3.2. Особливий процесуальний податковий режим

В ході попередніх досліджень предметом наукового пошуку був склад податкових процесуальних режимів, де визначалося, що це питання перш за все є теоретичним доробком, якому не приділено уваги в рамках досліджень галузей фінансового та податкового права.

Враховуючи проблему недостатньої теоретичної розробленості поняття процесуальних режимів у теорії права, яка існує на пострадянському просторі [116, с. 47, 48; 117, с. 235] при визначенні сутності особливих податкових процесуальних режимів варто орієнтуватися на теоретичні доробки дослідників у сфері загальної теорії права.

Отже звертаючись до найбільш ранніх напрацювань, присвячених питанням процесуальних режимів, слід звернути увагу на напрацювання В.М. Горшеньова. Насамперед, науковець, констатуючи недостатню розробленість категорії процесуальних режимів у теорії права відзначає множину підходів до її розуміння. Так, їх можна розглядати виключно в плані проваджень і стадій. Визначаючи процесуальний режим елементом процесуальної форми, можна підходити до його визначення неоднозначно та вважають його або обов'язковим елементом структури юридичних процесів, або додатковим або факультативним [13, с. 151]. На думку А.В Рибіна, в спектр категорії "процесуальний режим" слід включати норми етики, естетики, звичаї, тобто всю суму соціальних факторів, що визначають "атмосферу" правозастосовного провадження [116, с. 48]. Процесуальні режими відображають організаційні відносини і носять організаційно–управлінський характер [111, с. 45; 109, с. 14]. Можна вважати процесуальний режим податкового процесу необхідним компонентом правової форми діяльності податкових органів.

Податковий процес загалом охоплює цілий ряд податкових процедур, які в цілому визначають його зміст, при цьому в переважній більшості випадків в податковому процесі застосовується весь комплекс процедур загальної частини та окремі процедури особливої, що обумовлено їхнім характером та змістом (процедури загальної частини стосуються всіх процесуальних податкових відносин, а особливої лише окремих податкових платежів, які застосуються в тих чи інших випадках). Особливі процесуальні податкові режими складаються з режимів окремих податкових процедур.

Категорія «режим» є багатогранною та багатоаспектною за своїм характером, що особливо матеріалізується у вияві особливих процесуальних режимів.

Застосовуючи наукові методи формальної логіки вбачається, що особливий процесуальний податковий режим буде являти собою вид процесуального режиму, а тому його також можливо визначити як систему юридичних засобів і заходів, що функціонує в межах податкового процесу як сукупності податкових процедур і підгалузі податкового права, існує лише в межах податкових процесуальних правовідносин; являє собою комплекс засобів та способів впливу на учасників з метою забезпечення належного функціонування податкової системи, у її процесуальному аспекті; стосується всіх категорій платників податків, з урахуванням їх залучення до податкових процесуальних правовідносин; є постійною, об’єктивною та безперервно існуючою системою юридичного впливу на податкові відносини всередині держави [161, с. 477].

З позицій, висловлених В.М. Горшеньовим вбачається, що його елементами будуть виступати: принципи, що діють у сфері процесуальної діяльності; сукупність засобів і способів реалізації зазначених принципів; струнка система сформованих гарантій [13, c. 152]. Окремо розглянемо кожен із зазначених елементів особливих податкових процесуальних режимів.

Особливі податкові процесуальні режими є органічно поєднаними з загальним режимом у податковому процесі, адже вони є, так би мовити, його «легальною девіацією», тобто головним в ідентифікації режиму як особливого є його відмінність його норм від норм, які визначають загальний податковий процесуальний режим.

Звертаючи увагу на сутність особливих податкових процесуальних режимів, вище ми виділяли таку їх ознаку як динамічність. Ознака динамічності, на наш погляд, має визначальне значення у податкових процесуальних відносинах, так як відображає еволюційність та поступовість розвитку галузі податкового права взагалі.

Повертаючись безпосередньо до досліджуваної нами правової категорії, вважаємо, що динамічність проявляється в тому, що задля покращення та оптимізації податкового процесу законодавець часто вдається до диверсифікації підходів до адміністрування того чи іншого податку чи збору. Оскільки вказані ситуації існують з об’єктивних причин, та пов’язані з вирішенням нагальних проблем у податковій системі держави, то при їх вирішенні (або, наприклад, оптимізації системи адміністрування в цілому, тобто зміни загального процесуального податкового режиму) може відпадати необхідність у подальшому існуванні норм податкового права, які уособлювали особливі процесуальні податкові режими. Таким чином, з впровадженням процесуальних податкових норм такі режими можуть виникати, а із скасуванням вказаних норм окремі процесуальні режими можуть зникати, що і являє собою ознаку динамічності особливих податкових процесуальних режимів.

С.В. Сарана виділяє два види режимів, відмінних від загального – особливі та спеціальні. На його думку, особливий процесуально-процедурний податковий режим зорієнтовано на окремі податкові платежі, при цьому він визначає порядок їх сплати та інші важливі питання виконання податкового обов’язку за ними. Спеціальний процесуально-процедурний податковий режим визначає особливості процесуальних процедур для спеціальних податкових режимів, і до його складу відносяться процедури порядку набуття статусу, реєстрації та її припинення, обліку, підготовки і подання звітності у режимах спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності, офшору, угод про розподіл продукції, спеціального податкового режиму у сфері сільського та лісового господарства [95, с.

Слід навести характеристику спеціального процесуально-процедурного податкового режиму за класифікацією С.В. Сарани – це податковий режим, що є вторинним (похідним) по відношенню до загального податково-процедурного режиму, спрямований на встановлення режимних вимог шляхом використання принципів, засобів, способів, гарантій загального податково-процедурного режиму і створення власних на їх доповнення, для податково-процесуальних відносин, що стосуються спеціальних податкових режимів, при цьому не охоплюючи всіх процесуальних аспектів виконання податкового обов’язку загалом та вміщуючи процедури не властиві загальному процесуально-процедурному податковому режиму. Сутність даного режиму полягає у забезпеченні процесуально-процедурного регулювання податкових відносин, які складаються в межах спеціальних податкових режимів з врахуванням особливостей, які властиві останнім. А до складу спеціального процесуально-процедурного податкового режиму відносяться процедури порядку набуття статусу, реєстрації і її припинення та обліку, підготовки і подання звітності у режимах спрощеної системи оподаткування обліку і звітності, офшору, угод про розподіл продукції, спеціального податкового режиму у сфері сільського та лісового господарства. При цьому режим офшору передбачає спеціальні процедури проведення контролю, а спеціальні податкові режими технологічних та наукових парків хоча і не містять відповідних процесуальних норм у перспективі можуть мати процедури, які будуть віднесені до спеціального процесуально-процедурного податкового режиму [163, c 116].

Уважно дослідивши вказану тезу слід зазначити, що і особливі, і спеціальні режими за класифікацією С.В. Сарани мають одну і ту саму відмінність від загального процесуального податкового режиму – вони відбивають особливості відносин, які не регулюються Розділом ІІ ПК України, та які існують у окремих податкових відносинах. Таким чином, за вказаним нами класифікаційним критерієм вони мають однакові ознаки.

Вважаємо позицію щодо виокремлення тільки особливих податкових процесуальних режимів більш коректною, адже на наш погляд, класифікація податкових процесуальних режимів має відбуватися за критерієм наявності «відмінностей від загального», тобто, основним режимом має бути загальний податковий процесуальний режим, у якому відбуваються податкові процедури Розділу ІІ ПК України.

Також слід звернути увагу на положення чинного Податкового кодексу України. Зокрема, останній не містить визначень жодного податкового процесуального режиму або податкового процесу взагалі, проте у ст. 11 Податкового кодексу України міститься визначення спеціального податкового режиму – це система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів. Пункт 3 вказаної статті до того ж визначає, що спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів [10]. Вбачається, що вказаний режим являє собою систему окремих, відмінних від інших, податкових процедур, які мають власний, відмінний від загального, процесуальний режим. До таких спеціальних режимів, передбачених ПК України, відносять режим єдиного податку (спрощена система оподаткування), режим угод про розподіл продукції, спеціальний податковий режим у сфері сільського та лісового господарства. Втім, вказані режими є матеріальними режимами, тобто сукупністю процедур, у рамках яких відбувається справляння того чи іншого податку.

Таким чином, у податкових правовідносинах існують загальний та спеціальні матеріальні режими, які встановлюють загальний або особливий порядок справляння податків, та загальний і особливий процесуальні режими, які проявляючись у тих самих відносинах, що і матеріальні режими, характеризують принципи та способи застосування матеріальних режимів, тобто яким чином останні будуть втілені на практиці.

При цьому слід зауважити, що вказані види режимів, попри схожі назви, не є дзеркальними відображеннями одне одного у різних проявах правової форми. На підтримку вказаного наведемо думку С.В. Сарани, який вважає, що спеціальний податковий режим базується на загальному податковому режимі, тоді як процесуально-процедурний режим врегульовує процесуальні складові як загального режиму, так і спеціального в межах своїх підсистем (загального, особливого, спеціального режимів) [115, c.

Так, загальний податковий режим, як зазначає С.В. Сарана, являє собою систему заходів щодо оподаткування, яка становить комплекс юридичних інструментів, спрямованих на створення необхідного впливу на податкові відносини та їхніх учасників з метою забезпечення належного функціонування загальної податкової системи, що стосується більшості об’єктів і суб’єктів оподаткування, включає в себе більшість податкових платежів і врегульовує їхні елементи, діє на постійні основі, за винятком режимів окремих платежів, передбачає єдиний порядок оподаткування [164, c. 92]. Таким чином, загальний податковий режим охоплює всі податкові правовідносини, що не визначені законодавцем як спеціальні.

З наведеного вище визначення спеціального податкового режиму вбачається, що він за обсягом охоплює правовідносини з оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів. Положення пункту 3 вказаної статті, що вказує на те, що до складу спеціального податкового режиму може входити особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів, це означає, що справляння податків та зборів є елементом загального податкового режиму.

На відміну від них, процесуальні режими більш пов’язані з податковим адмініструванням, яке являє собою процесуальну діяльність уповноважених органів по здійсненню податкового контролю у відносинах, що виникають у процесі виконання платниками податків покладених на них обов'язків. Основними досліджуваними процедурами у цьому разі є процедури виконання податкового обов’язку платниками податків (їх представниками, податковими агентами) та справляння податків і зборів, здійснення податкового контролю контролюючими органами. Таке розмежування є досить умовним, особливо це стосується дій зобов’язаних і владних суб’єктів при виконанні податкового обов’язку [102, с. 27].

На цілком підтримувану нами думку С.В. Сарани, режимам, що відмінні від загального процесуального притаманні такі особливості спеціального податкового режиму як інтерпретація (видозміна) норм загального режиму та вторинний (похідний) характер від нього. Так процесуально-процедурний податковий режим є складовою податкового процесу і становить комплекс юридичних інструментів, спрямованих на створення необхідного впливу на процесуальні податкові відносини загалом і окремі податкові процедури, їх учасників з метою забезпечення належного функціонування податкової системи, у її процесуальному аспекті, що діє у вигляді єдиної системи щодо всіх процесуальних податкових відносин, на постійній основі, та містить окремі режими, які можуть бути підсистемами у його межах і стосуються окремих податкових процедур, що можуть мати і тимчасовий характер [44, c. 30].

Як зазначалося нами раніше, загальний процесуальний режим не виходить за межі податкового адміністрування, тобто справляння окремих податкових платежів відбувається вже в особливих податкових процесуальних режимах, оскільки справляння кожного окремого податку відбувається через реалізацію різних принципів та способів, за допомогою чого здійснюється індивідуалізація кожного виду податкових платежів.

Процесуальні режими відображають організаційні відносини і носять організаційно-процедурний, управлінський характер [111, с. 45; 109, с. 14]. Вони також відображають особливий порядок, форми і методи реалізації норм матеріального права [109, с. 20-21]. Вказана теза в повній мірі стосується і особливих процесуальних податкових режимів, які становлять правове середовище втілення особливостей справляння податкових платежів за допомогою процедур, що є відмінними від загального процесуального податкового режиму.

С.В. Сарана зазначає, що особливий процесуально-процедурний податковий режим – це податковий режим, що спрямований на встановлення режимних вимог шляхом використання принципів, засобів, способів, гарантій загального податково-процедурного режиму з доповненням їх власними, в разі необхідності, для податково-процесуальних відносин, що стосуються окремих податкових платежів і виступають основою для їх процесуально-процедурного регулювання, з особливостями зумовленими тими чи іншими податковими платежами до яких вони стосуються, при цьому не охоплюючи всіх процесуальних аспектів виконання податкового обов’язку загалом та вміщуючи процедури не властиві загальному податково-процедурному режиму [165, c. 169].

Певною мірою приймаючи цю тезу, зазначимо, що перш за все, даний процесуально-процедурний режим є видом правового режиму податкового процесу загалом, у цілому використовує комплекс юридичних інструментів, спрямованих на створення необхідного впливу на процесуальні податкові відносини загалом і окремі податкові процедури, їх учасників у її процесуальному аспекті.

Він, будучи вторинним (похідним) від загального режиму використовує переважно його принципи і гарантії маючи власні лише в тому випадку коли це зумовлено особливістю спеціального податкового режиму, який він забезпечує в процесуальному аспекті. Разом з цим, йому можуть бути властиві і цілком особисті принципи і гарантії, які зокрема можуть полягати в відсутності чи зменшенні контролю, свободі вибору процедур взаємодії з податковими органами (в межах визначених законом), спрощенні процедур подання податкової звітності, звільнені від сплати і адміністрування окремих податкових платежів тощо.

Особливий податковий процесуальний режим є невіддільним від матеріального режиму реалізації окремих податкових правовідносин стосовно реалізації окремих податкових обов’язків. Проте, проте, оскільки переважна частина податкових правовідносин охоплюється реалізацією загального процесуального режиму, то процедури особливого процесуального режиму знаходять свій вияв лише в тій частині, яка необхідна для врегулювання окремих податкових правовідносин

Процедури особливого податкового процесуального режиму можуть не охоплювати всіх процесуальних аспектів виконання податкового обов’язку загалом, так як вони уточнюють, доповнюють або конкретизують процедури загального податкового режиму.

Коло відносин, яке охоплюється особливими податковими процесуальними режимами, в такому разі, включає в себе відносини щодо особливості сплати всіх податкових платежів (податку на прибуток підприємств, податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, акцизного податку, екологічного податку, рентної плати, податку на майно, спрощену систему оподаткування, обліку і звітності, оподаткування в умовах угод ро розподіл продукції, та особливості справляння окремих видів податків, передбачені розділом ХХ ПК України), тобто, особливі податкові процесуальні режими можуть існувати у відносинах, які є підсистемою загального податкового режиму.

При цьому слід зазначити, що позиція законодавця наводить на думку, що процесуальні режими справляння податків можуть відрізнятися для одного і того самого податку, що доводиться існуванням розділу ХХ Податкового кодексу України. Вбачається, що вказана ситуація дає підстави говорити про поділ процесуальних режимів не просто на загальний та особливий, а передбачає існування третього виду режимів.

Розглядаючи цю тезу хотілося б наголосити, що оскільки законодавець назвав вказаний розділ ПКУ «Перехідні положення», то існує ймовірність того, що вказані положення будуть мати юридичну силу нетривалий строк (втілюючи ознаку динамічності), а тому виділення такого типу відносин в окремий процесуальний режим та їх дослідження може стикнутися з проблемою, коли вказані норми будуть скасовані, а тому не буде законодавчої бази для теоретичного обґрунтування вказаної класифікації. Тому для подальшого виділення і класифікації вказаного виду податкових процесуальних відносин більш коректним буде протилежний підхід – для початку необхідне напрацювання проблематики особливих податкових процесуальних режимів як цілісної категорії. Лише дослідивши загальні принципи та способи втілення таких режимів можна вести мову про виокремлення інших процесуальних режимів, що за своїми принципами, гарантіями та способами втілення є відмінними і від загального, і від спеціальних режимів.

Так, наприклад, розглядаючи особливості оподаткування податком на доходи фізичних осіб, слід відзначити, що в ньому є елементи, що демонструють ознаки його динамічності. Так, наприклад, п. 7 підрозділу 1 Розділу ХХ ПК України встановлює, що не підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб кошти, що відповідно до закону, що регулює питання створення та функціонування фондів банківського управління, виплачуються в період дії цього Закону фізичним особам згідно з договорами довірчого управління, укладеними з учасниками фондів банківського управління, та договорами пенсійних вкладів, укладеними в період проведення такого експерименту (за винятком випадків, коли кошти знімаються такими фізичними особами з порушенням умов відповідно пенсійного вкладу або фонду банківського управління). Вбачається, що законом можуть встановлюватися часові рамки дії того чи іншого режиму або ж здійснюватися прив’язка до певних подій (дії іншого закону, наприклад), що узгоджується з ознакою динамічності. Так, п. 8 встановлює, що на період з 1 квітня до 1 липня 2014 року відбувається призупинення дії підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу в частині включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок, вклад (депозитний) до небанківських фінансових установ згідно із законом або на депозитний (ощадний) сертифікат та абзаців другого – четвертого пункту 167.2 статті 167 цього Кодексу у частині оподаткування процентів [10].

Ознака динамічності може, крім ознаки часового характеру, бути пов’язаною з суб’єктним складом, зокрема, встановлювати особливості режиму по відношенню вказаних в законі суб’єктів. Так, наприклад, п. 9 відповідного підрозділу встановлює, що не підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб доходи, що нараховані (виплачені, надані) громадянам Японії (незалежно від їхнього резидентського статусу) японськими суб’єктами з реалізації Проекту "Реконструкція споруд очистки стічних каналізаційних вод і будівництво технологічної лінії по обробці та утилізації осадів Бортницької станції аерації" у формі заробітної плати та/або винагороди за цивільно-правовими договорами. Зазначене звільнення застосовується лише до тієї частини доходів, що пов’язана з реалізацією Проекту.

Також встановлюються особливості щодо справляння податку на додану вартість. Звертаючи увагу на положення п. 1 Цього підрозділу Розділу ХХ ПК України вбачається, знову ж таки, прояв ознаки динамічності, адже попри те, що вказані норми не виключені, в самій нормі безпосередньо встановлюється строк її дії, тому наразі їх дослідження є безпідставним, адже вказані податкові правовідносини не є актуальними.

Так, ПК України передбачає звільнення від оподаткування різні категорії операцій. Наприклад, тимчасово, до 1 січня 2019 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з: постачання техніки, обладнання, устаткування, визначених статтею 7 Закону України "Про альтернативні види палива", на території України; імпорту за кодами УКТ ЗЕД, визначеними статтею 7 Закону України "Про альтернативні види палива", техніки, обладнання, устаткування, що використовуються для реконструкції існуючих і будівництва нових підприємств з виробництва біопалива і для виготовлення та реконструкції технічних і транспортних засобів з метою споживання біопалива, якщо такі товари не виробляються та не мають аналогів в Україні, а також технічних та транспортних засобів, у тому числі самохідних сільськогосподарських машин, що працюють на біопаливі, якщо такі товари не виробляються в Україні [10]. Відповідно до п. 23 вказаного підрозділу до 1 січня 2019 року від оподаткування податком на додану вартість також звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД.

Згідно з п. 38 тимчасово, до 31 березня 2019 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість: операції з ввезення або першого постачання виробником на митну територію України лікарських засобів, внесених до Державного реєстру лікарських засобів, медичних виробів, внесених до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення та/або введених в обіг відповідно до законодавства у сфері технічного регулювання та оцінки відповідності, та операції з першого постачання таких лікарських засобів, медичних виробів на митній території України або ж постачання/передача таких товарів у межах виконання бюджетних програм у сфері охорони здоров’я. У такому випадку відбувається звільнення від оподаткування внаслідок наявності договірних відносин зі спеціалізованими організаціями, що здійснюють державні закупівлі [10]. Вбачається, що особливості в процесуальних режимах виникають у сферах, додаткове правове регулювання яких слугує меті створення так званого «режиму найбільшого сприяння», тобто має на меті створити такі умови податкового процесу, які б забезпечували розвиток вказаної галузі. Також важливим елементом вказаного виду відносин є наявність дво- або багатосторонніх міжнародних договорів, як, наприклад Договору між Україною та Федеративною Республікою Бразилія про довгострокове співробітництво щодо використання ракети-носія "Циклон-4" на пусковому центрі Алкантара, на користь резидентів - суб'єктів космічної діяльності, які отримали ліцензію на право її здійснення та беруть участь у реалізації цього Договору [10]. Таким чином, вбачається, що наявність особливих податкових процесуальних режимів може констатуватися не лише нормами Податкового кодексу України, а й міжнародних договорів, ратифікованих Верховною Радою України, які є частиною національного законодавства. Так, ПК України вкахує, що протягом дії міжнародних договорів України, що ратифіковані Верховною Радою України, з питань космічної діяльності щодо створення космічної техніки, але не пізніше 1 січня 2023 року, звільняються від сплати податку на додану вартість операції з ввезення на митну територію України у митному режимі імпорту товарів, визначених у підпункті 4 пункту 4 розділу ХХІ "Прикінцеві та перехідні положення" Митного кодексу України, резидентами - суб'єктами космічної діяльності, які отримали ліцензію на право здійснення такої діяльності та беруть участь у реалізації таких міжнародних договорів.

Особливими елементами режиму виступають додаткові обов’язки платників податку на додану вартість, що кореспондують повноваженням контролюючих органів, та які щодо яких не діє принцип рівномірності сплати, на відміну від загального податкового процесуального режиму.

Так, наприклад, для таких платників передбачається обов’язок щодо реєстрації податкових накладних у разі перевищення ними певної суми податку на додану вартість.