2.5. “Наскрізні” податкові провадження

Поряд з провадженнями, що існують на окремих стадіях реалізації податкового зобов’язання, доцільно виділити провадження, які не можна віднести до тієї чи іншої стадії. Вони виникають на різних її стадіях і здійснюються паралельно з провадженнями цих стадій, таким чином ніби “пронизуючи” увесь податковий процес.

Податкове контрольне провадження

Під контролем розуміють правову конструкцію, покликану забезпечити суворе і неухильне виконання законодавства, дотримання правової дисципліни органами державної влади, місцевого самоврядування, фізичними та юридичними особами. Правовий контроль являє собою діяльність суб’єктів, що породжує особливі контрольні правовідносини між контролюючим суб’єктом і підконтрольними особами [140, c. 401].

Звертаючись до історії зародження контрольних відносин у сфері державного управління, проф. Ківалов С.В. слушно зазначає, що контрольні функції в першу чергу виникали та розвивалися в галузі обліку та витрачання матеріальних цінностей, матеріальних благ, які були необхідні державі [138, с. 6], першим видом державного контролю, який почала здійснювати Російська імперія, як і інші держави того часу, був фінансовий контроль [138, с. 7]. Фінансовий контроль є способом організації зворотних зв’язків, завдяки яким державні або муніципальні органи отримують інформацію про хід виконання прийнятих ними правових актів [138, c. 121]. Н.І. Хімічева вважає, що зміст фінансової діяльності держави і муніципальних утворень виражається в численних і різноманітних функціях, які діють у таких загальних напрямках: утворення (формування), розподіл і використання державних або муніципальних (місцевих) грошових фондів. Невід’ємним елементом кожного такого напряму є функція контролю, яка випливає із суті фінансів.

Серед ознак фінансового контролю виділяють такі: 1) фінансовий контроль здійснюється на всіх стадіях фінансової діяльності держави; 2) безпосередньою метою державного фінансового контролю є забезпечення ефективної фінансової діяльності; 3) змістом державного фінансового контролю є різного роду операції, що здійснюються у формі перевірок і ревізій державними органами; 4) об’єктом державного фінансового контролю є грошові процеси, що мають місце в процесі фінансової діяльності; 5) безпосереднім предметом державного фінансового контролю є бухгалтерські звіти, баланси, кошториси та інші документи [140, c. 405].

Одним із різновидів фінансового контролю є державний фінансовий контроль, тобто дії державних органів (їхніх посадових осіб), спрямовані на дотримання законності та доцільності у сфері утворення, розподілу, використання грошових фондів.

Податкове право як підгалузь фінансового права, включає в себе інститути загальної частини фінансового права. Тому закономірним є виділення такого поняття як податковий контроль.

Сутність і призначення податкового контролю полягає у спостереженні за діяльністю підконтрольного суб’єкта; в отриманні об’єктивної і достовірної інформації про стан законності та дисципліни в ньому; у виявленні причин та умов, які сприяють правопорушенням; у прийнятті заходів щодо притягнення до відповідальності порушників законності та дисципліни.

Під податковим контролем розуміють напрямок фінансового контролю, що являє собою діяльність відповідно уповноважених суб’єктів з використанням спеціальних форм і методів, спрямовану на створення досконалої системи оподаткування і досягнення такого рівня виконавчої (податкової) дисципліни серед платників податків і податкових агентів, при якій виключаються порушення податкового законодавства [143, c.

Реалізація податкового контролю здійснюється шляхом процедурно-процесуальної діяльності податкових органів, основу якої складають конкретні прийоми, засоби або способи, що застосовуються при здійсненні контрольних функцій. Думається, що ця діяльність становить окреме, “наскрізне” провадження податкового процесу – податкове контрольне провадження.

Під податковим контрольним провадженням в науковій літературі з податкового процесу розуміють впорядковану діяльність державних органів, спрямовану на виявлення порушень податкового законодавства, фіксацію у відповідному акті підстав як для застосування заходів відповідальності за порушення податкового законодавства, так і для примусового виконання обов’язку зі сплати податку (збору), прийняття рішення про примусове виконання обов’язку зі сплати податку [140, c. 424].

Провадження податкового контролю в податковому процесі є виключно правозастосовним. Воно завершується оформленням матеріалів податкової перевірки [125, c. 58] шляхом складання акта або довідки. Відповідно до п. 1.3 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005 р. № 327 [35], акт – це службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб’єктами господарювання. Довідка визначається як службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб’єктами господарювання.

Податкове контрольне провадження виконує допоміжну функцію щодо сплати податку.

Завданнями податкового контрольного провадження є виявлення підстав для здійснення примусового виконання обов’язку зі сплати обов’язкових платежів (податків, зборів, штрафних санкцій), фіксація у відповідному акті цих підстав, а також виявлення порушень законодавства про податки та збори для притягнення особи до відповідальності за порушення законодавства про податки та збори.

Податкове контрольне провадження у часі суміщається як зі стадією добровільного виконання податкового обов’язку, так і зі стадіями примусового його виконання і притягнення до податкової відповідальності. Суміщення у часі двох стадій (проваджень) процесу є характерним явищем як для податкового процесу, так і для інших видів юридичного процесу [68, c. 9]. Залежно від розвитку в часі структурні елементи юридичного процесу можуть бути або паралельними, або послідовними.

Неважко переконатися, що у будь-якому випадку податкове контрольне провадження передує виникненню провадження у справах про податкові правопорушення. Виходячи з принципу послідовності процесів, можна дійти висновку, що провадження в справі про податкове правопорушення виникає в момент закінчення податкового контрольного провадження. Як вже було встановлено, таким моментом є момент передачі матеріалів справи про податкове правопорушення керівникові податкового органу (його заступнику) для прийняття рішення про притягнення платника податків до податкової відповідальності.

Податкове контрольне провадження відбувається паралельно зі стадією добровільного виконання податкового обов’язку. Суми податків, самостійно нараховані платником і відображені в податкових деклараціях (звітах), підлягають перевірці податковим органом шляхом здійснення камеральної перевірки. Виявлення порушень при нарахуванні податків платником призводить до нарахування податкових зобов’язань податковим органом та виникнення обов’язку щодо їх сплати у платника, тобто до порушення відповідних проваджень на стадіях добровільного чи примусового виконання податкового обов’язку.

Податковий орган зобов’язаний здійснювати постійний контроль за збереженням активів, що перебувають у податковій заставі чи під адміністративним арештом при здійсненні забезпечувального провадження.

Все вищеперераховане демонструє тісний зв’язок і взаємопроникнення податкового контрольного провадження з іншими частинами податкового процесу.

Основним видом процедур у податковому контрольному провадженні та основною формою виявлення порушень податкового законодавства є податкові перевірки.

Чинне податкове законодавство не дає визначення понять “перевірка”, “податкова перевірка”, обмежуючись лише загальним закріпленням їх видів. Думається, відсутність законодавчого визначення цієї дефініції, звичайно, є недоліком, але скоріше теоретичного характеру, оскільки практично не впливає на ступінь визначеності прав та обов’язків учасників податкових правовідносин. Виходячи із сутності перевірки як різновиду правовідносин, Є. Мороз дає таке визначення податкової перевірки – це сукупність контрольних заходів, що проводяться органами державної податкової служби (в окремих випадках іншими державними органами, наділеними контрольними повноваженнями у сфері оподаткування) у межах їх компетенції щодо платників податків та інших підконтрольних суб’єктів у порядку та на підставах, передбачених законодавством з метою з’ясування правильності обчислення, своєчасності і повноти сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) [164].

Залежно від місця їх проведення виділяються такі різновиди як камеральна і виїзна податкові перевірки.

Камеральна податкова перевірка є найменш витратною і трудомісткою формою податкового контролю, що найбільшою мірою піддається автоматизації. Камеральні податкові перевірки проводяться стосовно всіх суб’єктів, які подають податкову звітність у податкові органи, − тобто практично всіх платників податків

Метою камеральної податкової перевірки є контроль за дотриманням платниками податків законодавства про податки та збори, виявлення та відвернення податкових правопорушень, стягнення сум несплачених (сплачених не повністю) податків за виявленими порушеннями, а також підготовка необхідної інформації для забезпечення раціонального відбору платників податків для проведення виїзних податкових перевірок [208, c.

Камеральні податкові перевірки здійснюються на предмет повноти і своєчасності подання платниками податків документів податкової звітності; візуального контролю правильності її оформлення (повноти і чіткості заповнення всіх необхідних реквізитів; арифметичного підрахунку підсумкових сум податків; обґрунтованості застосування ставок податку і пільг, їх відповідність чинному законодавству; правильності обчислення податкової бази) [202, c. 25].

У даний час в основі камеральної податкової перевірки лежить аналіз показників податкової звітності та іншої інформації про діяльність платників податків, отриманої з різних внутрішніх та зовнішніх джерел (камеральний аналіз), який дозволяє виявити сфери можливих податкових порушень і визначити перелік платників податків з підвищеним ризиком вчинення податкових правопорушень для включення в план виїзних податкових перевірок.

Камеральна податкова перевірка проводиться за місцем знаходження податкового органу без будь-якого спеціального дозволу керівництва податкової інспекції і не вимагає виїзду до платника податку.

Факт здачі зобов’язаною особою фінансово-звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для проведення перевірки її достовірності. Проведення камеральних перевірок за фактом здачі фінансової документації зумовлює і періодичність цього виду контролю, тобто у міру надходження звітності [168, c. 308].

Слід зазначити, що законодавством, на жаль, не визначений порядок проведення камеральної перевірки. Зазначений порядок регулюється переважно на рівні внутрішніх документів податкової служби, які, до того ж, не реєструються в Міністерстві юстиції України. Крім того, єдиного порядку взагалі не існує. Так, наприклад, порядок проведення камеральних перевірок з податку на додану вартість визначається Наказом ДПА України “Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання” [17] і Методичними рекомендаціями щодо попереднього розгляду декларацій з ПДВ, затвердженими наказом Державної податкової адміністрації України від 3 вересня 2004 р. № 515.

Виїзна податкова перевірка є основною формою податкового контролю; при її проведенні використовується більшість перерахованих у податковому законодавстві форм і методів податкового контролю. Багато податкових порушень можуть бути виявлені лише в ході виїзних перевірок.

Порядок проведення виїзних перевірок платників податків на сьогоднішній день регулюється ст. 11¹ Закону України “Про державну податкову службу в Україні” та Указом Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” від 23 липня 1998 р. № 817/98.

Головною відмінністю виїзної податкової перевірки від камеральної служить місце її проведення, яким є місцезнаходження платника податків або місце зайняття ним підприємницькою діяльністю.

Вищезазначені нормативні акти виділяють два види виїзних перевірок: планову і позапланову.

Плановою виїзною перевіркою вважається перевірка платника податків щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ним податків та зборів (обов’язкових платежів), яка передбачена у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за місцезнаходженням такого платника податків чи за місцем розташування об’єкта права власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна перевірка. Планова виїзна перевірка проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності платника податків за письмовим рішенням керівника відповідного органу державної податкової служби не частіше одного разу на календарний рік. Право на проведення планової виїзної перевірки суб’єкта підприємницької діяльності надається лише у тому разі, коли йому не пізніше ніж за десять календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати її проведення.

Проведення планових виїзних перевірок здійснюється органами державної податкової служби одночасно з іншими органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням та сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів), у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України [32].

Позаплановою виїзною перевіркою відповідно до ч. 6 ст. 11¹ Закону України “Про державну податкову службу в Україні” вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, зазначених в цій статті.

Згідно з ч. 7 ст. 11¹ Закону України “Про державну податкову службу в Україні” позаплановими перевірками вважаються також перевірки в межах повноважень податкових органів, визначених законами України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”, а в інших випадках – за рішенням суду.

У випадку, коли в податкового органу виникає необхідність отримання інформації про діяльність третіх осіб, пов’язану з платником податків, який перевіряється, допускається витребування у цих осіб документів, що мають значення для виявлення фактичної фінансово-господарської діяльності суб’єкта, що перевіряється. Такі процесуальні дії називаються зустрічною податковою перевіркою. Проте не слід вважати зустрічну перевірку самостійним видом податкових перевірок, оскільки її призначення можливе виключно в межах здійснення камеральної або виїзної податкової перевірки. Тим самим витребування документів у третіх осіб (зустрічна податкова перевірка) не має самостійного процесуального значення і служить одним із методів проведення камеральної або виїзної податкової перевірки [140, c. 417]. При зустрічній перевірці повноваження податкових органів значно обмежені (в осіб, які перевіряються, можуть бути витребувані лише документи, що стосуються діяльності платника податків (зборів), який перевіряється) [106, c. 207].

Окремо слід виділити перевірку стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі. Метою планових та позапланових перевірок є перевірка фінансово-господарської діяльності платника податків на предмет своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), додержання валютного законодавства юридичними особами, їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичними особами, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами України покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі). Водночас перевірка стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, – це встановлення фактичної (фізичної) наявності у платника податків таких активів та документального підтвердження їх руху за даними бухгалтерського та податкового обліку, що ведеться платником податків.

Таким чином, перевірка стану збереження активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, є окремим видом перевірок, право на проведення яких надано податковим органам чинним законодавством. Ці перевірки не можуть ототожнюватися з плановими і позаплановими та відрізняються за своєю суттю [216, c. 35].

Перевірки стану збереження активів, які перебувають у податковій заставі, регламентуються не нормами ст.ст. 11¹ та 11² Закону “Про державну податкову службу в Україні”, а нормами ст.ст. 8 і 10 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та в порядку, визначеному Положенням про проведення перевірок стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, затвердженим наказом ДПА України від 20.09.2004 р. №544.

Крім поділу на виїзні та невиїзні, планові та позапланові перевірки, класифікацію процедур контрольного провадження можна здійснити за напрямками податкового контролю, виділеними О.А. Ногіною: 1) перевірки своєчасності сплати податків (зборів); 2) перевірки правильності обрахування і повноти сплати сум податків (зборів), належного ведення обліку доходів, витрат і об’єктів оподаткування; 3) перевірки законності використання податкових пільг; 4) перевірки своєчасності та правильності утримання сум податків податковими агентами; 5) перевірки своєчасного перерахування податкових платежів і виконанням платіжних доручень платників податків у банківських організаціях; 6) перевірки правильності відшкодування сум непрямих податків з бюджету [173, c. 85].

І.І. Кучеров, крім того, залежно від часу проведення фінансово-господарської операції, виділяє попередній, поточний (оперативний) і наступний податковий контроль. Стосовно поточного (оперативного) податкового контролю він зазначає: “Поточний або оперативний контроль здійснюється податковими органами в процесі здійснення платниками податків фінансово-господарських операцій і становить собою перевірку правильності їх відображення в бухгалтерському (податковому) обліку” [142, c. 190].

Процедури податкового контрольного провадження складаються з відповідних стадій. В науковій літературі зустрічаються різні погляди на часову послідовність здійснення дій у межах податкового контрольного провадження. Одні автори пропонують поділ податково-контрольної діяльності на етапи (стадії) виходячи зі змісту того чи іншого виду контрольної діяльності, інші більше уваги при виділенні стадій приділяють процесуальній складовій контролю.

Зокрема, С.О. Шохін виділяє три основних етапи контролю: 1) перевірка узгодженості показників різних форм власності, які прямо впливають на базу оподаткування; 2) співставлення окремих звітних показників із записами в реєстрах бухгалтерського обліку; 3) перевірка обґрунтованості звітних записів за даними первинних документів [242, c. 43].

В.М. Горшеньов, І.Б. Шахов виділяють такі стадії контрольної діяльності функціонального призначення: 1) організаційно-підготовча; 2) встановлення фактичних обставин справи, аналіз фактів; 3) вироблення і прийняття рішення; 4) перевірка виконання рішення [102, c. 84].

На думку В.Є. Кузнеченкової, стадії цих процедур такі: 1) порушення податкового контрольного провадження; 2) підготовча стадія; 3) розгляд обставин справи; 4) прийняття правозастосовного акту [140, c. 412-413].

В.В. Бурцев при розробці стандартів контролю пропонує такі етапи контролю.

Етап І. Підготовка контролю (стадії попереднього (первинного) планування, обстеження (попередній огляд) і безпосередньо планування).

Етап ІІ. Проведення контролю (здійснення контрольних процедур по суті, отримання контрольних доказів, складання звітності за результатами контролю).

Етап ІІІ. Реалізація результатів контролю (доведення результатів контролю до заінтересованих осіб, перевірка вжиття заходів за результатами контролю) [85, c. 245-279].

Л.А. Сергієнко розбиває процес здійснення контролю на сім стадій: 1) планування перевірки і організаційних заходів щодо її проведення: 2) підготовка до перевірки; 3) проведення перевірки; 4) складання, обговорення і прийняття контролюючим органом (особою) акта перевірки, прийняття рішень щодо неї і ознайомлення з ними заінтересованих органів і осіб; 5) реалізація прийнятого за матеріалами перевірки рішення; 6) розгляд можливих скарг на прийняте контрольним органом (посадовою особою) рішення; 7) контроль за фактичним виконанням рішень, а також пропозицій і рекомендацій, що містяться в акті перевірки [203, c. 106].

В.І. Гудімов пропонує таку класифікацію етапів податкового контролю:

1) постановка на податковий облік; 2) ведення податкового обліку в податкових органах (переоблік); 3) підготовка і призначення заходів податкового контролю; 4) проведення заходів податкового контролю; 5) розгляд матеріалів податкового контролю і прийняття рішення; 6) зняття з податкового обліку [106, c. 138-139].

Уявляється, процедура виїзної перевірки включає такі стадії:

1. Порушення справи. Виділяти як окрему стадію підготовку проведення перевірки чи планування майбутніх перевірок є недоцільним. Перш ніж безпосередньо здійснювати конкретні заходи податкового контролю, податковий орган проводить ряд підготовчих дій і за їх результатами приймається рішення про призначення заходів податкового контролю. Підготовка проводиться з метою визначення переліку податково-контрольних заходів, порядку і строків їх проведення; перевірки законності призначуваного податково-контрольного заходу і т.д. Проте на даний час детального законодавчого закріплення питання порядку підготовки до проведення податкового контролю не отримало. Порядок вчинення підготовчих дій встановлений на підзаконному рівні у вигляді інструкцій, наказів та інших нормативних актів, деталізований і роз’яснений методичними рекомендаціями відповідних уповноважених органів. Думається, що зазначені дії знаходяться за межами податкового процесу і становлять собою зміст організаційних (управлінських) відносин у відповідному контролюючому органі. Власне процедура проведення перевірки розпочинається з виникнення певного юридичного факту (рішення керівника податкового органу, реорганізація (ліквідація) підприємства, надходження відомостей від особи, яка мала правові відносини з платником податків і т.ін.).

Виходячи зі змісту ст. 11² Закону “Про державну податкову службу в Україні” підставою для порушення податкового контрольного провадження є надання платникові податків під розписку: 1) направлення на перевірку, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу державної податкової служби, мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та дата закінчення перевірки, посади, звання та прізвища посадових осіб органу державної податкової служби, які проводитимуть перевірку. Направлення на перевірку є дійсним за умови наявності підпису керівника органу державної податкової служби, скріпленого печаткою органу державної податкової служби; 2) копії наказу керівника податкового органу про проведення позапланової виїзної перевірки, в якому зазначаються підстави проведення позапланової виїзної перевірки, дата її початку та дата закінчення.

Таким чином, стадія порушення податкової “контрольної” справи включає в себе прийняття рішення про проведення перевірки керівником податкового органу та ознайомлення з ним платника податків, що перевіряється.

Необхідно звернути увагу на неточність, допущену у ст. 11¹ Закону України “Про державну податкову службу”. При доповненні цієї статті частиною сьомою та внесенні наступних змін до частин 8 – 12 законодавець не визначив подальших дій щодо вже існуючої сьомої частини – вказівок ні щодо її виключення, ні щодо змінення нумерації частин у цій статті не передбачено. Відповідно до попередньої редакції частини сьомої позапланова виїзна перевірка може здійснюватися лише на підставі рішення суду. Згідно ж з новою редакцією позапланова виїзна перевірка здійснюється на підставі виникнення обставин, викладених у ст. 11¹, за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом. Згідно з листом Державної податкової адміністрації від 26.12.2005 р. № 15454/5/23-2016/1479 розробляється законопроект, яким планується внесення відповідної поправки щодо виправлення зазначеної вище помилки. Відміні підлягає частина сьома, яка існувала до внесення змін і передбачала здійснення позапланових перевірок тільки на підставі рішення суду.

2. Вивчення матеріалів та прийняття рішення. Ця стадія є центральною стадією податкового контролю і являє собою власне податкову перевірку. Саме в межах цього етапу відбувається виявлення і встановлення фактів недотримання податкового законодавства, фіксація результатів податкового контролю, а також реалізація більшої частини інших контрольних функцій у сфері податків та зборів.

Відповідно до Закону “Про державну податкову службу в України” тривалість планової виїзної перевірки не повинна перевищувати 20 робочих днів, а щодо суб’єктів малого підприємництва – 10 робочих днів. Тривалість позапланової виїзної перевірки не повинна перевищувати 10 робочих днів, а щодо суб’єктів малого підприємництва – 5 робочих днів. Подовження термінів проведення планової виїзної перевірки можливе на термін не більш як 10 робочих днів, а стосовно суб’єктів малого підприємництва – 5 робочих днів. Подовження термінів проведення позапланової виїзної перевірки можливе на термін не більш як 5 робочих днів, а стосовно суб’єктів малого підприємництва – 2 робочих дні.

При проведенні перевірки використовується вся облікова інформація, а також результати підготовчих дій. Крім того, на цій стадії можуть застосовуватися спеціальні контрольні заходи. Керівники підприємств, установ і організацій, що перевіряються в ході планових та позапланових виїзних перевірок, на вимогу органів державної податкової служби зобов’язані провести інвентаризацію основних фондів, товарно-матеріальних цінностей та коштів. У разі відмови у проведенні таких інвентаризацій або при проведенні адміністративного арешту активів органи державної податкової служби мають право звернутися до суду щодо спонукання до проведення таких інвентаризацій, а до ухвалення відповідного рішення судом – у присутності понятих та представників підприємств, установ і організацій, щодо яких проводиться перевірка, опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на термін не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного в протоколі.

Проведення податково-контрольного заходу завершується складанням правового акта, що закріплює отримані результати, а також направленням правових актів особам, що перевірялися, та керівникові податкового органу. Деякі автори виділяють самостійний етап – оформлення результатів заходів податкового контролю і складення підсумкового документа. Видається, що дії і проведення податково-контрольного заходу та оформлення його результатів складають єдиний етап (стадію) [106, c. 154]. Крім того, як уже зазначалося, цей етап в основному завершує здійснення процедури, що розглядається. Як вірно зазначає Д.В. Вінницький, оформлення акта виїзної перевірки, як і документа за результатами камеральної перевірки, означає завершення контрольного податкового провадження [231, c. 420].

До правових актів, які фіксують завершення податкового контрольного провадження, належать, зокрема, довідка про виїзну податкову перевірку, акт виїзної податкової перевірки, протокол огляду документів та предметів, акт інвентаризації майна платника податків та ін. В акті податкової перевірки повинні бути вказані документально підтверджені факти податкових порушень, виявлені в ході перевірки, або відсутність таких, а також висновки і пропозиції контролюючого органу щодо усунення виявлених порушень і посилання на норми актів законодавства, що передбачають відповідальність за даний вид податкових правопорушень [140, c. 421-422].

Будь-яка перевірка оформляється актом (довідкою) відповідно до порядку та форми оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання вимог чинного законодавства суб’єктами господарювання, затверджених Державною податковою адміністрацією України.

До підписання акта невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок враховуються пояснення та зауваження, надані платником податків (посадовими особами платника податків) у ході перевірки.

При виникненні спірних питань та зауважень щодо встановлених порушень під час здійснення перевірки такі питання та заперечення виносяться на розгляд постійних комісій при обласних державних податкових адміністраціях (державних податкових інспекціях, спеціалізованих державних податкових інспекціях по роботі з великими платниками податків) (п. 8.5 Регламенту адміністрування податків [38]).

Акт невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок складається у двох примірниках та підписується протягом 5-ти робочих днів від дня закінчення установленого для проведення перевірки терміну (для суб’єктів малого підприємництва – протягом 3-х робочих днів, а для суб’єктів господарювання, які мають філії та перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10-ти робочих днів). Термін складання акта перевірки не зараховується до терміну проведення перевірки з урахуванням його продовження.

Підписання акта виїзної планової чи позапланової перевірок посадовими особами суб’єкта господарювання та посадовими особами органу державної податкової служби, які проводили перевірку, здійснюється за місцезнаходженням платника податків, а в разі здійснення невиїзних документальних перевірок, - у приміщенні органу державної податкової служби, куди посадові особи суб’єкта господарювання письмово запрошуються для підписання акта.

У разі незгоди платника податків (посадових осіб платника податків) із висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті перевірки, суб’єкт господарювання має право протягом трьох робочих днів від дня отримання примірника акта перевірки подати до органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки. При цьому у разі незгоди із висновками акта перевірки суб’єкт господарювання в акті перевірки при його підписанні (чи відмові від підпису) робить відповідну відмітку.

Органи державної податкової служби розглядають заперечення протягом трьох робочих днів від дня їх надходження та про результати розгляду письмово повідомляють суб’єкта господарювання.

Після реєстрації акта перевірки у встановленому порядку (у той же день) один його примірник (з відповідними додатками) передається суб’єкту господарювання або уповноваженій особі суб’єкта господарювання, про що на останній сторінці обох примірників акта робиться відповідна відмітка за підписом особи, яка одержала акт, із зазначенням посади, прізвища та ініціалів, а також дати одержання акта.

У разі відмови платника податків (посадових осіб платника податків), що перевірений, від підписання акта перевірки, службовими особами органу державної податкової служби складається акт довільної форми, що засвідчує факт такої відмови.

Не пізніше наступного дня акт невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок реєструється в єдиному журналі реєстрації актів та в той же день один його примірник (з відповідними додатками) передається суб’єкту господарювання або уповноваженій особі суб’єкта господарювання, про що на останній сторінці обох примірників акта робиться відповідна відмітка за підписом особи, яка одержала акт, із зазначенням посади, прізвища та ініціалів, а також дати одержання акта.

При відмові посадових осіб суб’єкта господарювання від отримання одного примірника акта перевірки з відповідними додатками робиться відповідний запис на останній сторінці обох примірників, складається акт відмови від отримання та один примірник акта перевірки з відповідними додатками направляється платникові податків поштою з повідомленням про вручення.

При цьому до примірника акта, який зберігається в органі державної податкової служби, додаються документи, що підтверджують факт поштового відправлення та вручення акта адресату.

У разі неявки посадових осіб суб’єкта господарювання до органу державної податкової служби для ознайомлення та підписання акта невиїзної документальної перевірки у визначені терміни, складається акт щодо неявки посадових осіб суб’єкта господарювання до органу державної податкової служби.

Не пізніше наступного дня акт невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок реєструється в єдиному журналі реєстрації актів перевірок та один його примірник (з відповідними додатками) надсилається суб’єкту господарювання рекомендованим листом з повідомленням про вручення, про що на останній сторінці обох примірників акта робиться відповідна відмітка. Інший примірник акта перевірки направляється керівникові органу державної податкової служби (його заступникові) для прийняття рішення за наслідками перевірки. Цей примірник акта після реєстрації та прийняття за ним відповідного рішення передається до структурного підрозділу, в якому зберігається справа платника.

Провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів.

Важливою державною функцією є охоронна. У свою чергу, однією з важливих гарантій демократичності податкової системи держави (і держави в цілому) є наявність організаційних і правових гарантій на захист прав та законних інтересів платників податків і податкових агентів як суб’єктів правових правовідносин. При цьому організаційними гарантіями такого захисту виступають спеціальні інститути захисту права (судові та адміністративні), а правовими – наявність відповідної правової бази для захисту прав платників податків.

Під захистом прав платників податків розуміють або систему юридичних та організаційних гарантій дотримання встановлених національним і міжнародним правом прав і законних інтересів платників податків та податкових агентів як суб’єктів податкових правовідносин, функціонування якої покликана забезпечити домірність обмеження прав конкретного платника податків та інтересів суспільства в цілому, або елемент юридичної податкової конфліктології. В останньому випадку під захистом прав платників податків розуміються конкретні дії учасників податкових правовідносин, їхніх представників, спрямовані на забезпечення своїх інтересів в процесі податкових спорів. При цьому податковий спір – це юридична ситуація, в основі якої лежать розбіжності між платниками податків (податковими агентами), з одного боку, і державними органами та їх посадовими особами – з іншого, що виникають з приводу правильності застосування норм податкового права. Ініціаторами такого спору можуть бути як платники податків (наприклад, оскарження дій посадової особи податкового органу), так і податкові органи (наприклад, коли можливість застосування примусових заходів стосовно платника податків передбачена лише на підставі судового рішення). Природно, що сторони такого спору початково перебувають в нерівному становищі, тому з метою демократичності податкової системи в законодавстві в першу чергу спеціально регламентуються організаційні та правові гарантії прав і законних інтересів фіскально-зобов’язаних осіб [218, c. 50].

На даний час порядок оскарження актів податкових органів, дій або бездіяльності їхніх посадових осіб регулюється, в першу чергу, Конституцією України [1], Законом України від 4 грудня 1990 р. № 509-XII “Про державну податкову службу в Україні” [9], Законом України від 2 жовтня 1996 р. № 393/96-ВР “Про звернення громадян” [11], Законом України від 21 грудня 2000 р. “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [15], наказами Державної податкової адміністрації України від 2 березня 2001 р. № 82 “Про затвердження Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби” [25] та від 26 квітня 2001 р. № 182 “Про затвердження Порядку застосування податкового компромісу органами державної податкової служби в межах адміністративної апеляційної процедури” [26].

У зв’язку з тим, що оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності), рішень їх посадових осіб відбувається у визначеній законом процесуальній формі, воно обґрунтовано називається провадженням щодо оскарження актів державних органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб [140, c. 144].

Одним із головних завдань провадження щодо оскарження є захист порушених прав платників податків. Захист прав заінтересованих осіб включає в себе ті передбачені законом заходи, що спрямовані на відновлення або визнання прав та захист інтересів при їх порушенні або оспорюванні. Як вірно зазначається, захист прав і правовий захист є ідентичними поняттями. На думку О.П. Сергєєва, охорона прав у широкому розумінні – це сукупність заходів (правового, економічного, політичного, організаційного та іншого характеру), які забезпечують нормальний хід реалізації прав, спрямованих на створення необхідних умов для здійснення суб’єктивних прав. Предметом правового захисту є суб’єктивні права та охоронювані законом інтереси заінтересованої особи [103, с. 266].

Провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів має свої об’єкти. Під об’єктом оскарження розуміють те, на перевірку чого спрямована скарга заінтересованої особи, тобто рішення, дія, бездіяльність [133, c. 317, 327].

Під об’єктом оскарження також розуміють відносини, що існують в суспільстві та забезпечують ті чи інші порушені, на думку заявника, права. У цьому випадку, оскаржувані дії, бездіяльність, акти, рішення розглядаються як предмет оскарження. Так, Д.Н. Бахрах зазначає, що предметом скарги можуть бути будь-які дії, а також бездіяльність працівників державних і громадських органів, підприємств, установ, організацій, що розцінюються як неправильні [67, c. 39].

Предметом судового розгляду в справах, що виникають з адміністративно-правових відносин, і деяких справах окремого провадження є вирішення адміністративно-правового спору, тобто в першу чергу перевірка законності дій органів управління [69, c. 16]. Таким чином, предметом оскарження є сама перевірка законності дій органів управління, а стосовно податкового процесу – перевірка законності актів податкових органів, дій (бездіяльності) їхніх посадових осіб [140 c. 44-45].

Необхідно провести розмежування понять “рішення”, “акт”, “дія”, “бездіяльність”.

Як зазначив Вищий арбітражний суд України, акт державного чи іншого органу – це юридична форма рішень цих органів, тобто офіційний письмовий документ, який породжує певні правові наслідки, спрямований на регулювання тих чи інших суспільних відносин і має обов’язковий характер для суб’єктів цих відносин. Залежно від компетенції органу, який прийняв такий документ, і характеру та обсягу відносин, що врегульовано ним, акти поділяються на нормативні і такі, що не мають нормативного характеру, тобто індивідуальні. Нормативний акт – це прийнятий уповноваженим державним чи іншим органом у межах його компетенції офіційний письмовий документ, який встановлює, змінює чи скасовує норми права, має загальний чи локальний характер та застосовується неодноразово. Що ж до актів ненормативного характеру (індивідуальних актів), то вони породжують права й обов’язки тільки у того суб’єкта (чи визначеного ними певного кола суб’єктів), якому вони адресовані [34].

В теорії права існує поняття акта застосування права (правозастосовного акта), під яким розуміють офіційне рішення компетентного органу в конкретній юридичній справі, що містить державно-владне веління, виражене в певній формі і спрямоване на індивідуальне регулювання суспільних відносин. Таким поняттям можуть бути охоплені акти ненормативного характеру, дії та рішення державних органів, за винятком їхньої бездіяльності. Бездіяльність як об’єкт оскарження – це відсутність належної поведінки (рішення), що має юридичне значення для заінтересованої особи.

Залежно від форми зовнішнього вираження акти застосування права поділяються на акти-документи, тобто належним чином оформлені рішення компетентних органів, складені в письмовій формі, та акти-дії, які не складені в письмовій формі [219, c. 461-462].

Дії податкових органів – це правозастосовні акти-дії, а акти та рішення – правозастосовні акти-документи, оскільки письмова форма для них є обов’язковою. Виходячи з визначення ВАСУ, рішення податкових органів є актами ненормативного характеру (індивідуальні акти).

Як зазначив Вищий господарський суд України в постанові № 05-6-11/664 від 22.03.2005 р. відповідно до приписів п.п. 6.1, 6.2 ст. 6 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” у разі, коли сума податкового зобов’язання розраховується контролюючим органом відповідно до ст. 4 цього Закону, такий контролюючий орган надсилає платникові податків податкове повідомлення, в якому зазначаються підстава для такого нарахування, посилання на норму податкового закону, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок податкових зобов’язань, сума податку чи збору (обов’язкового платежу), належного до сплати, та штрафних санкцій за їх наявності, граничні строки їх погашення, а також попередження про наслідки їх несплати в установлений строк та граничні строки, передбачені законом для оскарження нарахованого податкового зобов’язання (штрафних санкцій за їх наявності). У разі, коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов’язання в установлені строки, податковий орган надсилає такому платникові податків податкові вимоги. Аналіз наведених приписів дає підстави вважати, що актом податкового органу, який у розумінні статті 12 Господарського процесуального кодексу України може бути визнаний недійсним, є податкове повідомлення-рішення [46].

Розрізняють два способи (види) захисту прав платників податків: адміністративний і судовий. Кожний із цих способів має свої плюси та мінуси. З одного боку, гласність, публічність та рівноправність учасників спору перед судом, з іншого боку, оперативність, оцінка того чи іншого діяння не тільки формально, але й по суті, негайне виправлення допущеної помилки. З одного боку рівність сторін процесу, з іншого – спрощена процедура розгляду справи, яка не вимагає великих затрат.

Найбільший ефект у справі забезпечення законності може дати поєднання й активне використання обох цих способів. Тому недоцільно було б послаблювати один із способів за рахунок іншого [200, c. 155-156]. Основним і найбільш ефективним засобом захисту прав платників податків було і залишається право платника оскаржити неправомірні дії та рішення органів податкової служби в суді. Але платник не може бути обмежений тільки судовою процедурою захисту своїх прав, держава повинна забезпечити ефективність інших засобів, зокрема, оскарження дій та рішень податкових органів в адміністративному порядку. Закріплення на рівні конституційних норм права на оскарження дій та рішень органів державної влади сприяє зміцненню демократичних принципів, підвищенню гарантій захисту прав і свобод громадян. За таких обставин держава бере на себе обов’язок забезпечити права особи юридичними, економічними, соціальними та іншими гарантіями [105, c. 87]. А положення Конституції України, на думку академіка М. Козюбри, є критеріями правовості законів та інших нормативних актів [141, с. 95].

В літературі правильно зазначалося, що розгляд в суді скарги громадянина на дії органів виконавчої влади не є продовженням адміністративного процесу, або адміністративний процес на час оскарження призупиняється [183, c. 66]. Оскарження постанов про накладення штрафних санкцій не є стадією адміністративного процесу, воно не належить до сфери адміністративно-процесуальних правовідносин. Якщо суд задовольнить скаргу громадянина, то виконавче провадження не здійснюється, а адміністративний процес завершується. При незадоволенні скарги та набранні чинності рішенням настає стадія виконання постанови, на якій адміністративний процес відновлюється [50, c. 461].

Таким чином, стосовно податкового процесу можна зробити висновок, що до нього включається лише адміністративне оскарження рішень, дій та бездіяльності податкових органів, тобто розгляд і вирішення скарги заінтересованої особи на акти податкових органів, дії, бездіяльність посадових осіб цих органів вищестоящими органами або вищестоящими посадовими особами. Вирішення податкових спорів у судовому порядку не є провадженням податкового процесу і регулюється Кодексом адміністративного судочинства України, що не виключає застосування при цьому податкового, у тому числі податково-процесуального законодавства.

З урахуванням строків давності платник податків має право оскаржити в суді рішення органу державної податкової служби про нарахування податкового зобов’язання у будь-який момент після отримання відповідного податкового повідомлення. У цьому випадку зазначене рішення органу державної податкової служби не підлягає адміністративному оскарженню. Платник податків зобов’язаний письмово повідомляти орган державної податкової служби про кожний випадок судового оскарження його рішень.

Провадження щодо оскарження рішень, дій, бездіяльності контролюючих органів включає в себе такі стадії.

1. Порушення податкової справи. Оскарження актів, дій, бездіяльності контролюючих органів як провадження податкового процесу порушується шляхом подання скарги зацікавленої особи в компетентний державний орган. У разі, коли платник податків вважає, що орган державної податкової служби невірно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до органу державної податкової служби, податкове повідомлення або рішення якого оскаржується, зі скаргою (заявою) про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Органи державної податкової служби розглядають скарги платників податків стосовно податкових повідомлень про суми податкових зобов’язань з податків і зборів (обов’язкових платежів), які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім скарг щодо стягнення акцизного збору та податку на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов’язок їх стягнення або контролю покладається на органи державної податкової служби), ввізного та вивізного мита та інших податків, зборів (обов’язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України, що розглядаються митними органами, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, а також скарг щодо внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, що розглядаються відповідним фондом загальнодержавного соціального страхування. Якщо питання, порушені у скарзі (заяві), одержаній органом державної податкової служби, не входять до його повноважень, то така скарга (заява) у термін не більше п’яти днів пересилається за належністю відповідному органу чи посадовій особі, про що повідомляється особі, яка подала скаргу (заяву).

Як уже було сказано, в податковому процесі основною формою захисту порушених прав платників податків служить скарга. Скаргою є звернення громадянина або організації з приводу порушення їхніх суб’єктивних прав та законних інтересів. Під скаргою в податковому процесі розуміють правову вимогу заінтересованої особи до податкового органу, яка випливає з податкових правовідносин, на підставі юридичних фактів, з якими пов’язуються неправомірні акти податкового органу, дії (бездіяльність) його посадових осіб, і яка звернена до вищестоящого податкового органу (вищестоящої посадової особи) для розгляду і вирішення в певному процесуальному порядку [140, c. 466-467].

Скарга (заява) повинна бути викладена в письмовій формі та надіслана до органу державної податкової служби поштою з повідомленням про вручення або передана фізичною чи юридичною особою – платником податку через представника. Відмова у прийнятті скарги (заяви) платника податків забороняється. Реєстрація скарги (заяви) повинна відбуватися в день її подання або надходження до органу державної податкової служби. Скарга (заява), подана з порушенням порядку, установленого Положенням про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, не підлягає розгляду по суті і повертається особі, яка подала скаргу (заяву), з роз’ясненням порядку і строків оскарження податкових повідомлень, рішень або постанов по справі про адміністративне правопорушення.

Скарга (заява) повинна бути подана до органу державної податкової служби протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення органу державної податкової служби.

Якщо відповідно до закону орган державної податкової служби самостійно визначає податкове зобов’язання платника податків з причин, не пов’язаних з порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень органу державної податкової служби протягом тридцяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення або відповіді органу державної податкової служби на скаргу (заяву), замість десятиденного строку, визначеного законом.

Оскарження сум податкових зобов’язань з податку з доходів фізичних осіб, визначених органом державної податкової служби за результатами виявлених перевірками недостовірних даних, заявлених суб’єктом господарювання в деклараціях про одержані доходи та проведені витрати (перевіркою виявлені порушення податкового законодавства), здійснюється протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення або відповіді (рішення) органу державної податкової служби на скаргу (заяву).

Суми штрафних (фінансових) санкцій за порушення податкового законодавства та законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності, застосування яких законодавством віднесено до компетенції органів державної податкової служби, можуть бути оскаржені протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення або відповіді (рішення) органу державної податкової служби на скаргу (заяву).

2. Розгляд скарги та прийняття рішення. Контролюючий орган зобов’язаний розглянути скаргу та прийняти вмотивоване рішення і надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Керівник відповідного контролюючого органу (або його заступник) може прийняти рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків понад зазначені строки, але не більше шістдесяти календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення двадцятиденного строку. Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платникові податків протягом двадцятиденного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника) про продовження строків її розгляду не було надіслано платникові податків до закінчення двадцятиденного строку. У цьому випадку законодавцем використаний прийом неспростовної правової презумпції, що взагалі є характерним для податкового права [87, c. 266-282; 249].

Розгляд скарги платника податків здійснюється заочно (тобто без виклику на розгляд самого заявника). При цьому обов’язок доведення того, що нарахування суми податкового зобов’язання, здійснене органом державної податкової служби відповідно до законодавства, є помилковим, покладається на платника податків, за винятком випадків нарахування податкового зобов’язання за непрямими методами. У разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або органів державної податкової служби, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і органу державної податкової служби, рішення приймається на користь платника податків.

За результатами розгляду скарги на рішення податкового органу керівник цього органу може прийняти одне з таких рішень: 1) залишити скаргу без задоволення; 2) скасувати рішення податкового органу і призначити додаткову перевірку (п. 4 ч. 6 ст. 11¹ Закону “Про державну податкову службу в Україні”);

3) скасувати рішення і припинити провадження в справі про податкове правопорушення; 4) змінити рішення; 5) винести нове рішення.

У разі скасування раніше прийнятого рішення органу державної податкової служби про нарахування суми податкового зобов’язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу вважаються відкликаними податкові повідомлення або податкові вимоги з дня прийняття рішення про скасування суми податкового зобов’язання або податкового боргу.

У разі скасування в певній частині раніше прийнятого рішення органу державної податкової служби про нарахування суми податкового зобов’язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу, попередньо надіслане податкове повідомлення або податкова вимога вважаються відкликаними від дня отримання платником податків нового податкового повідомлення або відповідної податкової вимоги, що містять нову суму податкового зобов’язання (податкового боргу).

Зменшена сума податкового зобов’язання (податкового боргу) повинна бути сплачена платником податків або може бути оскаржена у загальновстановленому порядку.

Рішення, прийняте за розглядом скарги, може бути менш сприятливим для платника податків, ніж рішення, яке оскаржувалося. У разі збільшення органом державної податкової служби суми податкового зобов’язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу, раніше надіслане податкове повідомлення або податкові вимоги не відкликаються, а на суму такого збільшення органом державної податкової служби надсилається окреме податкове повідомлення. Збільшена сума податкового зобов’язання повинна бути сплачена або може бути оскаржена платником податків у порядку, встановленому для сплати або оскарження нового податкового зобов’язання.

Із дня отримання платником податків рішення про скасування раніше прийнятого рішення органу державної податкової служби про нарахування суми податкового зобов’язання або його частини (пені та штрафних санкцій) активи такого платника податків звільняються з податкової застави.

Скасування рішення органу державної податкової служби про адміністративний арешт зупиняє такий арешт активів платника податків. 3. Подання повторної скарги. Зазначена стадія є факультативною. У разі, коли орган державної податкової служби надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до органу державної податкової служби вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги – до органу державної податкової служби вищого рівня із дотриманням зазначеного десятиденного строку для кожного випадку оскарження та зазначеного двадцятиденного строку для відповіді на нього. Рішення Державної податкової адміністрації України, прийняте за розглядом скарги (заяви) платника податків, не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене у судовому порядку.

У випадку подання повторної скарги до неї додаються такі документи: податкове повідомлення про визначення суми податкового зобов’язання; акт перевірки та інші документи (розрахунки), на підставі яких визначено податкове зобов’язання; первинна скарга платника податків та документи, що підтверджують докази незгоди платника податків з визначеною сумою податкового зобов’язання та штрафних (фінансових) санкцій або неправомірність прийнятого органом державної податкової служби рішення.

До скарги також додаються копії рішення, прийнятого за розглядом первинної скарги, а у відповідних випадках – повторної скарги (заяви) платника податків, та інші наявні у платника податків документи, що засвідчують обставини справи.

Якщо в повторній скарзі (заяві) порушуються питання або додаються документи, що не були предметом оскарження та розгляду за первинною скаргою, то такі питання й документи не підлягають розгляду по суті, а заявник інформується про необхідність розгляду цих питань органом державної податкової служби, рішення якого оскаржується.

Скарга (заява), подана платником податків із дотриманням порядку і строків, зупиняє виконання платником податків податкових зобов’язань, визначених у податковому повідомленні, на строк від дня подання такої скарги (заяви) до органу державної податкової служби до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржуються, не надсилаються, а сума податкового зобов’язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.

4. Розгляд повторної скарги та прийняття рішення вищестоящим податковим органом. Ця стадія повністю повторює стадію розгляду скарги та прийняття рішення за нею податковим органом, що прийняв оскаржуване рішення.

Окремо слід зупинитися на процедурі досягнення податкового компромісу, що може мати місце на стадії розгляду скарги та прийняття рішення податковим органом. Працівник органу державної податкової служби, який уповноважений розглядати скаргу (заяву) платника податків у межах адміністративної апеляційної процедури, має право в установленому наказом Державної податкової адміністрації України від 26 квітня 2001 р. № 182 порядку пропонувати такому платникові податків компромісну, тобто погоджувальну, пропозицію, де суб’єкти виступають на рівних умовах, але з врахуванням вигоди, часової чи економічної [73, c. 3], з метою вирішення спору, яка полягає у задоволенні частини скарги платника податків під зобов’язання останнього погодитися з рештою податкових зобов’язань, нарахованих органом державної податкової служби. Підставою для прийняття рішення щодо податкового компромісу є наявність в органі державної податкової служби таких наявних фактів та доказів по суті скарги платника податків, які дають підстави вважати, що запропонований податковий компроміс приведе до більш швидкого та/або більш повного погашення податкового зобов’язання порівняно з результатами, які можуть бути отримані внаслідок передання такого спору на вирішення суду.

Таким чином, провадження щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючого органу розпочинається подачею платником податків скарги та завершується поверненням такої скарги податковим органом без її розгляду у випадку порушення строків подачі (відповідно до пп. 5.2.4 ст. 5 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” – “останнім днем строку, передбаченого для подання скарги (заяви) про перегляд рішення органу державної податкової служби у разі, коли така скарга (заява) не була подана у зазначений строк”, однак навряд чи провадження може завершитися раніше, ніж воно розпочалось), або отриманням платником податків рішення органу державної податкової служби про повне задоволення скарги, або отриманням платником податків рішення органу державної податкової служби, що не підлягає подальшому адміністративному оскарженню.

У підсумку слід зазначити, що основним недоліком адміністративного захисту прав платників податків є його низька ефективність. Таке становище може бути пояснене необ’єктивністю, яка нерідко виявляється при розгляді скарг платників податків: вищестоящий податковий орган часто скоріше захистить інтереси підпорядкованих йому інспекцій, ніж об’єктивно буде досліджувати суть суперечностей. Іншою причиною може бути те, що територіальні інспекції у своїй діяльності керуються роз’ясненнями вищестоящих податкових органів як нормативного, так і ненормативного характеру, що звичайно мають фіскальну спрямованість: суперечності і прогалини в законодавстві податкові органи трактують в основному на користь бюджету. І вищестоящий податковий орган, що раніше видав відповідні роз’яснення, при розгляді скарги звичайно не схильний визнавати, що його роз’яснення помилкові [170, c. 563].

Причому ця проблема актуальна навіть в країнах з високою правовою культурою та обширним історичним досвідом демократичної побудови відносин між державою та суспільством. Наприклад, у Франції при вирішенні спорів у межах податкової служби позиція платника податків знаходить підтвердження лише у 20% випадків, в Португалії та Італії тільки в 9−12% випадків [246, c. 145], в Данії також менше ніж у 10% випадків [88, c. 47].

Тому на практиці багато платників податків для захисту своїх прав принципово не використовують адміністративний спосіб захисту порушеного права, або, направивши скаргу у вищестоящий податковий орган і отримавши негативну відповідь, звертаються за судовим захистом своїх прав.

Розглянувши більшість загальних податкових процедур за законодавством України, визначивши їх місце в системі податкового процесу, взаємні зв’язки як на рівні окремих податкових проваджень, так і на більш узагальненому рівні (рівні стадій реалізації податкового зобов’язання), узагальнюючи досвід законотворчої роботи над проектом Податкового кодексу України можна запропонувати загальну структуру розділу проекту Податкового кодексу України, що буде присвячений врегулюванню питань загальних податкових процедур.

РОЗДІЛ XX “Загальні податкові процедури”

Глава YY1. Загальні положення.

Глава YY2. Облік платників податків.

статті: взяття на облік платників податків.

облік (реєстрація) платників окремих видів податків

облік договорів

облік постійних представництв нерезидентів

збір інформації про платників податків

внесення змін до облікових даних платників податків

зняття платників податку з обліку.

Глава YY3. Порядок добровільного виконання податкового зобов’язання

статті: порядок визначення суми податкового зобов’язання

подання податкової декларації

визначення податкового зобов’язання податковим агентом

визначення податкового зобов’язання контролюючим органом

визначення податкового зобов’язання контролюючим органом з використанням непрямих методів

направлення податкових повідомлень

джерела погашення податкового зобов’язання

строки погашення податкового зобов’язання

строки перерахування сум податків податковими агентами

повернення надміру або помилково сплачених сум податку

залік надміру або помилково сплачених сум податку

порядок відшкодування сум, незаконно утриманих податковим агентом.

Глава YY4. Зміна строків виконання податкового зобов’язання.

статті: відстрочення податкових зобов’язань

розстрочення податкових зобов’язань

відстрочення погашення податкового зобов’язання з використанням податкових векселів.

Глава YY5. Примусове виконання податкового зобов’язання.

статті: підстави та порядок примусового виконання податкового зобов’язання

направлення податкових вимог

податкова застава

реєстрація податкової застави

узгодження операцій з активами, що перебувають у податковій заставі

зупинення податкової застави

податкова порука

адміністративний арешт активів

черговість звернення стягнення на активи платника податку

порядок стягнення грошових коштів платника податку в рахунок погашення податкового боргу

порядок звернення стягнення на інші активи платника податку

погашення податкового боргу державних або комунальних підприємств

погашення податкових зобов’язань або податкового боргу в разі ліквідації платника податків

порядок погашення податкових зобов’язань або податкового боргу у разі реорганізації платника податків.

порядок виконання податкових зобов’язань фізичних осіб у разі їх смерті або визнання безвісно відсутніми чи недієздатними, а також неповнолітніх.

Глава YY6. Порядок притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень

статті: прийняття рішення про притягнення до фінансової відповідальності

строки давності притягнення до фінансової відповідальності

порядок і строки сплати фінансових санкцій та донарахованих сум податків.

Глава YY7. Податковий контроль

статті: загальні положення

способи збирання доказів вчинення податкового правопорушення

види податкових перевірок

порядок проведення, строки і оформлення результатів проведення камеральних податкових перевірок

періодичність і строки здійснення планових виїзних перевірок

підстави і строки проведення позапланових виїзних перевірок

підтвердження повноважень посадових осіб контролюючих органів на проведення виїзної перевірки

огляд та вилучення документів

документальне оформлення результатів проведення виїзних податкових перевірок

відібрання пояснень у платників податків, посадових осіб платників податків, інших осіб

огляд територій, що використовуються для провадження господарської діяльності, та приміщень, які є об’єктами оподаткування або використовуються для одержання доходів (прибутку) чи пов’язані з іншими об’єктами оподаткування

призначення та проведення експертизи.

Глава YY8. Оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів в адміністративному порядку

статті: загальні положення

рішення, дії та бездіяльність, які можуть бути оскаржені в адміністративному порядку

апеляційне узгодження суми податкового зобов’язання, визначеного контролюючим органом

податковий компроміс

порядок та строки подання скарги

строки розгляду скарги

прийняття рішення за результатами розгляду скарги та повідомлення зацікавлених осіб

порядок подання повторної скарги до вищестоящого органу

припинення процедур адміністративного оскарження у зв’язку з переданням спору на розгляд суду.