2.3. Особливості правового регулювання відносин щодо обліку окремих видів платників податків

Необхідною умовою для вивчення платників податків як учасників правовідносин у сфері обліку є наведення їх класифікації.

У теорії податкового права до цього часу не приділялася увага дослідженню питань поняття платників податків в аспекті їх обліку.

На думку М. П. Кучерявенка, поділ платників податків за різними підставами має важливе значення як для теорії податкового права, так і для податкового законодавства, оскільки дає вичерпне уявлення про всі різновиди платників податків та закладає основи правового статусу того чи іншого платника податків [168, с. 51-52].

За висновками М. О. Перепелиці, аналіз питання визначення видів суб’єктів податкового права (податкових правовідносин) дозволяє виділити сукупність таких суб’єктів: держава, податкові органи, платники податків, державні органи, які пов’язані зі сплатою податків і зборів, та суб’єкти, які сприяють сплаті податків [38, с. 12-13].

Вчені пропонують загальний поділ платників податків (суб’єктів податку) за такими критеріями:

- за формою власності;

- за принципом резидентства та нерезиденства;

- за галузевою належністю;

- за видами діяльності;

- за ступенем законослухняності тощо [28, с. 129-130].

За класифікацією С. Г. Пепеляєва платників податків слід групувати таким чином:

- за юридичним статусом: фізичні та юридичні;

- за податковим статусом: резиденти та нерезиденти;

- за господарською відокремленістю: єдині та консолідовані;

- за управлінською відокремленістю: незалежні та взаємозалежні [70, с. 164].

Незважаючи на те, що класифікація платників податків як учасників правовідносин з обліку у сфері оподаткування є похідною від загального поділу платників податків, на нашу думку, наведені вище класифікації не є вичерпними, тому їх недоцільно застосовувати до платників податків з точки зору податкової реєстрації останніх.

Перед дослідженням критеріїв, за якими здійснюється поділ платників податків як учасників правовідносин у сфері обліку, розглянемо загальне теоретичне визначення терміна «класифікація».

Поняття «класифікація» (від лат. classis – розряд і …ficatio, від facio – роблю) переважно вживається у значенні системи супідрядних понять (класів об’єктів) тієї або іншої галузі знань чи діяльності людини, що використовується для встановлення зв’язків між цими поняттями чи класами об’єктів [85, с. 115].

Учені поділяють суб’єкти на окремі категорії на підставі певних критеріїв, які визначаються відповідно до мети здійснення такого розмежування. Класифікація платників податків у сфері обліку платників податків має на меті виявити різновиди таких платників, закладаючи тим самим основи правового статусу платника податків – учасника правовідносин у сфері обліку.

Облік платників податків створює передумови для здійснення контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю перерахування податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і до державних цільових фондів [231].

М. О. Перепелиця зазначає, що мета податкового обліку — сприяння встановленню у платника податків усіх об’єктів оподаткування і, як наслідок, обсягу податкових обов’язків, які існують у нього перед державою [38, с. 70].

На нашу думку, оскільки облік платників податків є одним із методів забезпечення реалізації загальних принципів оподаткування, насамперед принципів обов’язковості та всеохоплюваності [27, с. 14], метою обліку платників податків слід вважати досягнення ступеня повного охоплення оподаткуванням тих осіб, котрі відповідають законодавчо встановленим кваліфікаційним характеристикам платника податків, і тих, на яких покладено обов’язок здійснювати облік майна, доходів, що їх законодавець відносить до об’єкта оподаткування.

Така мета здійснення обліку платників податків є підставою для виділення критеріїв класифікації платників податків - учасників правовідносин у сфері податкового обліку та визначення її особливостей.

С. Г. Пепеляєв наголошує, що виокремлення різних категорій платників із загального кола платників податків здійснюється зазвичай з метою надання певних пільг, а також встановлення різноманітних форм і методів оподаткування. Такі критерії обираються з урахуванням принципів рівного податкового тягаря і всеохоплюваності оподаткування. Ними можуть бути лише економічні підстави, які враховують майновий стан платника податків, перспективи його розвитку, особливості ведення бізнесу тощо [70, с. 165-166].

У сфері обліку платників податків критеріями їх поділу можуть бути:

І. Критерій юридичного статусу платника податків:

1) фізичні особи;

2) юридичні особи.

ІІ. Критерій способу організації господарської діяльності платника податків:

1) фізичні особи – підприємці;

2) відокремлені підрозділи юридичних осіб;

3) постійні представництва іноземних юридичних осіб;

4) юридичні та (або) фізичні особи, що діють у складі групи, яка не має статусу юридичної особи;

5) платники окремих податків.

ІІІ. Критерій резидентства платника податків:

1) фізичні особи – резиденти;

2) фізичні особи – нерезиденти;

3) юридичні особи - резиденти;

4) юридичні особи - нерезиденти.

IV. Критерій прибутковості платника податків:

1) юридичні особи – прибуткові організації;

2) юридичні особи – неприбуткові організації.

V. Критерій розміру виконання податкового обов’язку платником податків:

1) великі платники;

2) середні платники;

3) малі платники.

VІ. Критерій способу виконання податкового обов’язку платником податків:

1) консолідовані платники.

2) індивідуальні платники.

З метою обґрунтування наведених вище підстав класифікації проаналізуємо правовий статус у сфері обліку кожного із зазначених платників податків.

І. Критерій юридичного статусу платника податків. Одним із найбільш традиційних та усталених положень фінансового права є поділ платників податків на юридичних і фізичних осіб [28, с. 123]. Цей підхід, на думку вчених, є найбільш зручним, узагальненим і тому найчастіше закріплений законодавцем [27, с.

1) Фізичні особи. Загальне поняття фізичної особи встановлено у Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб» [187], яке збігається з поняттям фізичної особи, визначеним у цивільному законодавстві^[10].

У теорії податкового права фізичні особи, які не мають статусу підприємців, визначаються як суб’єкти, що одержують доходи від будь-якої діяльності, не пов’язаної з підприємництвом (доходи, одержувані за місцем основної роботи (служби, навчання); доходи, одержувані не за місцем основної роботи (служби, навчання); доходи, що підлягають сплаті з джерел їх походження в Україні громадянам, що не мають постійного місця проживання в Україні) [168, с. 56].

З набрання чинності Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» під час обліку осіб, які мають право на отримання податкової соціальної пільги, набув важливого значення поділ доходів фізичних осіб на ті, що одержані за місцем основної роботи і ті, які одержані поза ним.

З метою забезпечення єдиного державного обліку фізичних осіб – платників податків створено Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів. Цей автоматизований банк даних покликаний забезпечити єдиний державний облік фізичних осіб, які зобов'язані сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі до бюджетів та внески до державних цільових фондів у порядку і на умовах, що визначаються законодавчими актами України [176]. Закон України «Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів», зокрема, має забезпечувати повний облік фізичних осіб, які сплачують податки та інші обов'язкові платежі, з однозначною їх ідентифікацією.

На думку О. В. Щербанюк, запровадження ідентифікаційних номерів сприяє дотриманню на практиці принципів, закладених у системі оподаткування. Науковець зазначає, що в сучасних умовах фізична особа повинна мати ідентифікаційний податковий номер. По-перше, він необхідний при отриманні будь-яких доходів (зарплата за основним і додатковим місцем роботи, банківські відсотки, винагороди за виконання робіт за договорами підряду, отримана орендна плата від здачі майна тощо).

З метою запровадження альтернативної форми обліку громадян України - платників податків та інших обов'язкових платежів, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера фізичної особи - платника податків, інших обов'язкових платежів та офіційно повідомили про це відповідні державні органи, у липні 1997 р. внесено зміни до Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів». Ними закріплено, що до Державного реєстру не вноситься інформація про вищезазначених осіб, а в їх паспортах робиться відмітка про наявність права здійснювати будь-які платежі без ідентифікаційного номера [182]. Громадяни України, які відмовились від прийняття ідентифікаційного номера, обліковуються як платники податків та інших обов'язкових платежів за серією та номером паспорта [233]. Докладніше проблеми, що виникають у зв’язку з відмовою від присвоєння ідентифікаційного номера висвітлюватимуться в наступному підрозділі.

2) Юридичні особи. Російський вчений С. Д. Шаталін звертає увагу на те, що в публікаціях деяких авторів зазначалась недоцільність використання в податковому праві для визначення платників податків терміна «юридичні особи». Підставою цього було є переконання, що це поняття не охоплює всіх категорій платників податків, тому, наприклад, у проекті Податкового кодексу Російської Федерації пропонувалось поділити платників податків на економічні та неекономічні утворення [72].

Визначення терміна «юридична особа» у податковому законодавстві немає, хоча він повсякчас у ньому застосовується. Враховуючи загальний характер цього поняття, пропонуємо з метою обліку платників податків використовувати визначення, наведене у ст.

Стосовно обов’язку податкового обліку юридичних осіб М. О. Перепелиця зазначає [38, с. 100], що податковий облік юридичних осіб – платників податків в Україні у загальному порядку здійснюється відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про створення єдиного державного реєстру підприємств і організацій України» [205], а більш детально він регулюється Порядком обліку платників податків [231].

Ми не погоджуємось з думкою М. О. Перепелиці і вважаємо, що податковий облік юридичних осіб – платників податків в Україні здійснюється відповідно до згаданого Порядку обліку платників податків та за процедурою, встановленою саме цим нормативно-правовим актом. Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України ведеться з метою забезпечення єдиного державного обліку та ідентифікації суб'єктів, а також удосконалення статистичного обліку суб'єктів і створення реєстрів респондентів статистичних спостережень (статистичних реєстрів) [205], та не пов’язаний з реєстрацією юридичних осіб – платників податків в органах державної податкової служби.

Відомості про юридичних осіб на підставі отриманих даних з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців вносяться до Єдиного банку даних про платників податків – юридичних осіб. Його формування і ведення, як і Державного реєстру фізичних осіб – платників податків та інших обов'язкових платежів, покладено на Державну податкову адміністрацію України [179; 229].

ІІ. Критерій способу організації господарської діяльності. Даний критерій, як підставу для класифікації платників податків, використовує М. П. Кучерявенко [168, с. 52]. Ми виділяємо платників податків з огляду на особливості ведення ними господарської діяльності, що впливає на порядок постановки їх на облік в органах державної податкової служби України.

1) Фізичні особи – підприємці. Вчені звертають увагу на те, що підприємці становлять особливу категорію суб’єктів податкового права, що охоплюється поняттям «фізична особа» [6, с. 32].

Фізичних осіб як платників податків на законодавчому рівні [231] і в теорії податкового права [168] поділяють на дві групи:

- фізичні особи без статусу підприємців;

- фізичні особи зі статусом підприємців.

Оскільки облік фізичної особи як платника податків має загальний характер та здійснюється первинно, порівняно з державною реєстрацією фізичної особи в статусі як підприємця, за критерієм способу організації господарської діяльності ми виокремили фізичних осіб – підприємців. У науковій літературі обґрунтовується теза щодо можливості використання поняття фізичних осіб – підприємців, визначених відповідно до цивільного законодавства^[11] такими суб’єктами. Науковці підкреслюють, що для застосування до них особливого механізму оподаткування важливе значення має той факт, що свої доходи такі суб’єкти повинні одержувати саме від здійснення підприємницької діяльності [168, с. 56].

У чинному законодавстві визначення фізичної особи – підприємця відсутнє.

На нашу думку, під терміном «фізична особа – підприємець» слід розуміти громадянина України, фізичну особу без громадянства або громадянина іноземної держави, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані як підприємці відповідно до вимог чинного законодавства.

Відомості про облік платника податків, який є фізичною особою – підприємцем або самозайнятою особою, заносяться до Реєстру фізичних осіб - платників податків - самозайнятих осіб [235].

2) Відокремлені підрозділи юридичних осіб. В юридичній літературі під структурним (відокремленим) підрозділом юридичної особи розуміють створену в установленому порядку для виконання конкретної функції, відносно відокремлену та організаційно оформлену частину юридичної особи, яка складається з колективу (групи) робітників, діє на засадах самоуправління, наділена відповідним обсягом повноважень (прав), очолюється керівником та має правове обґрунтування утворення [6, с. 42-43].

Диференціюючи комплекс колективних суб’єктів податкового права, що не мають владних повноважень у сфері оподаткування, Д. В. Вінницький в окрему групу виділяє організації з обмеженими податковими правами, під якими пропонує розуміти територіально відокремлені підрозділи юридичних осіб (філіали, представництва) [6, с. 40].

Відокремлені підрозділи юридичних осіб мають подвійний статус у законодавстві України. З одного боку, вони не розглядаються як суб’єкти господарювання і не підлягають державній реєстрації. Виконавчий орган юридичної особи або уповноважена ним особа зобов'язані подати державному реєстратору за місцезнаходженням юридичної особи заповнену реєстраційну картку про створення відокремленого підрозділу та відповідне рішення органу управління юридичної особи. З іншого боку, податкове законодавство розглядає відокремлені підрозділи юридичної особи як самостійних платників податків, тобто суб’єктів податкових правовідносин.

Дискусійним залишається питання щодо визнання відокремлених підрозділів платниками податків та визначення необхідності їх реєстрації у цьому статусі в податкових органах.

Деякі вчені дотримуються думки, що в цілому філіали та інші відокремлені підрозділи юридичних осіб не є платниками податків, оскільки обов’язок зі сплати податків і зборів, який вони виконують, є обов’язком тих юридичних осіб, яких вони представляють, а підрозділи фактично тільки виконують цей обов’язок у відповідній частині [85, с. 172].

Д. В. Вінницький вважає, що податкове право повинні цікавити не всі види відокремлених підрозділів юридичних осіб, а передусім такі підрозділи, які наділені певним обсягом закріпленого за ним майна та здатні від імені юридичної особи виступити у цивільному обороті, від діяльності яких можливий певний економічний ефект [6, с. 44].

Ми погоджуємося з М. О. Перепелицею, яка зазначає, що держава в такій ситуації керується принципом справедливості оподаткування. Багато юридичних осіб здійснюють свою господарську діяльність на території різних регіонів держави у формі філій, відокремлених підрозділів. Такі утворення використовують інфраструктуру, яка існує на місці їх функціонування, і тому, керуючись принципом справедливості оподаткування, вони повинні вносити свою частку (податкові внески) у створення і підтримку тієї інфраструктури, де вони здійснюють свою діяльність, або території, на якій вони створені [38, с. 95].

Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців» встановлено, що державний реєстратор зобов’язаний внести запис до Єдиного державного реєстру про відокремлений підрозділ юридичної особи та в той же день передати відповідні відомості про відокремлені підрозділи юридичної особи державної податкової служби за місцезнаходженням юридичної особи та за місцезнаходженням відокремленого підрозділу [179].

Таким чином, законодавець закріпив обов’язковість обліку в податкових органах відокремлених підрозділів незалежно від економічних результатів ведення ними господарської діяльності. Цим встановлено однозначний підхід до податкової правосуб’єктності відокремлених підрозділів юридичних осіб, зокрема до їх обліку як платників.

Проте не можна вважати, що проблему реєстрації відокремлених підрозділів у податкових органах остаточно вирішено. На практиці суб’єкти господарювання намагаються уникати постановки на облік власних відокремлених підрозділів, оскільки їх податкова реєстрація призводить до збільшення витрат на оплату праці бухгалтерів для обслуговування (ведення бухгалтерського й податкового обліку та здачі звітності).

3) Постійні представництва іноземних юридичних осіб. Іноземні юридичні особи, фірми, організації, компанії виступають нерезидентами і здійснюють на території України господарську діяльність шляхом відкриття власних представництв.

Постійні представництва іноземних юридичних осіб виступають в Україні самостійними платниками податків. Термін «постійне представництво» означає представництва нерезидента в Україні [38, с. 95].

Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186] постійне представництво — це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України. З метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються резиденти, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нього цивільних прав та обов'язків.

М. О. Перепелиця поділяє постійні представництва нерезидента в Україні на дві групи:

1) окремі постійні представництва – ті, які повністю або частково здійснюють господарську діяльність нерезидента на території України, і така діяльність є їх основною;

2) постійні представництва – резиденти (національні юридичні особи), які мають повноваження діяти від імені нерезидента (іноземної юридичної особи) на території України, і така їх діяльність не є основною, а здійснюється поряд з основною діяльністю [38, с. 95].

Виходячи з особливостей правового регулювання постановки на облік в податкових органах, з категорії постійних представництв можна виокремити постійні представництва, які здійснюють господарську діяльність в Україні, та ті, які не здійснюють цю діяльність в Україні.

Для забезпечення обліку платників податків - постійних представництв нерезидентів в Україні створено автоматизований банк даних - Реєстр платників податків постійних представництв нерезидентів в Україні.

Постійне представництво нерезидента до початку своєї господарської діяльності стає на облік як платник податку на прибуток у податковому органі за своїм місцезнаходженням у встановленому порядку [225]. Постійні представництва іноземних юридичних осіб, які не здійснюють господарську діяльність, зазначеній вказаній податковій реєстрації не підлягають. Стосовно відокремлених підрозділів нерезидентів на території України потрібно зазначити, що здійснюється реєстрація:

– представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні – відповідно до Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» [184], постанови Кабінету Міністрів України «Про представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні» [212], Інструкції про порядок реєстрації представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України [220];

– філій, відділень, представництв та інших структурних осередків громадських (неурядових) організацій зарубіжних держав в Україні – згідно із Законом України «Про об'єднання громадян» [185], Положенням про порядок реєстрації філіалів, відділень, представництв та інших структурних осередків громадських (неурядових) організацій зарубіжних держав в Україні, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України [206];

– представництв іноземних банків - відповідно до Закону України «Про банки і банківську діяльність» [174] та Положення про порядок створення і державної реєстрації банків, відкриття їх філій, представництв, відділень, затвердженого постановою Правління Національного банку України [226];

– філій, відділень та інших відокремлених підрозділів юридичних осіб - нерезидентів, які відповідають визначенню постійних представництв нерезидентів в Україні та здійснюють господарську діяльність, - згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186] та Положенням про порядок реєстрації та обліку постійних представництв нерезидентів в Україні як платників податку на прибуток, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України [225].

Порядок включення відокремлених підрозділів іноземної юридичної особи в Україні до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України визначено у п. 13 Положення про Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України [205]. Особливості обліку нерезидентів та їх відокремлених підрозділів в органах державної податкової служби наведені в розділі 6 Порядку обліку платників податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України [231].

Існує колізія у законодавстві щодо визначення та розмежування термінів «представництво іноземного суб'єкта господарської діяльності» та «постійне представництво нерезидента». Причини цього розглянуто нижче.

Відповідно до ст. 5 Закону «Про зовнішньоекономічну діяльність» [184] іноземні суб'єкти господарської діяльності, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність на території України, мають право на відкриття своїх представництв на території України. Реєстрацію представництв іноземного суб'єкта господарської діяльності здійснює Міністерство економіки України.

Згідно з п. 2.5 ст. 2 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням. Пунктом 22.20 «Перехідних положень» цього Закону встановлено, що у зв'язку з введенням обов'язкової реєстрації постійних представництв нерезидентів в якості платника податку державна реєстрація таких представництв з моменту набрання чинності Законом не застосовується.

У зв'язку з цим Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва звернувся з відповідним листом до Мінекономіки та Державної податкової адміністрації з пропозицією вирішити наведену проблему шляхом внесення відповідних змін до чинного законодавства [125]. Розглядаючи таку суперечність норм законів, Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва у листі від 15 серпня 2006 р. № 5985 зазначає, що існує різниця між поняттями «представництво іноземного суб'єкта господарської діяльності» та «постійне представництво нерезидента», а вищезгадана проблема потребує законодавчого врегулювання.

Позиція Міністерства економіки України полягає в тому, що представництва нерезидентів повинні реєструватись у податкових органах як платники податку на прибуток згідно з Положенням про порядок реєстрації та обліку постійних представництв нерезидентів в Україні як платників податку на прибуток [225] лише у тому випадку, якщо такі суб'єкти здійснюють господарську діяльність, пов'язану з отриманням прибутку. Це зумовлено тим, що відповідно до вимог ст. 1.3 згаданого Положення його дія не поширюється на представництва іноземних організацій і фірм, які не здійснюють господарську діяльність в Україні [126]. Зазначений висновок Міністерства економіки України знайшов відображення і в Інструкції про порядок реєстрації представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності в Україні [220]. Як уже зазначалось вище з метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються резиденти, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у останнього цивільних прав і обов’язків.

Відповідно до ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» операції з поставки послуг, місце надання яких знаходиться на митній території Україні, є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

Виникає питання щодо необхідності реєстрації платником податку на додану вартість постійного представництва нерезидента, функції якого виконує резидент. Органи державної податкової служби виробили наступну практику: якщо резидент, здійснюючи свою основну господарську діяльність уже зареєстрований платником податку на додану вартість, то додаткову реєстрацію платником ПДВ вже в якості постійного представництва резидент не здійснює, а використовує отриманий ним раніше номер платника ПДВ.

На наш погляд, це положення повинно знайти чітке відображення в Законі України «Про податок на додану вартість», а саме в статті 9 цього акту, а не лише в актах органів державної податкової служби.

4) Юридичні та (або) фізичні особи, що діють у складі групи, яка не має статусу юридичної особи.

Юридичні та (або) фізичні особи, які діють без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові, на підставі укладеного договору про спільну діяльність або договору простого товариства, який є різновидом договору про спільну діяльність, у разі наявності об’єкта оподаткування, можуть розглядатися як платники податку.

Вказані договори про спільну діяльністю підлягають обліку в органах державної податкової служби. Реєстр договорів про спільну діяльність - це автоматизований банк даних, створений для забезпечення єдиного обліку платників податків, які здійснюють свою діяльність за договорами про спільну діяльність [231].

5) Платники окремих податків.

У теорії податкового права питання платників окремих податків не аналізувалося. Вчені розглядали лише деякі аспекти виконання податкового обов’язку такими платниками податків залежно від об’єкта оподаткування [153, с. 111].

До категорії платників окремих податків законодавець відносить платників, у яких відповідно до законодавства, крім обов'язків щодо подання податкових декларацій (розрахунків, звітів) та/або нарахування, утримання або сплати (перерахування) податків, зборів, інших обов'язкових платежів на території територіальної громади за своїм місцезнаходженням, виникають такі обов'язки на території іншої територіальної громади [239].

За наявності підстав у органу державної податкової служби відомості про платника податку вносяться до Єдиного банку даних юридичних осіб або Реєстру фізичних осіб у порядку, встановленому законодавством.

На наш погляд, належність платників окремих податків до самостійної категорії та їх закріплення у законодавстві має на меті винятково їх податковий облік. Така класифікація сприяє здійсненню контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю перерахування податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів.

ІІІ. Критерій резидентства платника податків. Під час дослідження класифікації груп платників податків учені звертають увагу на те, що ця проблема ускладнюється поняттям резидентства юридичних і фізичних осіб у сфері оподаткування, що збільшує кількість і рівень складності завдань з регулювання відносин, використання норм з цієї галузі для закріплення податкового механізму [28, с. 123]. Важливу роль для застосування податкової юрисдикції відповідної держави до платника податків має віднесення останнього до категорії резидентів або нерезидентів.

Податкова правосуб’єктність фізичних осіб реалізується через певну сукупність обов’язків і прав резидентів та нерезидентів. Погоджуємося з позицією вчених, які наголошують на сутності податкової правосуб’єктності при визначенні статусу фізичних осіб – платників податків і вказують на те, що тільки з цією юридичною властивістю фізична особа може бути безпосереднім носієм податкових обов’язків і прав та реалізовувати їх у податкових правовідносинах [168, с. 56]. Водночас, вважаємо за доцільне додати, що категорія податкової правосуб’єктності має надзвичайне значення не лише під час визначення статусу фізичних осіб – платників податків, а й в процесі визначення статусу юридичних осіб - платників податків.

1) Фізичні особи - резиденти та фізичні особи – нерезиденти.

На думку деяких науковців, відповідно до дослідження статусу платника податків громадянство та резидентство є тими юридичними зв’язками, на підставі яких у особи виникає обов’язок сплати податків на користь конкретної держави [120, с. 30-34].

О. В. Старовєрова вважає, що економічні відносини платників податків та держави визначаються згідно з принципом фізичної присутності (резидентства), який дозволяє розрізняти дві групи платників податків: резидентів та нерезидентів [48, с. 45].

Поділ платників податків на резидентів та нерезидентів зумовлений неоднаковим оподаткуванням зазначених категорій: резиденти несуть податковий обов’язок у повному обсязі, у нерезидентів – обмежений податковий обов’язок, відповідно в них різний порядок декларування доходів та сплати податків.

Критерії податкового резидентства є засобами виявлення такого зв’язку в механізмі його встановлення, передбаченому національним законодавством держави [129, с. 39]. Умови визначення податкового статусу платника – резидентства – юридичної особи або фізичної особи мають певні особливості.

Як правило, вчені поділяють думку щодо ознак, на підставі яких встановлюється резидентство юридичної особи:

- місце реєстрації юридичної особи;

- місце функціонування центрального органу управління та контролю;

- місце діяльності (основного обсягу ділових операцій).

Статус резидента України у фізичних осіб визначається відповідно до п. 1.20.1. ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» [187] за умови наявності в особи тісних особистих чи економічних зв’язків (центру життєвих інтересів) в Україні. Для визначення більш тісних особистих зв’язків береться до уваги, зокрема, і місце проживання членів сім’ї цієї особи, а для встановлення більш тісних економічних зв’язків – реєстрація останньої як підприємця або як самозайнятої особи.

Погоджуємося з думкою М. О. Перепелиці [38, с. 63], яка вказує, що розподіл категорії фізичних осіб на резидентів і нерезидентів держава здійснює для визначення відповідного рівня податкового тиску.

На думку науковця, поділ фізичних осіб як суб’єктів податкових правовідносин на резидентів і нерезидентів стосується не тільки правоздатності, а й правосуб’єктності в цілому. Податкова правосуб’єктність резидентів збільшиться на сукупність обов’язків і прав, які виникли внаслідок одержання доходів або майна за кордоном, тоді як податкова правосуб’єктність нерезидентів виключає виникнення податкових обов’язків і прав щодо прибутків і майна, які знаходяться за кордоном. Тому податкова правосуб’єктність резидентів і нерезидентів є ідентичною і залежить від обсягу податкових обов’язків і прав, установлених законодавством [38, с. 63].

З метою обліку платників податків законодавець не визначає поняття платників податків фізичних осіб – резидентів та фізичних осіб – нерезидентів. Він лише зауважує, що обліку в податкових органах підлягають фізичні особи – резиденти, які мають об’єкти оподаткування, та фізичні особи – нерезиденти, котрі отримують доходи із джерелом їх походження з України чи мають об'єкти оподаткування в Україні.

Податковими нерезидентами України визнаються фізичні особи, що не є податковими резидентами України. При визначенні терміну «фізична особа – резидент» необхідно вживати значення, встановлене законами з питань оподаткування, а саме те, що закріплене у Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб» [187].

Відповідно до поняття, наведеного у названому Законі, основним критерієм під час визначення фізичної особи резидентом є її місце проживання в Україні. Для застосування механізму оподаткування до фізичних осіб враховують також допоміжні критерії (у науковій літературі їх ще називають принципами або тестами [168, с. 57-58; 70, с. 98-99]). До них належать: держава постійного місця проживання фізичної особи; держава, з якою фізичну особу пов’язують особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів), якими можуть бути місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як підприємця; тривалість перебування в Україні дорівнює або перевищує 183 календарних дні протягом податкового року; громадянство фізичної особи; самостійне визначення фізичною особою основного місця проживання на території України у встановленому законодавством порядку або її реєстрація як самозайнятої особи.

2) Юридичні особи - резиденти та юридичні особи - нерезиденти. З числа юридичних осіб платниками податків в Україні за певних обставин можуть бути також іноземні підприємства й організації, що мають цивільну правоздатність; міжнародні організації, їх філії та представництва, створені на території України.

Однак в основі виникнення податкових обов’язків у подібних платників податків лежить не принцип національної належності юридичної особи, а їх диференціація на резидентів і нерезидентів [168, с. 58].

Віднесення юридичної особи до категорії резидентів або нерезидентів здійснюється відповідно до правил, закріплених у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186], на підставі основних критеріїв або тестів, відповідно до яких резидентство юридичної особи визначається місцем її реєстрації, місцем управління, місцем здійснення господарської діяльності такою юридичною особою.

Згідно з положеннями цього Закону резидентами є юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності України, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо), які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням на її території. Резидентами також є дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет, а також філії і представництва підприємств та організацій України за кордоном, що не здійснюють господарську діяльність.

Нерезидентами є юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави. До нерезидентів також належать розташовані на території України дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва іноземних держав, міжнародні організації та їх представництва, що мають дипломатичні привілеї та імунітет, а також представництва інших іноземних організацій і фірм, які не здійснюють господарської діяльності відповідно до законодавства України.

Обліку підлягають юридичні особи з числа резидентів - підприємства, установи та організації, які здійснюють діяльність як на території України, так і за її межами або мають об'єкти оподаткування.

На сьогодні чинне українське законодавство не дає чіткої відповіді щодо механізму постановки на облік в податкових органах юридичних осіб-нерезидентів. На практиці у нерезидентів, які бажають працювати в межах українського правового поля, виникають суттєві проблеми. При здійсненні операцій з продажу нерухомого майна на території України одним нерезидентом іншому, виникає об’єкт оподаткування ПДВ. Однак у чинному законодавстві відсутні норми, які б визначали механізм сплати ПДВ в зазначеній ситуації, та норми, які б регулювали порядок реєстрації нерезидента платником ПДВ. Особа, яка бажає зареєструватись платником ПДВ, має перебувати на обліку в податковому органі за своїм місцем знаходження чи місцем проживання. Однак на облік в податковому органі може бути взята лише особа (включаючи представництво нерезидента), зареєстрована в Україні як суб’єкт підприємницької діяльності. Тобто, для реєстрації в якості платника податку нерезидента, що не має постійного представництва в Україні, відсутні законні підстави.

IV. Критерій прибутковості платника податків.

Учені не приділяли достатньої уваги дослідженню правових аспектів діяльності неприбуткових організацій. Водночас податкова реєстрація юридичної особи (організації) має безпосереднє та важливе значення під час визначення правового статусу такої організації як неприбуткової.

До неприбуткових юридичних осіб належать органи державної влади України; установи та організації, створені органами державної влади; органи місцевого самоврядування; установи та організації, створені органами місцевого самоврядування; благодійні фонди і благодійні організації; громадські організації, створені з метою здійснення екологічної, оздоровчої, аматорської спортивної, культурної, освітньої та наукової діяльності, у тому числі громадські організації інвалідів та їх місцеві осередки; творчі спілки; політичні партії; науково-дослідні установи та вищі навчальні заклади III – IV рівнів акредитації, заповідники, музеї-заповідники; пенсійні фонди; кредитні спілки; спілки, асоціації та інші об'єднання юридичних осіб, створені для представлення інтересів засновників, що утримуються лише за рахунок внесків останніх і не здійснюють господарську діяльність; релігійні організації; житлово-будівельні кооперативи, об'єднання співвласників багатоквартирних будинків; професійні спілки, їх об'єднання та організації профспілок; інші підприємства та організації, діяльність яких не передбачає одержання прибутку згідно з нормами відповідних законів [228].

Згідно з проектом Податкового кодексу України 2002 р. неприбутковими установами та організаціями є установи та організації, головною метою діяльності яких є не одержання прибутку, а провадження неприбуткової діяльності відповідно до законодавства України [252].

У п. 11.10.1 ст. 11 розд. ІІІ проекту Податкового кодексу України 2007 р. неприбутковими установами та організаціями називаються установи і організації, зареєстровані згідно з вимогами законодавства та внесені органами державної податкової служби в установленому порядку до Реєстру неприбуткових організацій та установ [251].

Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186] визначається, що податкові органи ведуть облік усіх неприбуткових організацій, діяльність яких звільняється від оподаткування. Необхідною умовою для обліку платника податків як неприбуткової організації є його внесення до відповідного Реєстру.

Реєстр неприбуткових організацій і установ - це автоматизована система збирання, накопичення та оброблення даних про неприбуткові організації та установи, які згідно з п. 7.11 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» звільняються від сплати податку на прибуток [227].

Водночас, неприбуткові організації, які повністю фінансуються з бюджету, обслуговуються централізованими бухгалтеріями виконавчих органів місцевої влади і самоврядування в частині розрахунків оплати праці працівників і перерахування до бюджету податків, зборів, інших обов'язкових платежів і не мають власних поточних рахунків у фінансових установах, можуть не обліковуватись в органах державної податкової служби. Установа або організація, яка обслуговується централізованою бухгалтерією, надає до органу державної податкової служби підтвердження від централізованої бухгалтерії факту її обслуговування [231].

V. Критерій обсягу податкового обов’язку платником податків. Цей критерій вже був предметом аналізу вчених під час класифікації платників податків. Зокрема, М. П. Кучерявенко здійснює поділ платників податків залежно від розмірів сукупного валового доходу на великих і середніх, які у встановлених законодавством випадках можуть бути малими платниками податків [168, с. 53].

Водночас, з позицій обліку платників податків, в чинному законодавстві з сукупності платників виокремлено категорію великих платників податків. До цієї категорії органи державної податкової служби зараховують юридичних осіб за встановленими критеріями. Ними є: сукупний валовий дохід, загальна сума нарахованих платежів до бюджету, загальна сума сплачених платежів до бюджету та загальна сума податку на додану вартість, задекларована до відшкодування з бюджету. Незалежно від перерахованих критеріїв до переліку великих платників податків, які обслуговуються інспекцією (підрозділом), уключаються розташовані на території міста (області) дочірні підприємства великих платників податків, філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи великих платників податків, що не мають статусу юридичної особи, а також банки [231].

Вважаємо, що поділ платників за критерієм розміру виконання податкового обов’язку, повинен здійснюватись не на підставі відомчих підзаконних актів, а виходячи з норм закону. Наслідки зазначеного поділу є для платника досить суттєвими (наприклад, при визначенні термінів проведення податкової перевірки враховують відповідний статус платника тощо), тому і підстави його здійснення повинні бути передбачені в законі, а не підзаконному акті.

З сукупності платників податків виокремлюють групу платників податків, що належать до категорії суб'єктів малого підприємництва відповідно до Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» [201]. У цьому акті наведено вимоги до платника податків з метою віднесення його до цієї категорії для отримання таким платником права застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.

Податкова реєстрація платників податків як суб’єктів спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності відбувається шляхом подання такими суб'єктами малого підприємництва до державної податкової служби за місцем їх реєстрації заяви на право застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.

З огляду на викладене вище з усіх платників податків можна виокремити середніх платників податків. Такими, на нашу думку, можуть бути платники, які за розміром виконання податкового обов’язку не відповідають установленим законодавством ознакам великих платників податків та не зареєстровані в органах державної податкової служби як суб’єкти спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності (малі платники податків).

Зазначений критерій поділу платників застосовують і в окремих зарубіжних країнах. Зокрема в Російській Федерації таке розмежування платників передбачено в нормах Податкового кодексу.

У ст. 83 Податкового кодексу Російської Федерації установлено особливий порядок постановки на облік в податкових органах великих платників податків. Відносно таких платників, з метою посилення контролю за їх діяльністю, Міністерству з податків та зборів Російської Федерації надано право самостійно визначати місце їх постановки на облік [58, с. 459].

Критерій розміру податкового обов’язку платника податків застосовується при класифікації платників податків і в Іспанії. В цій країні усіх платників податків поділено на чотири групи. Великими вважаються платники, доход яких перевищує 10 млн. євро. До цієї групи також включають банки та платників, доходи від експорту в яких перевищують 2 млн. євро. Контроль за діяльністю великих платників податку покладено на Державне податкове агентство. Другу групу платників, сумарний акціонерний капітал яких перевищує 10 млн. євро (а також окремі підприємства за спеціальним переліком), контролюють регіональні управління Державного податкового агентства. Усі інші платники, крім тих, які відносяться до малих підприємств, контролюються провінційними управліннями Державного податкового агентства. Контроль за діяльністю малих підприємств здійснюють спеціальні підрозділи Податкового агентства на місцях [70, с. 88-89].

VI. Критерій способу виконання податкового обов’язку платником податків. Консолідовані платники податків. За законодавством багатьох іноземних країн група підприємств – самостійних юридичних осіб, пов’язаних між собою організаційно, фінансово та технічно, може розглядатися як консолідований платник податків. Це пояснюється тим, що, по-перше, в умовах спеціалізації виробництва результат може бути отриманий на стадії реалізації готового продукту, а, по-друге, всередині такої групи існують багато варіантів планування податкових платежів, тому оподаткування окремих учасників групи може виявитися неефективним [70, с. 164].

Консолідованими платниками податків можуть бути не тільки юридичні, а й фізичні особи. Наприклад, законодавство Сполучених Штатів Америки передбачає право подружжя надавати спільну декларацію про доходи. До їх спільного доходу застосовується спеціальна шкала оподаткування [70, с. 164].

М. П. Кучерявенко пропонує розуміти під консолідованою групою платників податків створене і зареєстроване відповідно до національного законодавства об’єднання підприємств і організацій, що виступає як єдиний платник податку щодо одного чи кількох податків [26, с. 130].

Сучасне податкове законодавство України не передбачає утворення консолідованої групи платників податків, а консолідація стосується лише спільного виконання податкових обов’язків одного платника податків [186].

Проект Податкового кодексу України 2002 р. [252] також не передбачає утворення консолідованої групи платників податків. Можливість консолідованого виконання податкових обов’язків передбачено для платника податку, який має філіали (відділення), представництва, та прийняв рішення щодо сплати консолідованого податку^[12].

На відміну від українського податкового законодавства, утворення консолідованої групи платників податків існує в Російській Федерації. Зокрема, Федеральний закон від 30 листопада 1995 р. № 190-ФЗ «Про фінансово-промислові групи» передбачає, що учасники фінансово-промислової групи, зайняті у сфері виробництва товарів (робіт, послуг), можуть бути визнані консолідованою групою платників податків [70, с. 164]. Однак і в російському податковому законодавстві не встановлено конкретних правил утворення та діяльності консолідованого платника податків.

Податкова реєстрація платника податку, який має відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади, як такого, що виконує податковий обов’язок консолідовано, здійснюється на підставі його рішення щодо сплати консолідованого податку та сплати податку до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням. Податкова реєстрація рішення платника податку про консолідовану сплату податку на прибуток здійснюється на підставі повідомлення платника податку про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства [238].

Про своє рішення платник податку повинен повідомити податкові органи до 1 липня року, що передує звітному, в якому буде застосовуватись консолідована сплата податку на прибуток. Чинне законодавство не дає відповіді на питання, чи повинен платник, який не змінює способу виконання податкового обов’язку, щорічно повідомляти податкові органи про застосування консолідованої сплати податку. Практика діяльності податкових органів йде шляхом застосування одноразового повідомлення, однак це положення залишається неврегульованим на рівні податкового закону.

Законодавчо неврегульованим залишається і питання щодо можливості консолідованої сплати податку на прибуток за участі філій, розташованих за межами України.

У п.п. 2.1.3 ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» зазначається, що платник податків, який має філії, може прийняти рішення про сплату консолідованого податку на прибуток. Йде мова про філії, розташовані на території іншої територіальної громади, ніж сам платник податків (головне підприємство). Вважаємо, що п.п. 2.1.3 ст. 2 вказаного вище Закону не може поширюватись на філії, розташовані на території інших держав та консолідована сплата податку не може застосовуватись за участі таких суб’єктів податкових правовідносин.

Наш висновок ґрунтується на положеннях ст. 1 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні», зокрема на дефініції поняття «територіальна громада». Останньою визнаються «жителі, об’єднані постійним проживанням у межах села, селища, міста, що є самостійними адміністративно-територіальними одиницями, або добровільне об’єднання жителів декількох сіл, що мають єдиний адміністративний центр. Адміністративно територіальна одиниця – область, район, місто, район у місті, селище, село». Тобто територія іншої держави не підпадає під поняття «територіальної громади», а на філію, розташовану на такій території, не поширюється право приймати участь у консолідованій сплаті податку на прибуток.