1.3. Особливості правовідносин, які виникають при справлянні єдиного податку

Правовідносини, які виникають при справлянні єдиного податку, є різновидом фінансових правовідносин. Для них властиві як загальні риси, характерні для фінансових правовідносин у цілому, так і особливі, обумовлені складністю структури даного різновиду відносин, об’єктом, складом суб’єктів.

Відносинам з приводу сплати єдиного податку характерні такі основні ознаки фінансово-правових відносин: вони виникають виключно на основі норм права, є публічними, підтримуються примусовою силою держави, виступають правовою формою державного регулювання економічних відносин, їм притаманна юридична нерівність сторін [94, c. 111; 105, c. 122-123; 185, c. 166-167; 257, c. 33-34; 258, c. 67; 266, c. 32; 270, c. 28-29]. А також мають грошовий характер, як і податкові правовідносини, що пов’язано з передачею платником єдиного податку у розпорядження органів місцевого самоврядування певної частини коштів, яка відповідає розміру цього податку [109, c. 28; 226, c. 134; 254, c. 57; 270, c. 28-29; 271, c. 146-147].

Згідно з теорією права правовідношення за своєю суттю є результатом дії правової норми і в ньому безпосередньо виражається реалізація цієї норми [265, c. 56]. Так, відносини щодо справляння єдиного податку регулюються імперативними податково-правовими нормами, які більшість науковців поділяє на зобов’язуючі, забороняючі, уповноважуючі [8, c. 14; 23, c. 117; 27, c. 46-47; 95, c. 91-93; 107, c. 166-172; 159, c. 13; 258, c. 61; 261, c.38]. Ці норми виступають у формі категоричних приписів, що виключають зміну умов норми за волевиявленням суб’єктів відносин.

Однією з особливостей відносин, які виникають при справлянні єдиного податку, є те, що при їх регулюванні переважно застосовуються уповноважуючі податково-правові норми. Ці норми надають учасникам правовідносин у чітко окреслених законодавцем рамках можливість приймати самостійні рішення, що вказує на поєднання імперативного характеру норм з певними повноваженнями, встановленими у суворих межах.

Уповноважуючі податково-правові норми підтримують розвиток ініціативи у фінансово-господарській діяльності та сприяють підвищенню самостійності господарюючих суб’єктів та органів місцевого самоврядування. Так, дозвіл уповноважуючого припису закріплює міру можливої поведінки суб’єктів малого підприємництва у вільному виборі ними оподаткування своїх доходів або шляхом сплати єдиного податку, або за загальною системою, а місцевих рад – в їх повноваженні встановлювати ставки єдиного податку залежно від виду підприємницької діяльності фізичної особи у законодавчо встановлених межах. І платник єдиного податку – юридична особа може конкретизувати вимогу держави щодо ставки єдиного податку шляхом обрання однієї з передбачених чинним законодавством двох ставок. У даних випадках: право вибору платника обмежено вичерпним переліком видів дозволеної поведінки, а повноваження місцевої ради мають чітко визначені межі. Суб’єкт малого підприємництва на цілком добровільних засадах обирає сплату єдиного податку, однак він не може змінити умов, яким він має відповідати для того, щоб стати платником єдиного податку. Ці умови держава встановлює в імперативному порядку, не дозволяючи платникам змінювати їх. Як справедливо зазначає Ю.О. Тихомиров, загальнообов’язковість імперативних норм задає ту чи іншу програму правової поведінки, діяльності правозобов’язаних суб’єктів та як би визначає діапозон вибору варіантів правомірної поведінки [242, c. 5].

Отже, коли держава дозволяє суб’єкту правовідносин, які виникають при справлянні єдиного податку, на свій розсуд чинити дії, обирати той чи інший варіант поведінки, то вона в імперативному порядку встановлює чіткі межі цієї поведінки.

Правове регулювання відносин відбувається за допомогою методу, під яким у теорії права розглядають сукупність способів правового впливу на суспільні відносини залежно від їх характеру [4, c.

О.В. Бризгалін вважає, що у податковому праві переважно застосовується імперативний метод. При цьому він не виключає часткової диспозитивності поведінки підпорядкованої сторони – платника, яка має прояв у його можливості формувати свою податкову політику, а також у передбаченій законодавством можливості виступати у податкових правовідносинах на розсуд платника як особисто, так і через свого представника. Однак всі ці риси метода при остаточному підсумку підпорядковані основній засаді – методу владних приписів [15, c. 64].

М.В. Карасьова з питання наявності часткової диспозитивності в імперативному методі регулювання податкових правовідносин зазначає, що держава для виконання поставлених перед нею завдань і функцій встановлює суворі межі поведінки суб’єктам податкових правовідносин, в рамках яких держава дозволяє їм деяку свободу поведінки [94, c. 124-126]. На її думку, основним методом фінансового права був і залишається метод владних приписів, але в деяких випадках (наприклад, укладення фінансово-правового договору при наданні податкового кредиту) застосовується і лояльний імперативний метод, який уявляє собою симбіоз імперативно-диспозитивних засад [93, c. 21].

М.П. Кучерявенко також вказує на те, що певна свобода підпорядкованих суб’єктів (платників) можлива лише у рамках, обмежених імперативними приписами [109, c. 24-25].

Г.В. Петрова зазначає, що податкові норми мають імперативний характер, тобто виражені у категоричній формі, яка не передбачає зміни умов, порядка їх дії, прав та обов’язків сторін, санкцій. Проте в деяких випадках податкове законодавство залишає за суб’єктами податкових правовідносин право вибору свого варіанту поведінки, хоча такі норми виявляються скоріше виключенням [190, c. 72].

Поділяючи у цілому зазначені вище правові позиції вчених, слід зауважити, що диспозитивність є формою вираження уповноважуючої норми [226, c.

Т.Ф. Юткіна вважає, що у деяких випадках податково-правовому регулюванню притаманні й інші методи, наприклад, цивільно-правові методи регулювання, зокрема метод “дозволення”, які завжди знаходяться у тому чи іншому поєднанні з основним методом фінансово-правового регулювання – методом владних приписів [272, c. 66-67]. У даному випадку не можна ототожнювати метод цивільно-правового регулювання з дозволом, який є основою уповноважуючої податкової норми.

Так, П.С. Пацурківський відзначає: “…Економічна ж та юридична природа фінансових правовідносин проявляється в їх розподільному характері. Тому вони не врегульовувались і не врегульовуються диспозитивним методом. На них поширюється виключно фінансово-правова юрисдикція” [186, c. 13]. На підтвердження цього можна додати, що фінансові правовідносини мають публічний характер, а імперативний метод є притаманним галузям публічного права [241, c. 46-52].

На підставі проведеного аналізу можна зробити висновок, що при регулюванні правовідносин зі справляння єдиного податку застосовується метод владних приписів (імперативний метод). З приводу цього М.О. Перепелиця аргументовано доводить, що методом правового регулювання податкових відносин є імперативний метод. Виходячи зі змісту методу владних приписів, суб’єкти податкових правовідносин не можуть на свій розсуд набувати податкових прав та здійснювати податкові обов’язки, а також визначати їх зміст. Вони реалізують податкові права та обов’язки, тільки якщо останні встановлені у відповідних законах.

На сучасному етапі розвитку нашого суспільства важливого значення набуває завдання деякого уточнення характеру методу владних приписів. Це пояснюється зміною поглядів стосовно правового статусу платника податків у суспільстві, де на першому місці – права платника та забезпечення їх захисту, а на другому – повноваження державних органів [204, c. 207]. Саме платник поповнює бюджети за рахунок своїх власних коштів, він закладає фінансову основу для функціонування нашої держави, саме він, в остаточному підсумку, дає можливість державі здійснювати соціальну підтримку малозабезпечених верств населення [40, c. 426]. При регулюванні правовідносин зі справляння єдиного податку пріоритет надається інтересам платників. По-перше, платник податків – суб’єкт малого підприємництва на власний розсуд має право обирати сплату єдиного податку при його відповідності передбаченим чинним законодавством вимогам. По-друге, спрощення справляння обов’язкових платежів шляхом сплати одного податку замість інших покладає на відповідні державні органи обов’язок з приводу зарахування однієї частини суми єдиного податку до місцевих бюджетів, а другої – до цільових позабюджетних страхових фондів. У правовідносинах, які виникають при справлянні єдиного податку, головним суб’єктом виступає платник по відношенню до державних органів, які його обслуговують. Як зазначає С.Г. Пепеляєв, суть взаємовідносин учасників податкових відносин полягає не у підпорядкуванні платників податковим органам (субординації), а в підпорядкуванні обох сторін закону [257, c. 224].

У теорії державного управління привертають увагу погляди вчених з приводу встановлення реординаційних зв’язків між учасниками правовідносин. Б.П. Курашвілі відзначає, що владні повноваження управляючої особи у тій чи іншій мірі урівноважуються правами, повноваженнями іншої сторони правовідношення.

В.Б. Авер’янов зазначає, що імперативний метод правового регулювання залишається непохитним. У ньому все більшого значення набуває досить нова форма прояву – це встановлення так званих реординаційних зв’язків (“реординація”, тобто зворотнє упорядкування, є явищем, протилежним “субординації”) у відносинах органів виконавчої влади, їх посадових осіб з громадянами (а також у відповідних випадках з юридичними особами), зберігаючи правове регулювання субординації між ланками самого апарату державного управління [2, c. 296-297]. Суть реординаційних зв’язків полягає в тому, що громадянам як підвладним суб’єктам надаються права вимагати від суб’єктів виконавчої влади належної поведінки щодо реалізації прав і свобод громадян, і водночас на зазначених суб’єктів покладаються чіткі обов’язки щодо неухильного виконання вищезгаданих вимог з боку громадян [1, c. 53-54; 40, c. 398].

Внаслідок встановлення рівності взаємних вимог і відповідної рівності юридичного захисту сторін правовідносин платник податків мав би стати у певному сенсі рівноправним учасником стосунків з державою. Так, при сплаті єдиного податку в рамках конкретних правовідносин встановлюються не субординаційні, а реординаційні зв’язки між учасниками, кожен з яких у рівній ступені обмежується у прояві самостійності [20, c. 158-159]. Це пов’язано з тим, що держава дозволяє суб’єктам правовідносин чинити дії у межах встановленого законодавством вичерпного переліку видів можливої поведінки.

Наступною особливістю правовідносин щодо сплати єдиного податку можна виділити наявність певних юридичних фактів, необхідних для їх виникнення, зміни та припинення. Підставою існування будь-яких правовідносин визнається юридичний факт або сукупність юридичних фактів (фактичний склад). До такої позиції схиляються як у теорії права [3, c. 163; 88, c. 65; 265, c. 285], так і в фінансово-правовій теорії [185, c. 222; 259, c. 45; 263, c. 72]. Як справедливо зазначає вчений Л.К. Воронова, для виникнення фінансового правовідношення видання закону або підзаконного акту недостатньо, оскільки він встановлює лише типові ознаки фінансових правовідносин. Для того, щоб особа була суб’єктом податкових правовідносин, необхідним є певний юридичний факт. Л.К. Воронова називає юридичними фактами життєві обставини, з якими правова норма пов’язує виникнення, зміну або припинення правовідносин. У фінансових правовідносинах, як і у всіх видах правовідносин, юридичні факти поділяються на дії та події [263, c. 72].

М.П. Кучерявенко відзначає, що юридичні факти – це, по-перше, факти реальної дійсності, по-друге, передбачені нормами податкового права, по-третє, тягнуть за собою певні юридичні наслідки [109, c. 41].

Юридичними фактами, у зв’язку з якими виникають, змінюються і припиняються правовідносини зі справляння єдиного податку, є сукупність дій і подій, чітко визначених податковим законодавством, що спричиняють настання правових наслідків.

Так, підставою виникнення правовідносин щодо справляння єдиного податку є виникнення у суб’єктів малого підприємництва саме права сплати єдиного податку, що за своєю суттю є сукупністю юридичних фактів, а саме: факт одержання свідоцтва про право сплати єдиного податку, якому передує факт волевиявлення суб’єкта малого підприємництва обрати сплату єдиного податку шляхом подання ним письмової заяви про це до органу податкової служби за місцем державної реєстрації за умови відповідності такого суб’єкта усім вимогам, передбаченим Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28 червня 1999 р. [244].

Зміна правовідносин з приводу справляння єдиного податку також пов’язана з певними юридичними фактами, якими можуть бути: 1) внесення змін до чинного законодавства, яке регулює справляння єдиного податку; 2) прийняття нових законів, якими змінюються окремі аспекти правовідносин по сплаті єдиного податку; 3) зміна (або збільшення видів) одного виду підприємницької діяльності на інший, для яких установлено різні ставки єдиного податку; 4) зміна (збільшення чи зменшення) кількості найманих працівників, але не більше встановленого чинним законодавством максимального показника.

Законодавець також регламентує загальні підстави припинення правовідносин щодо справляння єдиного податку, якими є: 1) сплата єдиного податку; 2) припинення права сплати єдиного податку; 3) припинення дії нормативно-правового акту, яким регламентується єдиний податок. Моментом припинення права сплати єдиного податку може бути настання одного з таких юридичних фактів:

1) смерть громадянина (платника єдиного податку) або ліквідація юридичної особи заборгованість (платника єдиного податку) у встановленому законодавством порядку;

2) закінчення терміну дії свідоцтва на право сплати єдиного податку;

3) повернення суб’єкта малого підприємництва за власним бажанням до сплати обов’язкових платежів на загальних підставах;

4) позбавлення платника права сплачувати єдиний податок у зв’язку з порушенням вимог податкового законодавства України. Так, у разі невідповідності платників єдиного податку передбаченим Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” умовам: перевищення кваліфікаційного критерію щодо кількості працюючих або (та) обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за календарний рік; заняття видами діяльності, не сумісними з малим підприємництвом або (та) зі спрощеним оподаткуванням доходів; зміна організаційно-правової форми платника єдиного податку (перетворення фізичної особи – суб’єкта підприємництва в юридичну особу; вихід фізичної особи з підприємства з метою заняття індивідуальною підприємницькою діяльністю); зміна ставки єдиного податку самим платником – юридичною особою; застосування юридичною особою іншого способу розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами, наприклад, взаємозалік або бартер, – такі суб’єкти малого підприємництва повинні перейти на загальну систему оподаткування, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Розглянутий вище перелік підстав виникнення, зміни та припинення правовідносин зі справляння єдиного податку можна вважати вичерпним, але він не є сталим у часі через розвиток суспільних відносин у податковій сфері. Дані правовідносини виникають на підставі правомірних дій, пов’язаних з волевиявленням суб’єкта малого підприємництва, які здійснюються у відповідності до вимог чинного законодавства про єдиний податок. Проте змінюються чи припиняються ці правовідносини внаслідок або правомірних дій, залежних від волі суб’єктів, або подій, явищ, незалежних від їхньої волі, або неправомірних дій, які порушують приписи чинного законодавства.

М.В. Карасьова вважає, що податкові правовідносини є фінансовими правовідносинами зі складною структурою. Податкове правовідношення є системою правовідносин, в якій центральне правовідношення зі складною структурою супроводжують похідні та залежні від нього інші правові зв’язки. Вона виділяє у податковому правовідношенні основне правовідношення, яке базується на обов’язку сплати податку і праві вимоги його сплати, до якого прив’язуються всі інші похідні, в рамках яких здійснюється реалізація прав і обов’язків платників і податкових органів [94, c. 123-124]. Поділяючи позицію М.В. Карасьової, потрібно зауважити, що правовідношення, яке складається при справлянні єдиного податку, є також структурно-складним. При справлянні єиного податку виникають три основні групи правовідносин, а саме:

1) Організаційні правовідносини:

– реєстрація в органах державної податкової служби відповідного суб’єкта як платника податків, а також в органах Пенсійного фонду України та відповідних фондів соціального страхування, тобто постановка на облік у компетентних органах;

– одержання свідоцтва про право сплати єдиного податку;

– повідомлення податкових органів про відкриття (закриття) банківських рахунків.

2) Відносини, пов’язані з безпосередньою сплатою єдиного податку:

– обчислення суми єдиного податку за пропорційною ставкою для юридичних осіб, а для фізичної особи – обчислення суми єдиного податку у разі збільшення ставки на 50 відсотків за кожного найманого працівника;

– внесення належної суми єдиного податку на окремий рахунок відділень Державного казначейства України та у подальшому зарахування її до бюджетів та державних цільових фондів;

– ведення обліку та подання звітності по єдиному податку.

3) Відносини, пов’язані зі здійсненням компетентними органами контролю за сплатою єдиного податку:

– контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою, правильністю обчислення єдиного податку та виконанням податкового обов’язку шляхом сплати єдиного податку;

– контроль за відповідністю законодавству всіх вимог, що пред’являються до платника, який має намір обрати сплату єдиного податку;

– контроль за веденням обліку надходжень сум єдиного податку;

– проведення перевірок платників єдиного податку.

Правовідношення зі справляння єдиного податку, яке має складну сутруктуру, не втрачає характерної для фінансових правовідносин системності та цілісності. Так, контроль за сплатою єдиного податку може розглядатися у складі будь-якої групи відносин по справлянню даного податку. Це пов’язано з об’єктом даного контролю, яким є діяльність платника, пов’язана з виконанням останнім податкових обов’язків [272, c. 63]. Функцію контролю за сплатою єдиного податку здійснюють не лише органи державної податкової служби України, а й інші уповноважені на це органи держави, серед яких законодавець називає: органи Пенсійного фонду України та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування [57]. Останні є котролюючими органами стосовно внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування.

Слід відрізняти за сферою компетенції вказані органи від суб’єктів адміністрування, якими є органи, що уповноважені здійснювати заходи з погашення податкового боргу. Ними відповідно до п.2.3. ст. 2 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р. [79] є виключно податкові органи, а також державні виконавці, які застосовують методи владно-примусового характеру для погашення податкового боргу, якщо своєчасно і в повному обсязі суб’єкти господарювання не виконали податкових обов’язків [232, c. 34-35].

Вчені науки фінансового права зазначають, що фінансові установи (банки) також уповноважені здійснювати обмежене коло дій по контролю за належним виконанням учасниками економічного обороту встановлених законодавством правил [113, c. 37-38; 181, c. 42]. Так, банки фактично зобов’язані здійснювати контроль за постановкою платників обов’язкових платежів на облік у компетентних органах, повідомляти про закриття рахунку суб’єкта підприємницької діяльності орган державної податкової служби, в якому обліковується платник подтків. Крім того, банки повинні подавати державним податковим органам на їх письмовий запит відомості про наявність і рух коштів на поточних та вкладних (депозитних) рахунках платників податків – клієнтів цих установ у порядку, встановленому ст. 62 Закону України «Про банки і банківську діяльність» від 7 грудня 2000 р. [46; 49].

Важливим елементом будь-якого правовідношення є його об’єкт. Для кожної з трьох названих вище груп правовідносин, що виникають у процесі справляння єдиного податку, він є різним. Відповідно до поглядів М.В. Карасьової під об’єктом правовідношення слід розуміти те, на що спрямована поведінка учасників цього правовідношення, обумовлена їхніми інтересами у межах належних їм прав та обов’язків [94, c. 116].

Беручи до уваги специфіку поведінки учасників певної групи правовідносин, можна назвати такі об’єкти правовідносин: 1) діяльність суб’єктів, пов’язана з постановкою на облік в компетентних органах та одержанням свідоцтва про право сплати єдиного податку; 2) визначена законом частка доходу, яка вноситься суб’єктами малого підприємництва до бюджету і позабюджетних цільових фондів у вигляді єдиного податку; 3) контроль за правильністю обчислення податку, своєчасністю його внесення, а також періодична звітність перед державними органами.

Суб’єкт правовідношення з приводу сплати єдиного податку є пов'язаним з суб’єктом податкового права. А суб’єкт податкового права – це особа, яка є носієм юридичних прав та обов'язків і може бути учасником податкових правовідносин. Суб’єкт правовідносин по справлянню єдиного податку – їх реальний учасник [106, c. 45; 113, c. 35; 265, c. 114-115]. На думку Н.І. Хімічевої, М.О. Перепелиці та О.В. Щербанюк, суб’єктами податкового права є ті ж особи, що й суб’єкти податкових правовідносин – особи, які вже реалізували свою правосуб’єктність [188, c. 10-11; 256, c. 241; 271, c. 153]. Погоджуючись з такою правовою позицією, можна вважати, що кожний суб’єкт правовідношення зі справляння єдиного податку, є суб’єктом податкового права.

Особливість правовідносин по справлянню єдиного податку виявляється і в складі суб’єктів, якими виступають: 1) держава як владний суб’єкт, що здійснює правове регулювання єдиного податку; 2) органи місцевого самоврядування (місцеві ради встановлюють ставки єдиного податку для фізичних осіб – суб’єктів малого підприємництва, використовують суми єдиного податку, що надійшли до відповідного місцевого бюджету, на суспільні потреби за визначеними територіальною громадою напрямками); 3) суб’єкти малого підприємництва – платники єдиного податку та наймані ними особи; 4) органи державної податкової служби України, які здійснюють реєстрацію платників податків, видають свідоцтво про право сплати єдиного податку та контролюють своєчасність, достовірність, повноту, правильність сплати єдиного податку; 5) відповідні цільові позабюджетні страхові фонди, які реєструють платників страхових внесків та здійснюють контроль за їх сплатою; 6) фінансові установи (банки), що сприяють сплаті єдиного податку шляхом перерахування утриманих сум єдиного податку на окремий рахунок відділень Державного казначейства України; 7) державні фінансові органи (відділення Державного казначейства України), які зараховують у відповідних частинах суму єдиного податку до бюджету та цільових позабюджетних страхових фондів [205, c. 332-333].

Підсумовуючи зазначене вище можна зробити висновок, що правовідносини зі справляння єдиного податку – це урегульовані податково-правовими нормами суспільні відносини, які виникають на підставі правомірних дій, пов’язаних з волевиявленням суб’єкта малого підприємництва обрати сплату єдиного податку, а змінюються чи припиняються внаслідок або правомірних дій, залежних від волі суб’єктів, або подій, явищ, незалежних від їхньої волі, або неправомірних дій, які порушують приписи чинного законодавства.