1.1. Інституційні основи податкового процесу

У юридичній науці вже склалося уявлення про податкове право як про самостійну підгалузь фінансового права та у сучасному розумінні в енциклопедії російського та міжнародного оподаткування визначається як сукупність юридичних норм, які встановлюють види податків і зборів в певній державі, порядок їх вилучення та регулюють відносини, пов'язані з виникненням, зміною та припиненням податкових зобов'язань, і є інститутом фінансового права [1, с.441].

Як слідує, в українській фінансово-правовій науці переважають погляди щодо виокремлення податкового права саме як інституту фінансового права, однак однозначної думки з цього приводу немає.

Ще донедавна науковцями велися дискусії щодо визначення місця податкового права у системі фінансового права. Деякі вчені називають податкове право окремою галуззю права, яка існує у системі «надгалузі» або «комплексної» галузі фінансового права. Однак такі твердження піддаються критиці Т.О. Кулінічевої, яка відзначає, що фінансове право регулює групу однорідних відносин, але як, на її слушну думку, відносини можуть бути однорідними, якщо потребують врегулювання різними галузями права. Таким чином. Т.О. Кулінічева вирішуючи питання про наявність галузі податкового права, звертається до переліку таких критеріїв як предмет регулювання, метод регулювання та система законодавства, які дозволяють віднести певну сукупність норм до галузі, та досліджує їх на прикладі податкового права. Зокрема зазначає, що фінансове право регулює відносини, що складаються у сфері руху публічних коштів на різних етапах. Податкове право детально регламентує рух публічних коштів на окремому етапі. Рух коштів здійснюється знизу вгору, тобто, суспільні відносини, визначають надходження коштів від платників до бюджетів, а відтак вважає недоцільним говорити про окремий від фінансового права предмет регулювання. Фінансове право має свій власний метод регулювання – імперативний метод владних приписів.

Здійснюючи обґрунтування питання позиціонування податкового права, в якості підгалузі фінансового права, науковці, в свої переважній більшості, виходять з критерії регулювання групи подібних відносин нормами відповідної підгалузі, які є однорідними та відповідним чином поєднаними між собою, у межах правових інститутів, що в свою чергу поєднуються на основі відповідної правової специфіки підгалузі до якої вони належать. О.А. Лукашов, доводячи існування підгалузі податкового права у системі фінансового права, виділяє декілька ознак, яким повинні задовольняти такі угруповання фінансово-правових норм та стосуватися предмета, методу, системи норм, стану законодавства. На його погляд, податкове право уособлює вузьку сукупність фінансово-правових норм, які стосуються врегулювання виконання податкового обов’язку, справляння податків та зборів. Метод регулювання набуває деяких особливостей у підгалузевому регулюванні, не змінюючи принципово фінансово-правового змісту. У податковому регулюванні він набуває більш жорсткого значення та виявлення, коли санкції за несвоєчасне подання податкової звітності настають незалежно від провини. Таким чином одним із найпринциповіших при обґрунтуванні існування податкового права як окремої фінансово-правовової підгалузі визначає структурування норм [3, с.244].

Водночас О.І. Баїк вказує на відсутність об’єктивних підстав на сьогодні для класифікації податкового права як підгалузі (сукупності різних правових інститутів) фінансового права України та вважає за доцільне виокремлення податкового права як складного інституту фінансового права [4, с.17].

Такої ж позиції дотримується М.П. Кучерявенко та визначає податкове право як складний інститут фінансового права... Складність характеру інституту податкового права пояснюється певною ієрархічною структурою, яка включає самостійні інститути оподаткування. [5, с.4].

Л. В. Вакарюк дотримується такої ж позиції та визначає, що податкове право варто розглядати саме як складний інститут фінансового права. При цьому, на його думку, спроби обґрунтувати існування чи перспективність появи такої нової галузі як податкове право можуть тільки ускладнити, зруйнувати цілісні фінансово-правові механізми регулювання фінансових відносин, що призведе до певної плутанини, складностей у розвитку галузі та науки фінансового права [167, с. 34]. Тому, схиляється до думки про відведення податковому праву місця в системі фінансового права саме як інститут фінансового права, а не його підгалузь [6, с. 207]. З вказаної точки зору розглядає питання і О.І. Баїк [167, с. 14-21], посилаючись при цьому на Н.Ю. Пришву, на погляд якої податкове право, незважаючи на стрімкий розвиток його елементів, відповідає критеріям не галузі чи підгалузі, а правового інституту. На її думку, саме такі погляди переважають в українській фінансово-правовій науці, де вчені об’єктивно оцінюють стан розвитку податкового права та податкового законодавства [7, с. 54].

На противагу вказаному деякі вчені, зокрема Ю.О. Крохіна, Н. І. Хімічева, В.В. Гриценко визначають податкове право саме як підгалузь фінансового права, обґрунтовуючи вказану тезу сукупностю фінансово-правових норм, які регулюють суспільні відносини по встановленню податків і зборів, що зараховуються в бюджетну систему, їх введенню в дію та стягненню, здійсненню контролю за їх сплатою [8, с. 406; 9, с.387; 169].

Варто відмітити, що на даному етапі розвитку фінансового права спостерігається поступальний і якісний розвиток усіх складових податкового права, якому вже притаманні свій предмет, метод, принципи та відокремлене законодавством регулювання.

З прийняттям Податкового кодексу України стало можливим також говорити про податковий процес як про інститут податкового права. Відповідно до п. 1.1 статті 1 Податкового кодексу України він регулює податкові правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства [10].

Тобто формується цілий ряд відносин у сфері оподаткування кожному з яких притаманні власні особливості, а відтак важливим залишається їх належне правове регулювання, зокрема таких вагомих складових як процесуальні та процедурні елементи, на які саме і покладається реалізація як охоронної, так і регулятивної функції правового регулювання. Однак, на даний час відсутній єдиний кодифікований акт, який визначав би правовий механізм фінансово-процесуального регулювання та особливості реалізації податково-процесуальних процедур [56, с. 155-156], що в цілому можуть бути об’єднані у окремий податковий процес.

Дослідження категорії «податковий процес», доцільно розпочати із з’ясування таких понять як «процес», «процесуальна форма», «юридичний процес», які трактуються вченими різних галузей права неоднаково і єдиної думки з цього питання на даний момент не існує.

Попри це як вбачається, концепція податкового процесу базується на ґрунті досліджень в галузі теорії права, співвідношення матеріального та процесуального права, теорії юридичного процесу.

Предмет процесуальних галузей права є похідним від предмета правового регулювання матеріальних галузей права. Саме цим пояснюється, що матеріальне і процесуальне право пов’язані між собою і діалектично, і функціонально [11, с. 81]. Однак слід відмітити, що майже усі матеріальні галузі права такі як адміністративне, трудове, податкове, земельне, лісове, повітряне, цивільне, кримінальне тощо мають у своєму складі певні процесуальні (процедурні) норми для обслуговування внутрішніх потреб матеріальної галузі, її самоорганізації, які не належать до структури і системи галузевих процесів. Ці норми, хоча і процесуальні за своїм змістом і природою, все ж спрямовані на забезпечення потреб системи, її самоорганізацію та потреб лише своєї матеріальної галузі. Вони реалізуються відповідно до встановлених процедур, регламентуються правовими нормами, проте відношення до галузевих процесів не мають [12, с. 14].

Вбачається, що основна частина положень Податкового кодексу України складається з норм процесуального права, якими встановлена саме процедура сплати податків, взаємовідносин платників із контролюючими органами. Традиційно спільною метою існування норми процесуального права є забезпечення результату, переслідуваного нормою матеріального права. Звідси складається специфіка процесуальних норм, яка виражена в тому, що вони носять: процедурний характер, визначаючи найбільш оптимальний порядок здійснення юридичної діяльності; як правило адресовані суб'єктам, наділеним владними повноваженнями; норма матеріального права як би присутній в гіпотезі процесуальної норми; зазвичай санкція виражена у скасуванні винесеного рішення. Процесуальні норми, з одного боку, мають тенденцію до відокремлення в процесуальні галузі та інститути, а з іншого - будучи необхідною умовою реалізації багатьох норм матеріального права, співіснують з ними в єдиному зв'язку.

Наявність процесуального права пов'язано з існуванням такого специфічно правового явища як юридичний процес. З'ясування сутності поняття «юридичний процес» пов'язано з проблемою матеріальних і процесуальних норм права. Дане твердження базується на тому, що юридичний процес, як правило, регулюється процесуальними нормами, а його реалізація пов'язана з матеріальними нормами. У зв'язку з цим, щоб зрозуміти сутність юридичного процесу, необхідно пам'ятати, що роль матеріальних і процесуальних норм у правовому регулюванні різна [14, с. 22]. Так, за своєю сутністю юридичний процес представляє собою послідовність процесуальних дій спрямованих на реалізацію матеріально-правових норм, які регламентуються процесуальними нормами, а його результати закріплюються у чинному законодавстві, його правових актах. Юридичний процес у його широкому розумінні має охоплювати як процедури, які реалізуються в ході судового процесу, так і процедури позасудового характеру, що спрямовані на реалізацію матеріальних норм.

Щодо процесуальних норм у податковому праві, то тут можливі різні напрямки розвитку. Слід визначитися, чи буде податковий процес окремою галуззю права та чи буде входити до складу податкового права. Якщо ми говоримо про норми, які будуть визначати поведінку учасників судового розгляду, то тут матиме місце збігання з адміністративним процесом. Якщо ми говоримо про норми, що визначають порядок проведення всіх процедур з приводу надходження коштів від платників податків до бюджетів у формі податків і зборів, то тут цілком можливо говорити про появу самостійної галузі права. Норми, згруповані в Особливій частині системи фінансового права, регулюють відносини у сферах: - державного і місцевих бюджетів; - державних і муніципальних доходів; - обов’язкового страхування; - державних і муніципальних видатків; - валютного контролю; - грошової емісії та грошового обігу; - державних і муніципальних позабюджетних фондів; - державного і муніципального кредиту; - державного і муніципального боргу [2, с. 282].

Логічне співвідношення між матеріальними та процесуальними інститутами склалося нині і в податковому праві. Сукупністю матеріальних норм визначається податок, його елементи і т. д., тоді як процесуальними нормами забезпечується реєстрація платників податків та зборів, облік об’єкта оподаткування, розрахунок та сплата податку чи збору, податкова звітність. Стосовно цього хотілося б зауважити, що процесуальне регулювання податкових відносин у межах фінансово-правової галузі стосується перш за все доюрисдикційних процедур, коли йдеться про врегулювання поведінки законослухняних платників, які своєчасно та повною мірою реалізують усі складові податкового обов’язку. Вихід процедурного регулювання на рівень оскарження, розгляду спору в суді вже свідчить про певну межу міжгалузевого регулювання, коли йдеться про застосування норм податкового та адміністративного права [3, с. 245].

Беручи за основу науковий базис дослідження процесуальної природи правових явищ, сучасні науковці все частіше обґрунтовують самостійність різних видів юридичного процесу, і, як наслідок, формалізацію нових процесуальних галузей права [15, с.139]. Одним із видів юридичного процесу вважається податковий процес.

Таким чином щоб розкрити питання податкового процесу слід виходити із дослідження сутності юридичного процесу та процесу загалом.

Так, термін «процес» латинського походження та буквально перекладається як "рух". Змістовне наповнення та специфіка проявів даного поняття залежить від сфери суспільних відносин, в рамках яких воно знаходить свій прояв. Якщо розглядати “процес” як категорію безсторонню, відірвану від специфіки конкретних суспільних реалій, то під ним слід розуміти послідовну зміну предметів і явищ, що є результатом закономірних процесів, а своєю кінцевою метою має досягнення конкретного результату Якщо говорити про “процес” як загально-правову категорію, то під ним слід розуміти встановлену приписами чинного законодавства послідовність юридично значущих дій, які мають своїм телеологічним направленням досягнення певного юридичного результату [16; 33, с. 12-13].

У юридичній практиці «процес» означає порядок здійснення діяльності слідчих, адміністративних, судових органів. Професор В.О. Рязановський відмічав, що процес - цивільний, кримінальний і канонічний – розглядався як доповнення до відповідного матеріального права, як похідний від останнього, є динамічним складовим елементом матеріального права, залежить від нього і виконує обслуговуючу роль [17, с. 16].

Юридичний процес як категорія юридичної науки не набув свого однозначного змісту та визначається кожним ученим залежно від тих критеріїв і ознак, які повинні його характеризувати [18, с. 17].

На думку С. С. Алексєєва, юридичний процес – це не просто процедура, дійсні, розтягнуті у часі юридичні відносини, а особлива процедура, що виражається у специфічних юридичних режимах застосування права. Необхідно не тільки зберегти категорію „процесуальна форма", але і затвердити у теорії права поняття „юридична процедура" [19, с. 287].

Юридичний процес – це комплексна система правових норм діяльності уповноважених органів держави, посадових осіб, а також зацікавлених у вирішення різноманітних юридичних справ інших суб’єктів права. Цей процес регулюється правовими (процедурними та процесуальними) нормами а його результати закріплюються у відповідних правових актах – організаційних документах [13, с. 8].

В свою чергу, під юридичним процесом, на думку А.О. Коваль, слід розуміти систему взаємопов'язаних правових форм діяльності уповноважених суб'єктів, урегульовану процесуальними нормами, яка закріплена у процесуально-правових документах і забезпечена засобами юридичної техніки, що дістає вияв у здійсненні операцій для вирішення юридичних справ, позитивному правозастосуванні та реалізації норм, що не пов’язані з правозастосуванням [20, с. 9].

Також існує науковий підхід, згідно з яким юридичний процес розглядається як правотворча і правозастосовна діяльності суб’єктів права [21, с. 306; 171, с. 169]. Наприклад, О.Г. Лук’янова, вивчаючи юридичний процес, виокремлює такі напрямки його дослідження: як юрисдикційну та іншу охоронну діяльність органів правосуддя; як юрисдикційну та іншу охоронну діяльність уповноважених органів держави й інших суб’єктів; як усю правозастосовну й правотворчу діяльність компетентних органів; як процес реалізації матеріально-правових норм безвідносно до форм такої реалізації; як будь-яку юридичну діяльність державних органів (правотворчу, правозастосовну, контрольну, установчу, розпорядчу) [22, с. 41–42].

Існують два основні підходи до питання, розуміння юридичного процесу, які сформувалися у юридичній науці. Як слушно зазначає Л.М. Касьяненко [172, с. 191] прихильники теорії судового права (М. Полянський, М. Строгович, В. Савицький) дотримуються розуміння юридичного процесу як кримінального та цивільного судочинства. На їх думку, ідея судового права виражає не тільки наукову концепцію, а й реально існуюче явище правової науки, само чинне право, «процесуальне право - це судове право; юридичний процес - судовий процес, судочинство» [23; 173; 172, с. 191]. Наприклад, В.Д. Сорокін виділяє конституційний, законодавчий, цивільний, арбітражний, адміністративний, бюджетний, кримінальний і деякі інші юридичні процеси [24, с. 172]. На думку В.В. Копєйчикова, юридичний процес – це система взаємопов’язаних правових форм діяльності уповноважених органів державної влади, посадових осіб, а також визначених нормами права інших суб’єктів, що знаходять свій вираз у здійсненні операцій для вирішення юридичних справ, що обумовлюють відповідні юридичні наслідки і регулюються процесуальними нормами [25, с. 255].

Наведене вище розуміння юридичного процесу та його відповідне відображення у процесуальному праві отримало характеристику як традиційне або «вузьке», так як ним охоплюється лише форма судової діяльності. Так, з огляду на вузьке розуміння, як зазначають Великому енциклопедичному юридичному словнику, юридичний процес – це узагальнююче поняття, яке характеризує регламентований законом порядок конституційного судочинства, провадження по цивільним, господарським та кримінальним справам, а також діяльність органів (служб, посадових осіб) адміністративної юрисдикції і судів по розгляду справ про адміністративні правопорушення [26, с. 980-981].

Окреслений вище підхід є традиційним з огляду на те, що у ньому відображена так звана «класична модель» сприйняття процесуального права у розріз таких галузевих процесів, як цивільний, кримінальний, адміністративний, та який спрямований саме на вирішення спорів про право, переш за все у судовому порядку [27].

Не погоджуючись з таким визначення, C. Я. Лихова та Т. Р. Мінязєва доводять, що юридичний процес не варто зводити лише до процесуальної діяльності відповідних органів та посадових осіб. Це, по суті, прирівнює юридичний процес до процесуальних галузей права. На юридичний процес здійснюють вплив такі фактори як політична обстановка у країні, стан економіки, ріст або зниження рівня злочинності, зобов'язання, які є результатом ратифікації міжнародних договорів, угод, конвенцій тощо [28, с. 105]. На думку П.І. Кононова, процесом слід визначати не лише діяльність з вирішення спорів і розгляду справ про правопорушення. Його погляд на дане питання проявляється втому, що сучасна регуляторна діяльність органів держави та місцевого самоврядування, а також інших уповноважених державою на здійснення даних дій суб’єктів спрямована на реалізацію юридичних прав та обов’язків суб’єктів правовідносин, що також являє собою юридичний процес [29].

О.Ф. Скакун розглядає юридичний процес декілька під іншим кутом зору, пов’язуючи його із соціальним процесом, і відмічає, що юридичний процес це врегульований процесуальними нормами порядок діяльності компетентних державних органів, який становить собою систему процесуальних дій з підготовки, прийняття юридичних рішень загального чи індивідуального характеру. За своєю природою юридичний процес є різновидом соціального процесу, це форма перетворення юридичних ідеальних моделей, закріплених у національному законодавстві, на реальну систему правовідносин з її процедурною стороною, спрямованою на досягнення юридичного результату (мети) [30, с. 802].

Поряд з цим, з’являються окремі наукові дослідження, присвячені напрацюванню теорії нетрадиційних, на перший погляд, різновидів юридичного процесу: земельного процесу, трудового процесу і т.д. Подальшого розвитку набувають наукові концепції адміністративного процесу у широкому сенсі його трактування. Перші напрацювання у сфері дослідження процесуальної форми дали підґрунтя для роздумів про те, що процесуального врегулювання потребує не лише адміністративне право, а і інші традиційно матеріальні галузі і не лише у частині юрисдикційної діяльності. Зокрема, автори монографії «Юридична процесуальна форма. Теорія і практика» проф. П.Е. Недбайло і В.М. Горшеньов стверджували, що «процесуальна форма має місце не тільки в юрисдикційній (правоохоронній) сфері застосування норм права, але й в інших сферах... Будь-яка галузь матеріального права викликає до життя відповідні процесуальні норми... Специфічні процесуальні норми потрібні, наприклад, у фінансовій, трудовій, земельній та інших галузях права [31, с. 44]. На їх слушну думку, розуміння юридичного процесу як діяльності суду має суттєві недоліки, оскільки не відображає реальних змін, які відбуваються у праві. Вони не помічають природних тенденцій щодо розширення процедурної регламентації різних сторін державної діяльності [13, с. 13].

Стосовно процесуальних категорій фінансового права, до яких належить і податковий процес, то Галаган І.А. у своїй праці «Процессуальные нормы и отношения в советском праве» зазначав, що сутність широкої концепції юридичного процесу полягає в тому, що функції процесуального права не можна обмежувати лише регламентацією примусу або дозволу цивільно-правових спорів, що крім кримінального та цивільного процесів в системі матеріальних галузей права є численні процесуальні норми і інститути, на основі яких здійснюється діяльність з реалізації приписів матеріально-правових норм будь-яких галузей. На думку дослідника, важливо, щоб в загальній частині фінансового права були закріплені загальні положення про фінансовий процес і процесуальні норми фінансового права для того, щоб вони отримали конкретизацію в особливій частині цієї галузі права. Як і в загальній частині, так і в кожному з інститутів особливої частини процесуальна сторона потребує спеціальної розробки і відносного відокремлення [32, с.132].

Учені-правники, які обстоюють як першу, так і другу концепції, сходяться на тому, що під юридичним процесом слід розуміти врегульовану процесуальними приписами діяльність суб’єктів владних повноважень, управомочених та правозобов’язаних суб’єктів, що стосується правореалізації регулятивних та охоронних правовідносин. [33, с.16]. Як цілком слушно стверджує М.І. Сідор юридичний процес необхідно розглядати в широкому сенсі. Таке розуміння юридичного процесу дозволяє стверджувати, що одним із різновидів юридичного процесу є податковий процес, якому також притаманні всі наведені вище ознаки юридичного процесу [174, с. 122].

Напрацювання теорії податкового процесу на даний момент відбувається з дослідженням його змісту як з позицій широкого, так і вузького (юрисдикційного) юридичного процесу. Ключовими питаннями, навколо яких розгортається наукова полеміка, стали питання щодо поняття та меж поширення процесуальної форми реалізації норм податкового права та співвідношення понять «процедура» та «процес» [20, с. 13; 176].

Окремими науковцями здійснюється співвідношення понять «процес» і «процедура» на основі відповідності роду і виду [34, с. 305], в результаті даючи їм родові ознаки та встановлюючи певну субординацію між ними на такі основі.

На думку В. Середи, С. Гусарова, В. Білоуса така позиція загального і особливого є невиправданою, виходячи із закону логіки оберненого співвідношення, а саме: ознаки виду включаються до більш широкого поняття роду і повністю ним покриваються; ідучи у зворотному напрямі, від роду до виду, зміст роду відображається у змісті кожного виду, виділеного за одним критерієм [35, с. 280; 175, с. 12]. Варто відмітити також, що науковцями розглядаються і інші підходи до розмежування процесу та процедури, зокрема окремими з них визначається певне співвідношення даних категорій основане на продовжності та динаміці категорій «процес» та «процедура». Так з цього приводу, в контексті адміністративно-процедурної та адміністративно-юрисдикційної діяльності, у своєму дослідженні «Теоретичні засади адміністративного процесу» О.В. Кузьменко визначає, що стосовно процедури відсутня головна детермінанта процесу – подовженість у часовому вимірі, тобто процес наділяється такими ознаками, як динаміка, безперервний рух, що виражається в послідовних переходах від одного до іншого стану, а процедура визначається як дискретність такого руху [36, с. 171].

Як з’ясовано вже з вище викладеного, і що яскраво проявляється у думці О.Н. Горбунової, одна група вчених заперечує можливість використання процесуальної форми для позитивної діяльності суб’єктів податкових правовідносин, в свою чергу з позицій іншої слід відхилити дану можливість, обґрунтовуючи це тим, що «процесуальне право – це судове право; юридичний процес – це судовий процес, судочинство» [23, с.15]. Так, А.П. Гетьман вважає, що «процес» і «процедура» є рівнозначними поняттями не тільки тому, що в етимологічному acпекті кaтегорії «процеc» і «процедурa» тотожні, a й тому, що зміcтом цих юридичних понять є врегульовaнa процеcуaльними (a не процедурними aбо процедурно-процеcуaльними) нормaми діяльніcть, що має свою поcлідовніcть і спрямована на здійcнення якого-небудь результaту [38, с.125-126]. З точки зору вчених, які поділяють такі позиції тотожність понять «процес» та «процедура» нівелює значенні юридичного процесу зводячи його по суті до звичайної процедури. Як цілком слушно зазначає з цього приводу Д.С. Коваль: для вирішення цього питання прихильниками юрисдикційної концепції юридичного процесу було запропоновано вживати поняття «процедура» як родове поняття, а поняття «юридичний процес» вважати рівнозначним поняттю «процесуальна процедура». Таким чином вони відкидають можливість розцінювати будь-яку процедуру юридично значимих дій процесуальною формою [20, с. 13; 176]. Варто відмітити, що одним із учених які поділяють окреслену точку зору є Д.В. Вінницький, на думку якого податковий процес являється лише різновидом податкової процедури [37, с.89], що нівелює значення податкового процесу віддаючи першочергову роль податкові процедурі.

На думку Н.С. Пудрик, юридичний процес є більш широкою правовою категорією, тобто родовою, яка у свою чергу інкорпорує іншу правову категорію – процедури. Такий підхід зумовлений насамперед тим, що процедури розглядаються нами як формалізоване обрамлення етапів (стадій) єдиного логічно завершеного юридичного процесу. Фактично юридичні процедури розглядаються як структурні елементи юридичного процесу, які співвідносяться як ціле (юридичний процес) та його частини (юридичні процедури) [33, с. 20].

На противагу вказаному, Ю.В. Боднарук зазначає, що процедура і процес явища не різнопорядкові, будь-який юридичний процес має процедурний характер [39, с. 8]. Дане твердження в повній мір не відображає, звичайно співвідношення процесу та процедури, проте чітко вказує на їх розмежування між собою, хоча і з відповідними застереженнями, на які зокрема звертає увагу І.Є. Криницький, критикуючи наведений Ю.В. Боднаруком підхід за тавтологію [40, с. 30].

Зважаючи на вказане, варто звернутися до погляду на дане питання М.П. Кучерявенка, який вказує що, процесуальне регулювання податкових відносин включає механізм щодо реалізації як податкових, так і неподаткових процедур. До яких належать: а) нормотворчі процедури, які складно назвати податковими, оскільки вони не вирізняються якимись процедурними особливостями порівняно із процедурами, що регулюють прийняття нормативно-правових актів як в інших фінансово-правових інститутах, так і в інших галузях; б) регулятивні процедури, до яких слід віднести як ті, що регулюють порядок реалізації податкового обов’язку в режимі своєчасного виконання податкових норм суб’єктами податкових правовідносин, так і процедури узгодження й вирішення податкових спорів. На його думку, до цього виду слід відносити і процедури судового вирішення спорів, насамперед спеціалізованими адміністративними судами, реалізуються вони в адміністративно-процесуальних формах; в) охоронні процедури, до яких належать процедури проведення заходів примус за порушення податкового законодавства, які передбачають кримінальну, адміністративну, фінансову відповідальності [41, с. 112].

Своє бачення податкового процесу формулює і І.Є. Криницький у своєму дисертаційному дослідженні, згідно результатів якого податковий процес – це врегульований процесуальними нормами податкового права порядок процедурної (як правило, неюрисдикційної) діяльності компетентних органів публічної влади (іноді й інших уповноважених суб’єктів) у галузі оподаткування та податково-процесуальні правовідносини, що виникають на цій основі [40, с. 30]. Варто звернути увагу і на позицію Л.М. Касьяненко, згідно з якою, не кожна врегульовaнa правом процедурa може бути визнaнa процеcом. За сформульованою нею думкою:

- вони суворо регламентовані нормaми прaвa;

- це юридично значущість дії;

- тaкі дії вчиняються у cтрогій поcлідовноcті, тобто певною умовою є дотримaння певних cтaдій.

Відповідно її позиція полягає в тому, що процеc і процедурa є явищами, що тісно взaємопов’язaні, cпіввідноcні, aле не ідентичні, а процес реaлізуєтьcя через конкретні прaвові процедури [45, с. 57].

М.П. Кучерявенко з приводу наведеного зазначає, що податкові процедури є закріпленим порядком поведінки учасників податкових відносин, податковий процес представляє собою врегульовану послідовність дій зі здійснення податкових процедур. У цьому випадку податковий процес виражається в реалізації податкових процедур, здійсненні юридично значущих дій, які ґрунтуються на вимогах податково-процедурних норм [42, с. 29]. І на його погляд, податковий процес, на відміну від більш широкої конструкції процесуального регулювання оподаткування, включає винятково податкові процедури [41, с. 112].

Як зазначає з приводу вказаного С.В. Сарана саме правила виконання податкових процедур грає визначальну роль в ході їх реалізації, що в свою чергу дає змогу реалізувати весь податковий процес в цілому. При цьому правила визначають умови та вимоги здійснення податкових процедур створюючи певний правовий режим їх реалізації. [44, с.29].

Податкові процедури досліджувала О.М. Мінаєва, на основі підходу до двох їх рівнів, що закріплюються у Податковому кодексі України. Так на її думку, Розділ ІІ «Адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів)» Податкового кодексу України, вміщує процесуальні норми, що складають певний знаменник в застосуванні податкових процедур по кожному окремому податку чи збору, що є свого роду загальною частиною процесуального блоку податкових норм [47, с. 257], тобто іншими словами загальною частиною податкового процесу.

В свою чергу, норми, якими здійснюється правове регулювання окремих податкових платежі, в ході справляння того чи іншого податку або збору, відносяться нею, по суті, до особливої частини податкового права зважаючи на те, що загальна частина включає в себе загальні (родові) норми, що властиві в ході процесуального забезпечення виконання податкового обов’язку і подання податкової звітності по всім податковим платежам [47, с. 257].

Вказане було предметом дослідження та наукового аналізу С.В. Сарани, який підкреслює, що податкові процедури стосовно окремих податкових платежів мають, і це цілком природно, свої відмінності, які пов’язані з особливістю того чи іншого платежу, в той же час вони в цілому повинні підпорядковуватися загальним податковим процедурам, що визначають порядок виконання податкового обов’язку зі сплати податків і зборів, подання податкової звітності, здійснення податкового контролю, притягнення до відповідальності за порушення норм податкового законодавства. Разом з цим наявність окремих податкових процедур зумовлює виникнення і такої особливості податкового процесу як використання лише окремих процедур, які не обов’язкового можуть на певному конкретному етапі оподаткування загалом входити до загальних процедур, а представляють собою окремі податково-процедурні комплекси щодо конкретних дій платників податків чи податкових органів з приводу того чи іншого податкового платежу. [44, с. 29].

Етимологія слова «процедура» бере свій початок у латинській мові від слова «procedo» (рухаюсь), в українській та російській мовах відповідний термін з’явився шляхом запозичення його французько-мовної трансформації – «procedure», яка має аналогічне значення. «Процес» (від лат. Processus – рух, просування) у загальноприйнятому сенсі розуміється як «послідовна зміна явищ, станів у розвитку будь-чого»; «сукупність послідовних дій для досягнення певного результату»; «сукупність подій, станів, змін, яка має певну цілісність і спрямованість»; «хід, розвиток певного явища, послідовна зміна станів у розвитку чого-небудь» У процедурі відсутня головна детермінанта процесу – подовженість у часовому вимірі. Якщо явище процесу – це передусім динаміка, безперервний рух, виражений у послідовних переходах від одного стану до іншого, то процедура є дискретністю такого руху, явищем, наділеним часовою динамікою. Отже, під юридичною процедурою розуміють регламентований юридичними нормами порядок здійснення нормативно-правового регулювання суспільних відносин (правотворчості) та право реалізації [47, с. 143].

Таким чином, на відміну від інших «класичних» процесів податковий процес не обов’язково передбачає проходження всіх процедур, а може, в певних випадках, обмежуватися лише окремими з них замикаючись, як би в колі їх здійснення. Враховуючи це варто розглядати процесуальні податкові відносини, як з огляду на процес загалом, так і на процедури зокрема, які уособлюють окремі з правовідносин по сплаті податкових платежів і поданню податкової звітності. [44, с. 30].

Крім того, варто звернути увагу на характеристики податкового процесу, що характеризують його сутність у порівняні з іншими процесами, зокрема бюджетним. Зокрема з цього приводу, О.А. Ногіна вказує, що існує різниця між бюджетним та податковим процесами на основі характеру їх «процесуальності». На її думку, яку поділяє і Д.С. Коваль [176] для податкового процесу як діяльності уповноважених державних органів (податкових або митних) характерна зовнішня спрямованість, тобто податкові або митні органи здійснюють свої дії в межах податкового процесу завжди стосовно організаційно не підпорядкованих і не залежних від них осіб – платників податку, податкових агентів, банків та ін., приймаючи в ході своєї діяльності різноманітні індивідуальні правові акти (рішення, постанови та ін.) В той час діяльність уповноважених органів в межах бюджетного процесу надзвичайно різноманітна і далеко не завжди може мати саме процесуальний характер, а скоріше відноситься до процедурної діяльності державних органів [48, с. 89]. Вказану позицію поділяють і інші вчені, в частині відсутності у процедурному провадженні заходів примусу, які мають забезпечити виконання відповідних процесуальних норм, не здійснюючи при цьому правову оцінку поведінки особи та носячи переважно характер діловодства по відношенню до учасників процесуальних відносин [49, с.123]. В той же час, Ф.Х. Банхаєва визначає податковий процес як регламентовану нормами права частину бюджетного процесу, що являє собою діяльність органів державної влади, органів місцевого самоврядування та учасників податкового процесу з визначення концепції формування, структури та обсягу державних доходів, коригування діючої системи податків і зборів, розробці і виконанню планів податкових надходжень до бюджету і поза бюджетних фондів, а також по контролю за виконанням та дотриманням податкового законодавства [50, с.16].

Відповідно податковий процес має характерно виражену зовнішню спрямованість, що полягає в тому, що податкові органи, на яких законом покладено здійснення податкового контролю та платники податків не є підпорядкованими суб’єктами по відношенню один до одного, а взаємодіють лише в межах необхідних для проведення контрольних заходів з питань виконання податкового обов’язку та подання податкової звітності.

Не можна оминути увагою і дослідження, які мають безпосередній зв'язок з аналізом податкового процесу у якості складової фінансового процесу, вцілому.

Так, на думку Д.О. Коваль окреме місце у теорії податкового процесу займає наукове твердження про те, що податковий процес реалізується в межах адміністративного процесу [56, с. 163]. Зокрема, при цьому здійснюється посилання на Г.В. Петрову, що розглядає податковий процес як державно-управлінську діяльність у всьому різноманітті її прояви, як сукупність дій, що здійснюються податковими органами (їх посадовими особами) для реалізації покладених на них завдань і функцій [51, с.11].

З наведеними твердженнями погодитися навряд чи видається можливим, так як податковий процес реалізуючи процесуальні складову податкових відносин стосуються саме питань сплати податків, зборів, платежів закріплених податкових законодавством і не має прямого стосунку до бюджетних правовідносин, які регульовані окремими бюджетними нормами. Це ж стосується і питання податкового процесу як частини адміністративного процесу. В той же час податковий процес може бути певною відокремленою складовою фінансового процесу загалом, до якого в тому числі в цьому випадку слід віднести і бюджетний процес.

Податковий процес загалом представляє собою неюрисдикційний процес спрямований на реалізацію процесуальної складової податкових правовідносин до складу якого входять процедури загальної і особливої частини, що забезпечують реалізацію даного процесу. При цьому інституційно податковий процес є відокремленим від інших процесів (таких як бюджетний, адміністративний тощо) і спрямований на регулювання саме податково-процесуальних відносин. Разом з цим, він може входити в якості однієї зі складових до фінансового процесу, на правах самостійного процесуального інституту регулювання податково-процесуальних відносин.