2.4. Особливості порядку сплати єдиного податку

При встановленні будь-якого обов’язкового платежу передбачається і певний порядок його сплати. Вчений-фінансист Д.Г. Чернік під порядком сплати податку розглядає послідовні дії платника по обчисленню належної суми податку та технічні прийоми внесення платником цієї суми до бюджету відповідного рівня [171, c.

У відповідності до чинного законодавства з питань загальнообов’язкового державного соціального та пенсійного страхування дія його норм поширюється на всіх без винятку суб’єктів малого підприємництва, що зобов’язує їх окремо сплачувати внески до певних цільових позабюджетних страхових фондів. При цьому норми зазначеного законодавства не враховують того, що згідно з п. 6 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. (у редакції з внесеними змінами від 28 червня 1999 р.) для суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку передбачено спрощений спосіб справляння обов’язкових платежів, у тому числі і страхових внесків, шляхом сплати одного податку. Відповідно до п. 2, п. 3 даного Указу сума утриманого єдиного податку надходить як до бюджетів, так і до цільових позабюджетних страхових фондів у відповідних відсоткових пропорціях.

З метою приведення положень зазначеного Указу у відповідність із спеціальними законами у сфері загальнообов’язкового пенсійного та соціального страхування Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет на 2004 рік» від 17 червня 2004 р. були внесені зміни до п. 1 ч. 1 ст. 55 цього Закону щодо перерахування єдиного податку в повному обсязі до доходів загального фонду місцевих бюджетів, тобто з 1 липня 2004 р. всі 100 відсотків цього податку мали зараховуватися до місцевого бюджету без поділу на відповідні цільові позабюджетні страхові фонди [52; 62]. У подальшому вказане положення було закріплено п. 2 ч. 1 ст. 45 Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” від 23 грудня 2004 р. [63]. Отже, на той час законодавець змінив установлений Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” порядок сплати єдиного податку та ускладнив оподаткування доходів таких суб’єктів малого підприємництва.

Для відновлення спрощеного оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва єдиним податком законодавець у п. 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 р. [53] встановив, що з моменту набрання чинності цим Законом (з дня опублікування – 31 березня 2005 р.) сплата та зарахування до бюджетів і державних цільових фондів сум єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва здійснюються у порядку та на умовах, які діяли до 1 січня 2005 р. На нашу думку, дане положення потребує уточнення у зв’язку з неоднозначним законодавчим визначенням на той час порядку сплати єдиного податку. Пропонується до п. 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» внести доповнення такого змісту: відділення Державного казначейства України не пізніше наступного дня після надходження коштів здійснюють перерахування (розподіл) сум утриманого єдиного податку до місцевих бюджетів та відповідних цільових позабюджетних страхових фондів у розмірах, установлених Указом Президента України «Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 р.

Згідно з п. 2 Указу сума сплаченого фізичною особою єдиного податку зараховується у відповідних частинах: до місцевого бюджету – 43 відсотки; до Пенсійного фонду України – 42 відсотки; до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (є правонаступником Фонду соціального страхування відповідно до п. 4 Прикінцевих положень Закону України “Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою вратою працездатності та виратами, зумовленими народженням та похованням” від 18 січня 2001 р. [69]) – 11 відсотків; до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття (є правонаступником Державного фонду сприяння зайнятості населення згідно з п. 3 Прикінцевих положень Закону України “Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття” від 2 березня 2000 р. [68]) – 4 відсотки.

Згідно з п. 3 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” сума сплаченого юридичною особою єдиного податку має зараховуватись як до місцевого бюджету у розмірі 23 відсотків, так і до Державного бюджету України – 20 відсотків, до всіх інших цільових позабюджетних страхових фондів – у тих самих розмірах, що і для фізичних осіб. Але на сьогодні до Державного бюджету України відповідна частина сплаченого юридичними особами єдиного податку не надходить на законних підставах. Згідно ст. 64 Бюджетного кодексу України серед доходів місцевого самоврядування, які враховуються при визначенні обсягів міжбюджетних трансфертів, є й єдиний податок для суб’єктів малого підприємництва у частині, що належить відповідним бюджетам [16]. Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 48 Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України” від 25 березня 2005 р.

Проведений аналіз чинного законодавства свідчить, що суб’єкти малого підприємництва сплачують єдиний податок на окремий рахунок відділень Державного казначейства України, які наступного дня після надходження коштів перераховують одну частину суми даного податку у розмірі 43 відсотків до відповідного місцевого бюджету за місцем реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності, а іншу частину – до цільових позабюджетних фондів (на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування – 42 відсотки, а на загальнообов’язкове державне соціальне страхування – 15 відсотків). Територіальні органи Державного казначейства України повинні забезпечувати своєчасне та повне перерахування певних частин коштів від утриманих сум фіксованих платежів до місцевих бюджетів та до відповідних цільових позабюджетних страхових фондів [210, c. 62-63].

Казначейське обслуговування місцевих бюджетів має певні переваги: уникнення ризику втрати бюджетних коштів через банкрутство комерційних банків, посилення бюджетної дисципліни, а, отже, й ефективніше використання коштів бюджетів на суспільно-необхідні потреби [161, c. 59]. Згідно з ст. 79 Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України” кошти державних цільових фондів також обслуговуються органами Державного казначейства Україн.

Однією з особливостей порядку сплати єдиного податку можна назвати те, що саме сплата єдиного податку замінює собою справляння деяких вже передбачених чинним законодавством обов’язкових платежів, скорочуючи їх загальну кількість для суб’єктів малого підприємництва.

З 1 січня 1999 року було зупинено справляння збору до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення [245]. З 1 січня 2001 року не справляється і збір до Державного інноваційного фонду, до якого надходила тільки податкова заборгованість по цьому збору, нарахована до 01.01.2001 р за минулі роки [61]. Відповідно до Закону України “Про джерела фінансування дорожнього господарства України” від 16 грудня 1997 р. відрахування та збори на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування України не справляються з моменту набуття чинності цим Законом (з 1 січня 2000 року) [65].

На сьогодні згідно з ст. 19, ст. 20 Закону України “Основи соціальної захищеності інвалідів в Україні” від 21 березня 1991 р. [45] та внесеними до цього Закону змін від 5 липня 2001 р. [51] внески до Фонду України соціального захисту інвалідів мають риси штрафних санкцій за нестворення робочих місць для інвалідів, а не податкових платежів, передбачених Законом України “Про систему оподаткування”.

Таким чином, вищезазначене є аргументацією того, що суб’єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником наступних одинадцяти обов’язкових платежів: податку на додану вартість, крім випадку коли юридична особа обрала спосіб оподаткування доходів за єдиним податком за ставкою 6 відсотків; податку на прибуток підприємств; податку з доходів фізичних осіб; плати (податку) за землю лише за ті земельні ділянки, які використовуються для провадження підприємницької діяльності [212]; збору на спеціальне використання природних ресурсів; комунального податку; збору за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг; плати за патенти згідно із Законом України “Про патентування деяких видів підприємницької діяльності” [76]; внеску на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування; внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, а також на випадок безробіття.

Наступна особливість порядку сплати єдиного податку полягає у способі його сплати, який пов’язано з одержанням суб’єктом малого підприємництва свідоцтва про право сплати єдиного податку від відповідного органу державної податкової служби України. Згідно з п. 4 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” підставою видачі такого свідоцтва є подання суб’єктом малого підприємництва до податкової інспекції за місцем своєї державної реєстрації письмової заяви, яка має бути подана не пізніше ніж за 15 днів до початку наступного звітного (податкового) періоду (кварталу) [244]. Для зареєстрованих в установленому порядку новостворених суб’єктів малого підприємництва п. 6 Указу передбачена можливість стати платником єдиного податку з того кварталу, в якому здійснено їх державну реєстрацію [244]. Такі платники сплачують єдиний податок за повний місяць, з якого розпочато їх діяльність [145]. Це пов’язано з тим, що до початку реальної господарської діяльності (до моменту одержання виручки від реалізації) об’єкта оподаткування у новоствореного суб’єкта малого підприємництва не виникає.

Право суб’єкта малого підприємництва на сплату єдиного податку обов’язково підтверджується свідоцтвом, яке безоплатно видається органом державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня подання зазначеної вище заяви. Для кожної групи платників єдиного податку (фізичних та юридичних осіб) форма і порядок видачі свідоцтва окремо встановлюються Державною податковою адміністрацією України. Свідоцтво за формою є єдиним на всій території України і документом суворої звітності.

Для фізичних осіб у Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р. із змінами і доповненнями, зазначено, що свідоцтво видається в межах календарного року [163; 166]. Для юридичних осіб п. 7 Порядку видачі свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою не визначено якому саме року (календарному чи з моменту видачі) відповідає строк дії свідоцтва [165]. З цього питання в інформаційному листі Державної податкової адміністрації України існує уточнення, що свідоцтво про право сплати єдиного податку юридичним особам видається до кінця календарного року [129]. Дане позитивне уточнення має бути внесеним до п. 7 відповідного Порядку видачі свідоцтва, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 12 жовтня 1999 р., у вигляді норми, яка б встановлювала загальний строк дії свідоцтва в один календарний рік.

Для способу сплати єдиного податку характерним є те, що платники єдиного податку самостійно обчислюють його суму. Тому вони несуть відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати сум єдиного податку та подання розрахунків згідно з законодавством України. У відповідності до п. 2 та п. 3 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” встановлено, що суб’єкти малого підприємництва – юридичні та фізичні особи сплачують єдиний податок щомісяця не пізніше 20 числа наступного місяця.

Відповідно до п. 2 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., для фізичних осіб при щомісячній сплаті єдиного податку його сплата здійснюється не пізніше 20 числа місяця, що наступає за місяцем, в якому здійснена попередня сплата податку [163; 166]. На відміну від Указу наказ передбачає інший порядок сплати єдиного податку фізичними особами. Державна податкова адміністрація України сприйняла слова “наступний місяць” як місяць, що наступає не за тим, в якому отримана виручка від реалізації продукції, а за тим, в якому була зроблена перша сплата єдиного податку при одержанні свідоцтва. Крім того, приватні підприємці повинні здійснювати першу сплату не пізніше ніж за 15 днів (а не 20 днів) до початку кварталу, з якого вони обирають оподаткування доходів за єдиним податком.

Дана негативна ситуація виникає у зв’язку з тим, що Державна податкова адміністрація України для видачі свідоцтва про сплату єдиного податку приватним підприємцям встановила відповідний порядок. Згідно з цим порядком не пізніше ніж за 15 днів до початку наступного звітного кварталу подається заява про перехід на єдиний податок, до якої обов’язково додається платіжний документ про його сплату.

Так, фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності змушені здійснювати постійні попередні платежі єдиного податку, що ставить їх у нерівні умови з юридичними особами та суперечить п. 2 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. Норми вказаного вище Порядку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., мають бути приведені у відповідність до вимог ст. 2 Указу Президента України, який має вищу юридичну силу по відношенню до наказу.

Установлений Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” фіксований строк сплати єдиного податку підкреслює одну з особливостей способу його сплати: для суб’єктів малого підприємництва (фізичних та юридичних осіб) момент сплати єдиного податку прямо не пов’язано з моментом одержання ними доходу. При оподаткуванні доходів приватних підприємців єдиним податком застосовується авансовий спосіб його сплати за заздалегідь визначеним місцевою радою розміром платежу у фіксованій сумі, залежною від виду діяльності. На відміну від фізичних для юридичних осіб – суб’єктів малого підприємництва спосіб сплати єдиного податку пов’язано з пропорційною ставкою, яка застосовується до суми одержаної виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та розмір якої не залежить від обсягу діяльності, а визначається включенням податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Порядок сплати будь-якого податку визначають його податковий і звітний періоди. У науці фінансового права під податковим періодом розглядають строк, на протязі якого завершується процес формування бази оподаткування і визначається розмір податкового обов’язку, а під звітним періодом – строк підведення підсумків (остаточних або проміжних), складання і подання звітності до органу державної податкової служби [14, c. 22; 183, c. 56].

Для платників єдиного податку податковий період дорівнює одному кварталу. Це свідчить про те, що суб’єкт малого підприємництва у разі незадоволення таким способом оподаткування може перейти на загальну систему оподаткування з наступного кварталу при умові подання ним відповідної заяви до органів державної податкової служби не пізніше ніж за 15 днів до закінчення попереднього кварталу. Рішення про перехід на сплату єдиного податку може бути прийняте не більше одного разу за календарний рік. Державна податкова інспекція не може відмовити платнику в поверненні на загальну систему оподаткування на відміну від переходу на сплату єдиного податку. В заяві рішення про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування не мотивується.

Звітний період при справлянні єдиного податку співпадає з його податковим періодом, тобто за результатами господарської діяльності за податковий період платником єдиного податку подається податкова звітність до державного податкового органу після закінчення кожного кварталу. Платники єдиного податку зобов’язані вести облік результатів власної підприємницької діяльності та подавати звітність, але у спрощеному порядку.

Між строками подання податкової звітності і сплати податку, встановленими п. 4 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” і ст. 4, ст. 5 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. для квартального податкового періоду, існує суттєва розбіжність у зв'язку з обов’язковим поданням юридичними особами – суб’єктами малого підприємництва документів про сплату єдиного податку одночасно з його розрахунком. Також існує колізія між нормами Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., та Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” з приводу терміну подання податкової звітності приватними підприємцями – платниками єдиного податку.

Відповідно до п. 4 Указу за результатами господарської діяльності за звітний квартал юридична особа – платник єдиного податку подає до державного податкового органу до 20 числа місяця, що наступає за звітним (податковим) періодом, таку податкову звітність: розрахунок про сплату єдиного податку; декларацію про сплату податку на додану вартість (у разі обрання ним єдиного податку за ставкою 6 відсотків); платіжне доручення на сплату єдиного податку за звітний період з позначкою банку про зарахування коштів [244]. При собі суб’єкт малого підприємництва повинен мати свідоцтво про право сплати єдиного податку. На відміну від юридичної особи для фізичної особи Указом не встановлено терміну подачі податкової звітності. Але цей строк передбачено Порядком видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р. Згідно п. 9 вказаного Порядку звіт подається приватним підприємцем – платником єдиного податку до органу державної податкової служби протягом п’яти днів після закінчення звітного періоду, тобто не пізніше 5-го числа місяця, що наступає за звітним кварталом [163; 166].

У п. 5.1 ст. 5 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” зазначено, що податкове зобов’язання спочатку узгоджується шляхом подання розрахунку (за своєю суттю є податковою декларацією), і лише потім погашається (сплачується) [79]. При погашенні податкового зобов’язання з єдиного податку спочатку він сплачується, а вже потім узгоджується шляхом подання розрахунку, що суперечить загальним принципам подання податкових декларацій (розрахунків), встановленим зазначеним Законом.

Відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” податкові декларації (розрахунки) подаються протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу. Згідно з пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 цього Закону платник зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації (розрахунку), протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації. Таким чином, для погашення податкового обов’язку платник має ще 10 календарних днів. Строки, встановлені в Указі Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р., не узгоджуються з загальними термінами для подання розрахунків та сплати податків, які передбачені зазначеним вище Законом.

Державна податкова адміністрація України у листі «Про терміни подачі розрахунку та сплати єдиного податку суб’єктами малого підприємництва – юридичними особами» від 27 березня 2001 р. зазначила, що встановлені Указом строки подачі розрахунку про сплату єдиного податку та його сплати юридичною особою у зв'язку з набранням чинності Законом від 21 грудня 2000 р. “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” з 1 квітня 2001 року не змінюються (і на сьогодні не змінились).

Державна податкова адміністрація України надає наступну аргументацію своєї позиції. По-перше, єдиний податок не входить до переліку податків і зборів, передбачених Законом України “Про систему оподаткування”. По-друге, виходячи з визначення терміну “податкове зобов'язання”, яке міститься у п. 1.2 ст. 1 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” строки сплати податку можуть бути визначені “цим Законом або іншими законами України”. А так як спеціальним нормативно-правовим актом (Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”) встановлені інші граничні строки сплати єдиного податку, ніж ті, що встановлені Законом, то діють положення Указу з питань оподаткування окремим податком [136].

Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва вважає, що дія Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. поширюється на всіх суб’єктів малого підприємництва, у тому числі і на тих, хто перейшов на сплату єдиного податку [127]. Згідно з ст. 3 даного Закону заборонено примусово стягувати з платників податків неузгоджені суми податкових зобов’язань. Вимагати від платників сплати обов’язкових платежів раніше встановлених у пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 цього Закону граничних строків є порушенням чинного законодавства.

Відповідно до п. 19.6 ст. 19 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” закони та інші нормативно-правові акти діють лише у частині, яка не суперечить нормам цього Закону. Пункт 4 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”, п. 9 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., порушують зазначений припис Закону. Існуюча колізія стосовно строків подання податкової звітності (розрахунків) платниками єдиного податку та строку його сплати має вирішитись шляхом узгодження норм законодавства з питання спрощеного оподаткування суб’єктів малого підприємництва з нормами закону, який регулює порядок погашення податкових зобов’язань. На відміну від Закону норми чинного Указу Президента України, наказу Державної податкової адміністрації України зменшують загальні терміни подання податкової звітності та сплати податку, що дискримінує платників єдиного податку в порівнянні з іншими платниками податків та погіршує їх становище.

Порядок сплати єдиного податку передбачає ведення обліку доходів і витрат його платниками за спрощеною формою безпосередньо на місці здійснення підприємницької діяльності. Указ Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” зобов’язує платників єдиного податку вести книгу обліку доходів і витрат, в якій у хронологічній послідовності на підставі первинних документів відображаються здійснені господарські і фінансові операції у звітному (податковому) періоді. На виконання п. 4 Указу Державною податковою адміністрацією України були окремо затверджені форма книги обліку доходів і витрат, порядок її ведення для кожної групи платників єдиного податку [163; 164; 166]. За своєю суттю ця книга є базовою формою податкового обліку з єдиного податку.

Згідно з п. 8 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., приватний підприємець обов’язково заносить до книги обліку доходів і витрат такі відомості: період обліку; витрати на виробництво продукції; сума виручки (доходу); чистий доход [163; 166]. На нашу думку, дана форма не в повній мірі відбиває спрощений порядок ведення обліку. Для платників єдиного податку втрачає сенс ведення обліку витрат і чистого доходу, тому що ці показники не впливають ні на розмір єдиного податку, ні на обмеження щодо можливості застосовувати спрощену систему оподаткування. У даному випадку суттєвим є тільки показник виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за певний період обліку.

У разі наявності найманих працівників у фізичної особи – платника єдиного податку, яка провадить торговельну діяльність, п. 3 Постанови Кабінету Міністрів України «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727» від 16 березня 2000 р. встановлено, що йому потрібно додатково одержувати книгу обліку доходів і витрат на кожного такого найманого працівника, який займається реалізацією товарів [212]. На наш погляд, це ускладнює порядок ведення обліку результатів підприємницької діяльності для фізичної особи – платника єдиного податку, яка має найманих працівників.

Певною перевагою спрощеного обліку та звітності для приватних підприємців – платників єдиного податку є передбачене п. 6 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” право не застосовувати електронні контрольно-касові апарати для проведення розрахунків із споживачами. З 1 січня 2001 р. згідно з п. 9.6 ст. 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» при продажу товарів (крім підакцизних), наданні послуг суб'єктами підприємницької діяльності – фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється шляхом сплати єдиного податку, за умови ведення такими особами книг обліку доходів і витрат у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України за поданням державного органу, уповноваженого провадити державну регуляторну політику, реєстратори розрахункових операцій не застосовуються [54].

Згідно з Порядком ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 26 вересня 2001 р., у книзі мають міститись такі відомості: порядковий номер запису; дата здійснення операції, пов’язаної з проведеними витратами і/або одержаним доходом; сума витрат за фактом їх здійснення, у тому числі заробітна плата найманого працівника; сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг); сума виручки від продажу товарів (надання послуг) – з підсумком за день [211]. У такій ситуації приватні підприємці – платники єдиного податку зобов’язані вести дві книги обліку доходів і витрат (одна – відповідно до Порядку, встановленого Державною податковою адміністрацією України, інша – відповідно до Порядку, визначеного Кабінетом Міністрів України). Форма книги обліку доходів і витрат, порядок ведення якої передбачено Постановою Кабінету Міністрів України, має бути затверджена Державною податковою адміністрацією України. На сьогодні затверджена тільки та форма книги обліку доходів і витрат, яка передбачена наказом Державної податкової адміністрації України “Про затвердження Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку” від 29 жовтня 1999 р. Так, у відповідності до чинного законодавства фізичні особи – платники єдиного податку ведуть податковий облік у порядку, встановленому Державною податковою адміністрацією України, і не застосовують реєстраторів розрахункових операцій.

Державний комітет України з питань регуляторної політики і підприємництва, вважає, що Порядок ведення книги обліку доходів і витрат, визначений Постановою Кабінету Міністрів України, відповідає вимогам Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. враховує потреби приватного підприємця, забезпечує необхідну достовірну інформацію для складання податкової звітності [121]. Запропонований Кабінетом Міністрів України порядок ведення книги не передбачає облік витрат і чистого доходу, а також заведення додаткових книг обліку доходів і витрат на кожного найманого працівника, що відповідає принципам спрощеного обліку та сутності єдиного податку. Податковий облік для приватних підприємців – платників єдиного податку має враховувати відсутність прямого зв’язку доходів фізичної особи від здійснення підприємницької діяльності з розміром її податкового зобов’язання. Так, пропонується затвердити нову форму книги обліку доходів і витрат для приватного підприємця – платника єдиного податку з внесенням відповідних змін до п. 8 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 р., щодо визначення нового порядку ведення книги обліку.

На відміну від порядку здійснення обліку Державною податковою адміністрацією України була затверджена нова форма звіту фізичної особи – платника єдиного податку, яка враховує відсутність необхідності ведення обліку витрат і чистого доходу [166]. Підприємець повинен звітуватись перед податковою інспекцією тільки за обсяг виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) за звітний квартал наростаючим підсумком з початку терміну дії свідоцтва про сплату єдиного податку в календарному році.

Для юридичних осіб – суб’єктів малого підприємництва встановлено інший спрощений порядок ведення обліку та подання звітності. Згідно з наказом Державної податкової адміністрації України “Про внесення змін до форми книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва – юридичної особи та порядку її ведення” від 12 жовтня 1999 р. книга обліку доходів і витрат юридичних осіб – платників єдиного податку повинна містити відомості про: суму виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); суму виручки від реалізації основних фондів; позареалізаційні доходи та виручку від іншої реалізації; загальну суму виручки та позареалізаційних доходів; загальну суму витрат, здійснених у зв’язку з веденням господарської діяльності [164].

Слід зазначити, що відомості про позареалізаційні доходи не передбачені встановленим Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” порядком формування бази оподаткування, а окреме відображення відомостей про виручку від іншої реалізації може призвести до подвійного обліку частини виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). При складанні розрахунку про сплату єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою, Порядок якого затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2003 р. [167], його платник не звітує за позареалізаційні доходи та виручку від іншої реалізації, оскільки у податковій звітності вони не відображаються. З метою уникнення невідповідності положень Порядку ведення книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва – юридичної особи, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України, нормам Порядку складання розрахунку сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою, а також зазначеному Указу Президента України у змісті останнього потрібно передбачити виключний перелік доходів, які не входять до складу виручки.

На нашу думку, внесення до книги загальної суми фактичних витрат, які документально підтверджені за фактом одержання доходу, з яким вони пов’язані, є недоцільним, оскільки не впливає на розмір податкового зобов’язання платника єдиного податку. Хоча при здійсненні діяльності сезонного характеру такі витрати є нерівномірними, у наслідок чого суб’єкти малого підприємництва можуть зазнати збитків. У даному випадку при визначенні об’єкта оподаткування для платників єдиного податку потрібно враховувати фактичні витрати з метою надання цим суб’єктам можливості перенести збитки у межах календарного року. Також ведення обліку валових витрат є необхідним для одержання податкового відшкодування платником єдиного податку, який сплачує податок на додану вартість і в якого виникає право на податковий кредит. Крім книги обліку доходів і витрат, юридична особа зобов’язана ще вести касову книгу, а у випадку сплати податку на додану вартість здійснює облік і за ним.

Інформація податкового обліку та звітності з єдиного податку має бути повною та достатньою для здійснення податковими органами контролю за дотриманням суб’єктами малого підприємництва встановлених обмежень щодо видів діяльності, обсягів виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), кількості найманих працівників та інших вимог, передбачених чинним законодавством для переходу на сплату єдиного податку. Отже, під порядком сплати єдиного податку можна розглядати послідовні дії платника по обчисленню належної суми єдиного податку та її внесенню на окремий рахунок відділення Державного казначейства України, що обумовлені добровільністю обрання єдиного податку та заміною одним податком певної сукупності обов’язкових платежів, справляння яких передбачено чинним законодавством. Особливості порядку сплати єдиного податку полягають у способах та строках його сплати, які відрізняються за групами платників єдиного податку, порядку зарахування суми цього платежу до місцевих бюджетів та відповідних цільових позабюджетних страхових фондів у відсотковому співвідношенні, а також у діях платників єдиного податку з приводу його обчислення та ведення податкового обліку, результати яких відображаються у спрощеній формі податкової звітності.