням відповідної норми чинного законодавства про єдиний податок.

Потрібно зазначити, що у сфері торгівлі та надання послуг, пов'язаної з реалізацією продукції кінцевому споживачу за готівкові кошти, є доцільним визначення фіксованого розміру єдиного податку без врахування облікових показників, як це й існує на сьогодні для приватних підприємців (між фіксованою сумою єдиного податку та конкретними результатами діяльності не має зв’язку). Оскільки контроль у названій сфері з боку податкових органів за великою кількістю суб’єктів малого підприємництва є дуже дорогим і, врешті-решт, мало ефективним [5, c.5].

Відповідно до ст. 3 проекту Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 20 липня 2004 р. для приватних підприємців запропоновано два рівні оподаткування їх доходів єдиним податком [219]. У відповідності до першого рівня для приватних підприємців, обсяг виручки яких від реалізації (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 100 тис. гривень ставка єдиного податку встановлюється в межах від 20 до 200 гривень за календарний місяць (на сьогодні такі межі розміру ставки застосовуються до 500 тис. грн. на рік).

Другий рівень оподаткування приватних підприємців єдиним податком застосовується у разі перевищення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) понад 100 тис. грн. У даному випадку ставка єдиного податку встановлюється у розмірі 5 відсотків від об’єкта оподаткування.

Пропозиція зазначеного законопроекту спрямована на забезпечення горизонтальної та вертикальної рівності в оподаткуванні суб’єктів малого підприємництва. Горизонтальна рівність полягає у тому, що платники єдиного податку з однаковим рівнем доходів сплачуватимуть рівні суми цього податку, а вертикальна рівність – платники єдиного податку з високими рівнями доходів не зможуть сплачувати менші суми цього податку, ніж платники єдиного податку з низькими рівнями доходів. Отже, податкове навантаження відповідатиме рівню можливостей сплачувати податки.

Платники єдиного податку незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, які займаються однаковим видом діяльності, наприклад, сфера торгівлі або надання послуг, та одержують однакові доходи, несуть майже рівні податкові обов'язки. Так, у разі реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) понад 100 тис. грн. та не більше 500 тис. грн. за рік до доходів такого приватного підприємця застосовується ставка у розмірі 5 відсотків від об’єкта оподаткування. Така ж сама ставка єдиного податку передбачена і для юридичних осіб, що перешкоджає дискримінації по відношенню до цих платників єдиного податку, які працюють у сфері торгівлі та надання послуг, та створенню штучних умов для зміни організаційно-правових форм суб'єктами малого підприємництва.

На підставі вищезазначеного можна зробити висновок, що введення ставок єдиного податку з обсягу реалізації продукції має рівномірно застосовуватись до всіх суб’єктів підприємницької діяльності (фізичних та юридичних осіб) залежно від виду діяльності та розміру їх валового доходу. При цьому слід врахувати позицію Запорізької обласної ради, яка пропонує для торговельних підприємств встановити ставку єдиного податку не з загального обороту, а з торговельної націнки [12, c. 9].

Однєю з переваг проекту Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 20 липня 2004 р. є відповідність його норм загальним вимогам Закону України “Про систему оподаткування” щодо порядку встановлення та внесення змін до розміру податкових ставок. Згідно з ст. 3 цього законопроекту ставки єдиного податку для приватних підприємців встановлюються щорічно до початку нового бюджетного року місцевими радами за місцем державної реєстрації залежно від місцезнаходження, виду діяльності і є незмінними протягом бюджетного року. Отже, дана норма відповідає такому законодавчо закріпленому принципу системи оподаткування, як стабільність, суть якого полягає у забезпеченні незмінності обов’язкових платежів та їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року [81].

Проте норми законопроектів у сфері спрощеного оподаткування суб’єктів малого підприємництва [218; 219], а також проекту Податкового кодексу не уникають подвійного оподаткування доходів найманих працівників, які беруть участь у здійсненні підприємницької діяльності фізичної особи – платника єдиного податку. Так, спочатку з приватного підприємця за кожного працівника додатково справляється 20 відсотків розміру ставки єдиного податку (за проектом Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 24 вересня 2003 р. – 50 відсотків розміру ставки; за проектом Податкового кодексу України – 50 відсотків розміру нормативного чистого доходу), а потім з отриманої заробітної плати самого найманого працівника справляється податок з доходів фізичних осіб [200, c. 34-35].

Зазначена вище проблема стосовно подвійного оподаткування вирішується ч. 2 ст. 2 проекту Закону України “Про розвиток спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності та врегулювання спірних питань у сфері діяльності суб’єктів малого підприємництва” від 5 вересня 2002 р. Так, приватний підприємець при сплаті 50 відсотків розміру ставки єдиного податку за кожну найману особу, яка перебуває з ним у трудових правовідносинах, додатково не сплачує податок з доходів фізичних осіб з таких найманих працівників та страхові внески, пов’язані з виплатою заробітної плати [216].

Запропонований проектом Податкового кодексу України підхід стосовно порядку сплати єдиного податку, на нашу думку, не є достатньо привабливим для суб’єктів малого підприємництва у зв’язку з скороченням переліку обов’язкових платежів, замість яких сплачується єдиний податок. Відповідно до ч. 3 ст. 15501 проекту Податкового кодексу України суб’єкт, який сплачує єдиний податок, не є платником тільки чотирьох обов’язкових платежів, а саме:

податку на прибуток підприємств (за винятком сплати податку з доходів у вигляді дивідендів, процентів, а також з доходів, що отримують нерезиденти з джерел їх походження з України);

податку з доходів фізичних осіб (для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності);

податку на майно (лише стосовно майна, що використовується для провадження підприємницької діяльності), але розрізнити, яка частка окремого майна використовується для особистих потреб, а яка – для виробничих цілей, достатньо важко;

ринкового збору, який на сьогодні сплачується платниками єдиного податку на загальних підставах.

Суттєвим недоліком проекту Податкового кодексу України є те, що практично руйнується важлива мотивація обрання сплати єдиного податку. На сьогодні суб’єкт малого підприємництва – платник єдиного податку самостійно може обирати: бути платником податку на додану вартість на загальних підставах або не бути ним. В останньому випадку юридичним особам необхідно сплачувати більшу ставку єдиного податку. За проектом Податкового кодексу ця альтернатива скасовується і пропонується всім платникам єдиного податку сплачувати податок на додану вартість на загальних підставах. Потрібно взяти до уваги те, що податок на додану вартість є складним для адміністрування податком через ведення трудомісткого податкового обліку, і ті суб’єкти малого підприємництва, які працюють на кінцевого споживача, не зацікавлені бути платником такого податку [239, c. 37]. На відміну від проекту Податкового кодексу України проект Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 20 липня 2004 р. зберігає за платниками єдиного податку право вибору сплати податку на додану вартість.

Проте згідно з нормами вказаного законопроекту, а також проекту Податкового кодексу України з сукупності обов’язкових платежів, які замінюються сплатою єдиного податку, виключені внески на загальнообов’язкове державне соціальне та пенсійне страхування. Дана тенденція врахована і при розмежуванні сум єдиного податку: суми єдиного податку, які сплачуються фізичними особами, повністю спрямовуються до місцевого бюджету, а суми єдиного податку, які надходять від юридичних осіб, розподіляються між Державним бюджетом України та відповідним місцевим бюджетом у пропорції – 47 та 53 відсотків за ст. 4 проекту Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 20 липня 2004 р. [219] (80 та 20 відсотків за ст. 15010 проекту Податкового кодексу України [221]). У зв’язку з цим помітно збільшиться податкове навантаження на платників єдиного податку.

На думку вченого-економіста Ю.Б. Іванова, розрахунки можливих наслідків від впровадження вказаних вище норм з питань регулювання єдиного податку свідчать про те, що навіть 20-відсоткове зниження ставки єдиного податку (з 6 відсотків від обсягу виручки відповідно до чинного Указу Президента України до 5 відсотків згідно з проектом Податкового кодексу) не компенсуватиме втрати платників [89, c. 461]. Для запобігання негативним наслідкам необхідно включити страхові внески до сукупності обов’язкових платежів, які замінюються сплатою єдиного податку.

Слід зазначити, що на розгляді у Верховній Раді України знаходиться проект Закону України «Про єдиний соціальний внесок та адміністрування збору та та обліку єдиного соціального внеску» від 2 липня 2004 р., відповідно до якого пропонується запровадити на основі чинних обов'язкових платежів (внесків) до фондів загальнообов‘язкового державного соціального та пенсійного страхування єдиний соціальний внесок [220]. Його запровадження зменшить навантаження на фонд оплати праці з діючого сумарного тарифу страхових внесків до державних соціальних фондів і Пенсійного фонду України, змінить роздільний режим сплати внесків до цільових позабюджетних страхових фондів на справляння одного соціального внеску, що об’єднає відрахування до фондів загальнообов’язкового державного соціального та пенсійного страхування в єдиний обов’язковий платіж на рахунок Державного казначейства України з наступним розподілом сум до цих фондів [91, c. 7].

Для розв'язання проблеми детінізації заробітної плати та достатнього рівня надходжень до відповідних цільових позабюджетних страхових фондів потрібно прийняти Закон України “Про єдиний соціальний внесок”. Цей закон спростить систему адміністрування страхових внесків, полегшить роботу суб’єктів підприємницької діяльності з їх сплати до різноманітних цільових позабюджетних страхових фондів, зменшить кількість перевірок буде в чотири рази у зв’язку зі сплатою одного соціального внеску замість чотирьох (внесок на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасової втрати працездатності, на випадок безробіття, від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань).

При запровадженні єдиного соціального внеску з метою збереження спрощеного оподаткування доходів суб’єктів підприємницької діяльності та сприяння подальшому розвитку малого підприємництва цей внесок потрібно на законодавчому рівні включити до складу обов’язкових платежів, справляння яких замінюється сплатою єдиного податку.

Таким чином, розвиток правового регулювання єдиного податку у рамках проектів Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”, а також глави 98 “Спеціальна система оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” проекту Податкового кодексу України, на думку автора, деякою мірою знижує привабливість права сплати єдиного податку суб’єктами малого підприємництва: 1) скорочення кількості обов’язкових платежів, замість яких сплачується єдиний податок, у тому числі виключення з його суми страхових внесків, збільшує витрати суб’єктів малого підприємництва, що різко знижує їх загальну прибутковість; 2) окремими нормами проекту Податкового кодексу руйнується одна з мотивацій обрання сплати єдиного податку юридичною особою у зв’язку з відсутністю можливості включення податку на додану вартість до складу єдиного податку; 3) погіршується становище громадян-підприємців через звуження кола потенційних платників єдиного податку шляхом, по-перше, зменшення максимально припустимого обсягу виручки від реалізації продукції, по-друге, скорочення граничної чисельності найманих працівників, по-третє, введення додаткових обмежень, пов’язаних з встановленням вичерпного переліку видів підприємницької діяльності, якими можуть займатися фізичні особи – платники єдиного податку.

Слід вказати, що згідно з ст. 15003 проекту Податкового кодексу України юридичними особами спрощений спосіб оподаткування обирається один раз на рік і залишається незмінним протягом звітного року. Це означає, що такі суб’єкти (але не новостворені) не зможуть обрати сплату єдиного податку з початку будь-якого кварталу. Хоча для фізичних осіб спрощений спосіб оподаткування залишається незмінним протягом кварталу. Подібне положення застосовується і при відмові за власним бажанням суб’єкта малого підприємництва від застосування спрощеної системи оподаткування і поверненні до загальної системи за умови подання відповідної заяви до органів державної податкової служби не пізніше ніж за 15 днів до закінчення попереднього звітного (податкового) періоду (року, кварталу) [221].

Для всіх суб’єктів малого підприємництва незалежно від організаційно-правової форми, на наш погляд, потрібно передбачити однакові правила переходу на єдиний податок, як це встановлено сьогодні чинним законодавством. Так, суб’єкт малого підприємництва має право перейти на єдиний податок та відмовитись від нього з початку наступного звітного періоду (кварталу) [244].

У відповідності до ч. 3 ст. 15008 проекту Податкового кодексу приватні підприємці зобов’язані сплачувати єдиний податок на окремий рахунок Державного казначейства України шляхом здійснення авансового платежу за місяць до моменту одержання свідоцтва [221]. Це означає, що розрив між датою сплати податку і початком діяльності за спрощеною системою оподаткування порівняно з чинним порядком збільшується. Питання з приводу строків сплати чергових платежів за наступні місяці, а також стосовно подання податкової звітності для цих платників взагалі не врегульовані проектом Податкового кодексу України.

На відміну проекту Податкового кодексу України проект Закону “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 20 липня 2004 р. врегульовує зазначені вище питання. Так, згідно з ст. 3 цього законопроекту фізичні особи сплачують єдиний податок шляхом здійснення авансового платежу щомісяця до 20 числа включно до початку місяця, за який здійснюється сплата єдиного податку.

Протягом 20 днів після закінчення звітного періоду (кварталу) приватні підприємці – платники єдиного податку подають звіт за результатами першого кварталу, півріччя, три квартали, а також звітного року. Форма звіту, порядок його заповнення та подання встановлюється Державною податковою адміністрацією України за погодженням державного органу, уповноваженого провадити державну регуляторну політику у сфері підприємницької діяльності [219].

Згідно з ст. 4 вказаного законопроекту за результатами господарської діяльності за звітний (податковий) період (квартал) юридичні особи – платники єдиного податку протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду подають до органу державної податкової служби розрахунок про сплату єдиного податку та платіжне доручення з відміткою банку про сплату єдиного податку за звітний період. Таким чином, законопроект удосконалює діючі строки подання податкової звітності юридичними особами – платниками єдиного податку, враховуючи загальний порядок погашення податкових зобов’язань.

З метою запобігання невиконанню платниками єдиного податку приписів стосовно обсягу виручки та кількості найманих осіб, максимальні параметри яких встановлені ст. 1 проекту Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 20 липня 2004 р., цим законопроектом пропонується поряд з передбаченою законодавством України відповідальністю за неправильність обчислення, несвоєчасність подання розрахунків та сплати сум податків, до таких порушників застосовувати такі спеціальні заходи примусового характеру: 1) обов’язковий перехід на загальну систему оподаткування, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу); 2) втрачання права на сплату єдиного податку протягом наступних 2 років; 3) сума перевищення фізичними особами граничної межі обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), визначеної цим Законом, за звітний період, в якому таке перевищення виникло, оподатковується за ставкою 13 відсотків, а юридичними особами – за ставкою 10 відсотків [219].

Цікавою є передбачена ч. 7 ст.15009 проекту Податкового кодексу України можливість переходу на сплату єдиного податку фізичних осіб, які не зареєстровані суб’єктами підприємницької діяльності. Певною мірою це нововведення замінює відсутність у новій системі оподаткування України податку на промисел. Фізичні особи, які мають бажання незначний час займатися окремими видами діяльності, для одержання свідоцтва про сплату єдиного податку вони подають до податкового органу документ, що підтверджує його сплату, а також заяву, складену в довільній формі. Свідоцтво про сплату єдиного податку для фізичних осіб, не зареєстрованих як суб’єкти підприємницької діяльності, може видаватись на один місяць, але не більше, ніж два рази на календарний рік.

На підставі проведеного порівняльного аналізу можна зробити висновок, що з метою забезпечення належного правового регулювання єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва потрібно узгодити норми вказаних законопроектів між собою, а також врахувати позитивні положення чинного законодавства щодо спрощеного оподаткування доходів цих суб’єктів та відобразити їх у відповідних нормах законопроектів. На нашу думку, на основі декількох проектів законів у сфері спрощеного оподаткування потрібно розробити один, в якому були б враховані усі позитивні положення, запропоновані іншими законопроектами. А у перспективі перенести його норми у Податковий кодекс України.

Таким чином, у законопроектах з питань спрощеного податкування, а також у главі 98 “Спеціальна система оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” проекту Податкового кодексу України при регулюванні справляння єдиного податку не повинні порушуватись загальні вимоги податкового законодавства та принципи побудови системи оподаткування, зокрема: рівність, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації до суб’єктів малого підприємництва при визначенні їх обов'язків щодо сплати обов’язкових платежів; стабільність – ставки єдиного податку повинні бути незмінними протягом бюджетного року; забезпечення єдиного підходу до розробки податкового закону з обов’язковим визначенням та закріпленням понять платника єдиного податку, об’єкта оподаткування, ставки єдиного податку, податкового та звітного періодів, а також строків та порядку його сплати.

Сьогодні є очевидною потреба звернення до зарубіжної практики справляння єдиного податку, зокрема до російського досвіду, та її застосування до специфічних українських правових та соціально-економічних умов. Використання саме російського досвіду щодо правового регулювання єдиного податку дозволить, з одного боку, застосувати позитивні доробки, а з іншого – попередити можливі помилки при запровадженні положень проекту Податкового кодексу України стосовно порядку сплати єдиного податку.

На відміну від проекту Податкового кодексу України, прийнятого у другому читанні Верховною Радою України, Податковий кодекс Російської Федерації з 1 січня 2003 р. покращив становище суб’єктів, які мають бажання перейти на сплату єдиного податку, у зв’язку з включенням до нього глави 26 (2) “Спрощена система оподаткування” [252]. Норми цієї глави уточнили раніше встановлені Федеральним законом Російської Федерації “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб’єктів малого підприємництва” від 29 грудня 1995 р. [253] (втратив чинність у зв’язку з внесенням відповідних змін до Податкового кодексу Російської Федерації) порядок і коло платників єдиного податку, а також полегшили їх податковий тягар (наприклад, для цих платників скасована сплата єдиного соціального податку). У порівнянні з Україною в Росії право сплати єдиного податку поширюється на більш широке коло суб’єктів підприємницької діяльності, де зв’язок з малим підприємництвом не підкреслюється.

За Податковим кодексом Російської Федерації правові обмеження при переході на сплату єдиного податку для юридичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності є більш привабливими ніж за проектом Податкового кодексу України, а саме: обсяг доходу від реалізації не повинен перевищувати приблизно 11 млн. руб. (без урахування податку на додану вартість та податку з продажу) за підсумками дев’яти місяців того року, в якому подається заява про перехід на сплату єдиного податку (за проектом Податкового кодексу Україні – 1 млн. грн. за календарний рік з урахуванням податку на додану вартість); середньооблікова чисельність працюючих не повинна перевищувати 100 осіб за календарний рік (за проектом Податкового кодексу Україні – 50 осіб); застосовувати спрощену систему оподаткування мають право банки, недержавні пенсійні фонди, ломбарди, професійні учасники ринку цінних паперів тощо (за проектом Податкового кодексу Україні – такі суб’єкти взагалі не мають права сплачувати єдиний податок).

Податковий кодекс Російської Федерації встановив дві форми об’єктів оподаткування за спрощеною системою: 1) доходи; 2) доходи, зменшені на розмір витрат. Їх вибір здійснюється самим платником. У даному кодексі передбачено порядок визначення доходів і витрат, а також бази оподаткування. Податковим періодом є календарний рік. Розмір податкових ставок залежить від форми об’єктів оподаткування: якщо об’єктом оподаткування виступають доходи, ставка встановлюється у розмірі 6 відсотків, а якщо доходи, зменшені на розмір витрат, – 15 відсотків. Сума податку за підсумками податкового періоду визначається самостійно.

На відміну від російського законодавства за проектом Податкового кодексу України є відсутнім зв’язок розміру податкового обов’язку з фактично понесеними витратами (за виключенням з суми виручки від реалізації товарів акцизного збору і податку на додану вартість для застосування ставки єдиного податку юридичними особами). У зв’язку зі зменшенням рентабельності підприємницької діяльності може знижуватись можливість сплати єдиного податку. Неврахування витрат при визначенні бази оподаткування призводить до неможливості обчислення нерівномірності витрат (наприклад, при сезонному характері діяльності) та перенесення збитків в межах календарного року.

Суми єдиного податку зараховуються на рахунок органів федерального казначейства, які розподіляють їх за бюджетами усіх рівнів та бюджетами державних позабюджетних фондів у відповідності до бюджетного законодавства Росії.

На думку вченого Н.І. Хімічевої, спрощений порядок сплати податків не тільки робить його більш доступним для платників податків, але і в деякій мірі знижує податки, які справляються з них. Такий порядок є більш зручним і для контролю за оподаткуванням [258, c. 463]. Розвиток правового регулювання єдиного податку в рамках проекту Податкового кодексу України має ґрунтуватися на всебічному дослідженні практики справляння єдиного податку в Україні та використанні позитивного російського досвіду стосовно цього питання з урахуванням особливостей української економіки.

На сучасному етапі становлення національної економіки існує нагальна потреба у прийнятті Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” для вирішення проблемних питань, які виникають на сьогодні при сплаті єдиного податку. Цей закон буде сприяти зменшенню кількості спорів платників єдиного податку з контролюючими органами, підвищенню рівня зайнятості населення, збільшенню надходжень до бюджету, зменшенню вират на адміністрування податків.