2.1. Фіскальна достатність як вихідна засада упорядкування бюджетних та податкових відносин

Пропонується розглядати принцип фіскальної достатності в якості міжгалузевого принципу, який має комплексне регулятивне значення як для бюджетного, так і для податкового права. Відмічається, що принцип фіскальної достатності є правовим принципом, який має економічно обумовлену природу.

Отже, ми зазначаємо, що правова характеристика даного принципу має як статичний, так і динамічний характер. Статичність правової характеристики принципу фіскальної достатності виявляється у факті його нормативної формалізації в рамках приписів ст. 4 Податкового кодексу України. Що ж стосується динамічної сторони правової характеристики принципу фіскальної достатності, то вона виявляється у нормативно визначальному значенні даного вихідного положення в процесі нормотворчої діяльності щодо встановлення податків та зборів. Більшою мірою даний принцип може характеризуватися його економічною обумовленістю. Економічний характер даного принципу випливає із природи податкових відносин, на регулювання яких він направлений.

Під економічною обумовленістю принципу фіскальної достатності ми розуміємо його економічне обґрунтування та спрямованість його дії. Конструювання даного вихідного положення здійснювалося виходячи із концепцій, розроблених в рамках економічної теорії. Економічна сторона даного принципу також виявляється в його телеологічній спрямованості - забезпечити баланс дохідної та видаткової частин бюджету. У той же самий час ми повинні чітко усвідомлювати, що даний принцип визначає ідеалізоване уявлення про такий баланс, адже досягнення фактичного балансу, тобто ситуації, коли на кінець бюджетного року буде відсутнім або профіцит, або ж дефіцит бюджету, вбачається малоймовірною.

Такий стан справ зумовлений об’єктивними реаліями - неможливістю забезпечити точно вивірене прогнозування розвитку суспільних відносин та змін соціально-економічної кон'юнктури, які можуть мати місце протягом конкретного бюджетного року. Потрібно відмітити, що відповідний принцип фактично з’єднує в єдине нормативно-регулятивне поле податкові та бюджетні відносини. Його податково-правова сторона виявляється в його установчому значенні для запровадження податків та зборів. Що стосується бюджетно-правової сторони принципу фіскальної достатності, то вона проявляється в спрямованості даного принципу на забезпечення балансу доходів та видатків відповідних бюджетів. Зважаючи на саму природу податкових та бюджетних відносин, ми повинні констатувати синхронність їх взаємодії, адже такі дві основоположні категорії податкового права - податки, так і бюджетного права - бюджет, перебувають у тісній взаємодії, мають взаємообумовлюючий характер та єдине спрямування - забезпечити формування економічного базису існування держави.

В аспекті темпорального прояву принципу фіскальної достатності ми відмічаємо його перспективно-регулятивне значення. Хотілося б відмітити, що відповідне вихідне положення спрямоване на забезпечення належного конструювання системи оподаткування та забезпечення балансу дохідної та видаткової частини бюджетів, які будуть мати реалізацію в майбутньому. Що стосується встановлення податків та зборів, то даний принцип знаходить свою правореалізацію на етапі їх встановлення (в процесі нормотворчих процедур із встановлення податків та зборів) для того, щоб забезпечити у майбутньому належне функціонування податкової системи держави. Тобто ми говоримо, що даний принцип проявляє свою регулятивну дію ще до кінцевого встановлення законодавцем відповідних загальнообов’язкових платежів. Що ж стосується темпоральних характеристик бюджетно - правового прояву принципу фіскальної достатності, то він виявляється у збалансуванні не поточних бюджетів, а тих, які будуть реалізовуватися в наступному бюджетному році.

Основне призначення держави полягає у побудові такої системи права, де враховувалися б інтереси всіх учасників суспільних

відносин [20, с. 88—100]. Наведена теза щодо оподаткування розкривається в

твердженні А. Сміта, який ще три століття тому говорив, що від зменшення податкового тягаря держава отримує більше, ніж від підвищення податків. І дійсно, при встановленні податків та зборів, визначенні бази оподаткування, законодавець повинен передбачати зв’язок між рівнем податкового

навантаження та рівнем бюджетних надходжень [77, с. 364—369]. На сьогодні

такий взаємозв’язок розкривається через принцип фіскальної достатності, відповідно до якого встановлення податків та зборів повинно відбуватися з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями [115].

З упевненістю можна говорити про пов’язаність принципу фіскальної достатності оподаткування не лише з принципами бюджетної системи, визначення яких наводиться в ст. 7 Бюджетного кодексу України, а й з принципами бюджетного процесу. Як справедливо зазначає Р. О. Яцкін, чинне бюджетне законодавство України окремо не виділяє особливих принципів бюджетного процесу. В той же час, науковець наголошує на тому, що до таких принципів можна віднести загальні принципи бюджетної системи перелічені у ст. 7 Бюджетного кодексу України, а також інші спеціальні принципи, виведення яких можливо на підставі з’ясування змісту першої групи розглядуваних принципів та аналізу бюджетного законодавства України [201, с. 77].

Отже, звертаючись до змісту нормативних приписів формуючих положення щодо принципів бюджетної системи України, ми можемо говорити, про існування певної групи принципів які впливають не лише на побудову бюджетної системи, а й на її функціонування, окремо зачіпаючи питання пов’язанні з оподаткуванням. Чинний Бюджетний кодекс України закріплює такі принципи бюджетної системи: 1) принцип єдності бюджетної системи України; 2) принцип збалансованості; 3) принцип самостійності;

4) принцип повноти; 5) принцип обґрунтованості; 6) принцип ефективності та результативності; 7) принцип субсидіарності; 8) принцип цільового використання бюджетних коштів; 9) принцип справедливості і неупередженості; 10) принцип публічності та прозорості [19].

Цілком погоджуючись з науковою позицією Р. О. Яцкіна, до другої групи принципів бюджетного процесу, ми можемо віднести ряд спеціальних принципів [201, с. 77]. Одразу потрібно наголосити, що в силу специфіки побудови бюджетного процесу, його тісного зв’язку з діяльністю політичних інститутів, усі спеціальні принципи бюджетного процесу можуть бути класифіковані на: політичні принципи та організаційні принципи. Така класифікація повністю відповідає правовій природі принципів бюджетного процесу, та дозволяє детальніше провести їх вивчення.

Розгляд спеціальних принципів бюджетного процесу хотілося б розпочати саме з політичної групи таких принципів. Політичним принципом на якому першим базується реалізація бюджетного процесу є принцип самостійності бюджетного процесу. Така самостійність повинна розглядатися на всіх рівнях бюджетного процесу. Це означає, що кожне адміністративно- територіальне утворення в Україні наділено правом на формування власного бюджету. Така самостійність прослідковується не лише в наявності певної суми коштів належної конкретному суб’єкту, а й в самостійності здійснення бюджетного процесу відносно власного бюджету. Конкретизація цього принципу відбувається у п. 3 ч. 1 ст. 7 Бюджетного кодексу України, де зазначається, що Державний бюджет України та місцеві бюджети є самостійними. Держава коштами державного бюджету не несе відповідальності за бюджетні зобов’язання органів влади Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування. Органи влади Автономної Республіки Крим та органи місцевого самоврядування коштами відповідних місцевих бюджетів не несуть відповідальності за бюджетні зобов'язання одне одного, а також за бюджетні зобов'язання держави. Самостійність бюджетів забезпечується закріпленням за ними відповідних джерел доходів бюджету, правом відповідних органів державної влади, органів влади Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування визначати напрями використання бюджетних коштів відповідно до законодавства України, правом Верховної Ради Автономної Республіки Крим та відповідних місцевих рад самостійно і незалежно одне від одного розглядати та затверджувати відповідні місцеві бюджети [19].

Розглядаючи принцип самостійності ми не можемо не наголосити на його правовій пов’язаності з компетенцією конкретних суб’єктів податкового процесу. Така специфіка найбільш повно сьогодні виражається в наступному політичному принципі бюджетного процесу - принципі розмежування компетенції. У загальному вигляді такий принцип сприймається як принцип розмежування компетенції між різними органами державної влади. Першочергово, ми звичайно, маємо на увазі органи представницької та виконавчої влади на всіх рівнях здійснення бюджетного процесу. Р. О. Яцкін, розглядаючи вказаний принцип, цілком слушно звертає увагу на те, що кожний окремо взятий суб’єкт бюджетного процесу, наділений власною компетенцією починаючи зі складання проекту відповідного бюджету і закінчуючи затвердженням звіту про його виконання [201, с. 79].

І дійсно, складання проекту місцевого бюджету належить до компетенції місцевих органів виконавчої влади, бюджетів місцевого самоврядування - відповідно виконавчих комітетів місцевих рад, затвердження місцевого бюджету - до компетенції відповідної місцевої ради, виконання бюджету місцевого самоврядування також покладається на виконавчий орган місцевої ради, інших місцевих бюджетів - на місцеву державну адміністрацію, затвердження звіту про виконання бюджету знаходиться у винятковій компетенції місцевої ради. У свою чергу, для детального з’ясування змісту принципу розмежування компетенції необхідно звернутися до спеціальних нормативно-правових актів присвячених цьому питанню.

Таким актом відносно органів місцевого самоврядування в Україні є Закон України «Про місцеве самоврядування в Україні» від «21» травня 1997 року № 280/97-ВР (із змінами і доповненнями). Як зазначається в ст. 28 згаданого закону, повноваження сільських, селищних, міських рад в галузі бюджету і фінансів, поділяються на власні та делеговані. До власних (самоврядних) повноважень, зокрема відноситься:

1) складання проекту місцевого бюджету, подання його на затвердження відповідної ради, забезпечення виконання бюджету; щоквартальне подання раді письмових звітів про хід і результати виконання бюджету; підготовка і подання відповідно до районних, обласних рад необхідних фінансових показників і пропозицій щодо складання проектів районних і обласних бюджетів;

2) встановлення в порядку і межах, визначених законодавством, тарифів на побутові, комунальні (крім тарифів на теплову енергію, централізоване водопостачання та водовідведення, перероблення та захоронення побутових відходів, послуги з централізованого опалення, послуги з централізованого постачання холодної води, послуги з централізованого постачання гарячої води, послуги з водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), які встановлюються національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг), транспортні та інші послуги;

3) встановлення за узгодженим рішенням відповідних рад порядку використання коштів та іншого майна, що перебувають у спільній власності територіальних громад;

4) здійснення в установленому порядку фінансування видатків з місцевого бюджету;

5) залучення на договірних засадах коштів підприємств, установ та організацій незалежно від форм власності, розташованих на відповідній території, та коштів населення, а також бюджетних коштів на будівництво, розширення, ремонт і утримання на пайових засадах об'єктів соціальної і виробничої інфраструктури та на заходи щодо охорони навколишнього природного середовища;

6) об’єднання на договірних засадах коштів відповідного місцевого бюджету та інших місцевих бюджетів для виконання спільних проектів або для спільного фінансування комунальних підприємств, установ та організацій, вирішення інших питань, що стосуються спільних інтересів територіальних громад;

7) укладення з юридичними і фізичними особами договорів на справляння місцевих зборів, обов'язковість укладення яких установлена

законодавством.

Групу делегованих повноважень органів місцевого самоврядування в сфері бюджетного процесу складає значно менша кількість прав сільської, селищної, міської ради. До таких повноважень можна віднести:

1) здійснення відповідно до закону контролю за дотриманням зобов'язань щодо платежів до місцевого бюджету на підприємствах і в організаціях незалежно від форм власності;

2) здійснення відповідно до закону контролю за дотриманням цін і тарифів;

3) сприяння здійсненню інвестиційної діяльності на відповідній території [142].

Саме така диференціація повноважень органів місцевого самоврядування дозволяє говорити про їх значення для належної реалізації принципів бюджетного процесу. Але без гласності та відкритості діяльності суб’єктів-учасників бюджетного процесу, втрачається зміст не лише розглянутих принципів, а й бюджетного процесу в цілому. Це наштовхує на думку про те, що потрібно вести мову і про принцип гласності і публічності бюджетного процесу, як про принцип, яким формується інформування громадськості з питань складання, розгляду, затвердження, виконання державного бюджету та місцевих бюджетів, а також контролю за виконанням державного бюджету та місцевих бюджетів [19]. Деталізуючи зміст принципу гласності і публічності Р. О. Яцкін звертає увагу на особливості інформування громадськості з питань бюджетної діяльності органів державної влади. Так, науковець говорить про те, що цей принцип поєднує в собі декілька важливих інформаційних обов’язків таких суб’єктів. По-перше, це обов’язок щодо відкритості для суспільства і засобів масової інформації процедур розгляду і прийняття рішень за проектом відповідного місцевого бюджету. По-друге, владні суб’єкти наділені бюджетними повноваженнями повинні проводити публікацію в пресі затвердженого місцевого бюджету і звітів про його виконання [201, с. 98].

Питання розмежування компетенції державних органів, чіткого визначення їх повноважень сьогодні в Україні можуть бути охарактеризовані і тезою про необхідність проведення реальних реформ спрямованих на бюджетну та податкову децентралізацію в державі. При розгляді питання щодо децентралізації державної влади в Україні, а разом з цим і децентралізації бюджетів та податків, особливої уваги потребує розмежування компетенції органів на встановлення та введення податків і зборів. Головною ідеєю в даному аспекті повинно бути дотримання механізму стримувань і противаг між органами державної влади та органами місцевого самоврядування. Найяскравішим прикладом існування такого механізму сьогодні є положення про те, що всі податки та збори встановлюються виключно Податковим кодексом України. Особливістю місцевих податків та зборів є те, що вони також встановлюються виключно Податковим кодексом України, але вводяться на певній території рішеннями органів місцевого самоврядування. Ми проаналізували і зарубіжний досвід щодо компетенції органів державної влади та органів місцевого самоврядування при встановленні окремих податків та зборів. Так, у Німеччині, ставка промислового податку, який відноситься до числа муніципальних, визначається кожним муніципалітетом окремо, з урахуванням мінімально встановленої ставки федеральним законодавцем. В Україні існує зворотна: тенденція, на державному рівні визначаються саме граничні розміри ставок. І вже після цього місцеві ради встановлюють ставки окремих податків та зборів в межах, визначених Податковим кодексом України. Цікавим є досвід Сполучених Штатів Америки в питанні встановлення ставки податку з продажів. Ставка податку складається зі ставки, встановленої на рівні штату, міста й округу. Як нам здається, необхідно надати більше повноважень органам місцевого самоврядування з урахуванням практики зарубіжних держав.

Наступну групу принципів бюджетного процесу формують організаційні принципи. Щодо таких принципів можна сказати, що вони визначають особливості бюджетного процесу залежно від його стадійності, з урахування часових рамок тощо. Отже, першим принципом, який на нашу думку відноситься до групи організаційних принципів, є принцип правового регулювання всіх стадій бюджетного процесу. Як справедливо говорить Р. О. Яцкін, усі стадії бюджетного процесу повинні мати правове підґрунтя, повинні бути відрегламентовані усі бюджетні процедури. Така регламентація стосується процесу розроблення проекту бюджету, його розгляду, затвердження і виконання [201, с. 100]. Поряд з цим правовою регламентацією повинні забезпечуватися не лише стадії бюджетного процесу, а й права та обов’язки учасників такого процесу. За допомогою такого принципу стає зрозумілим не лише, що і коли повинен робити конкретний суб’єкт, а й обмежується можливість негативного розсуду суб’єктів наділених бюджетними повноваженнями.

Конкретним прикладом такої ситуації може бути Закон України «Про Регламент Верховної Ради України» від «10» лютого 2010 року № 1861-VI (із змінами і доповненнями), в главі 27 якого якраз і визначаються особливості затвердження державного бюджету України і контролю за його виконанням. Визначення таких особливостей провадиться з чіткою стадійною регламентацією, з розподілом обов’язків між виконавчими та законодавчим органом державної влади, з визначенням строків та термінів виконання таких обов’язків. Так, проект Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період схвалюється Кабінетом Міністрів України не пізніше 1 квітня року, що передує плановому, та у триденний строк подається до Верховної Ради. Народні депутати, комітети розробляють свої пропозиції до проекту Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період і подають їх до комітету, до предмета відання якого належать питання бюджету, у десятиденний строк з дня надходження такого проекту до Верховної Ради [144].

Верховна Рада розглядає питання щодо Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період у порядку, визначеному статтею 30 Регламенту, не пізніше 30 квітня року, що передує плановому, або протягом тижня, відведеного для пленарних засідань Верховної Ради, який є найближчим після реалізації процедур, передбачених частинами третьою і четвертою цієї статті. З доповіддю виступає Прем’єр-міністр України або за його дорученням член Кабінету Міністрів України, відповідальний за формування та реалізацію державної фінансової і бюджетної політики, та голова комітету, до предмета відання якого належать питання бюджету. У разі порушення Кабінетом Міністрів України строків подання до Верховної Ради проекту Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період строки розгляду Верховною Радою проекту Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період обчислюються з дня його фактичного подання Кабінетом Міністрів України [144].

Питання щодо чіткого дотримання строків бюджетного процесу спостерігається не лише при з’ясуванні змісту принципу правового регулювання. Найбільш значний вплив саме на строковість бюджетного процесу, напевно, має принцип щорічності бюджетного процесу. Такий принцип визначає головну часову особливість бюджетного процесу - його щорічність та повторюваність. Ми не можемо повністю погодитися з підходом, запропонованим Р. О. Яцкіним, відповідно до якого «бюджетний процес повторюються в тих же видах і в тій же послідовності, як це було в минулому фінансовому році і як це буде в майбутньому фінансовому році» [201, с. 147]. Таке твердження науковця може бути істинним лише при статичному розгляді категорій «бюджетний процес». У випадку ж, внесення змін до бюджетного законодавства та трансформації бюджетних правовідносин, істинність тези, наведеної Р. О. Яцкіним втрачається.

Водночас, автор цілком слушно відзначає те, що бюджет в такому випадку розглядається і як фінансовий план, і як нормативно-правовий акт, що діє впродовж фінансового року. Потрібно наголосити на тому, що розгляд бюджету, саме як нормативно-правового акту не завжди можливий упродовж конкретного фінансового року. І взагалі запропонована Р. О. Яцкіним термінологія щодо фінансового року немає під собою належного правового підґрунтя. Вбачається, що бюджет, як нормативно-правовий акт правильніше розглядати в межах відповідного бюджетного періоду, особливості якого визначаються ст. 3 Бюджетного кодексу України [19].

Питання реалізації принципів оподаткування та принципів бюджетного процесу неможливо розглядати у відриві від положень, які характеризують зміст бюджетних та податкових відносин (сукупність суб’єктивних прав та юридичних обов’язків суб’єктів бюджетних та податкових відносин). Так, основою юридичного змісту правовідносин є суб’єктивні права і юридичні обов’язки сторін. Теоретики права вважають, що під суб’єктивним правом сторін розуміється встановлена юридичною нормою міра можливої поведінки учасників правовідносин, а юридична відповідальність - це міра належної поведінки зобов’язального суб’єкта, тобто обумовлена вимогою юридичної норми і забезпечена можливістю державного примусу необхідність певної поведінки, певних дій. Від суб’єктивного права є можливість відмовитися, а від юридичних обов’язків відмовитися неможливо.

Ураховуючи теоретичне підґрунтя, сутність суб’єктивного права в бюджетних правовідносинах складається з гарантованої державою можливості здійснювати суб’єктивні бюджетні повноваження. Відповідно до Конституції України, бюджетна система України будується на засадах справедливого і неупередженого розподілу суспільного багатства між громадянами і територіальними громадами (ст. 95). Дане конституційне положення затверджує можливість здійснення певних дій для усіх уповноважених суб’єктів бюджетних правовідносин.

Можлива поведінка суб’єктів бюджетних правовідносин складається з ряду форм вияву. Це, по-перше, можливість певного суб’єкта поводитися адекватно й активно, тобто так, як встановлено юридичними нормами і не заборонено законом. Наприклад, як визначено в Конституції України, Верховна Рада України щорічно затверджує Державний бюджет України на період з 1 січня по 31 грудня, а за інших обставин - на інший період (ст. 96 Конституції України). По-друге, це можливість вимагати від зобов’язальної особи здійснювати активні дії чи утримуватися від них. Наприклад, Кабінет Міністрів України повинен не пізніше 15 вересня кожного року надавати до Верховної Ради України проект закону про Державний бюджет України на наступний рік. Разом з проектом закону подається доповідь про хід виконання Державного бюджету України поточного року (ст. 96 Конституції України). По-третє, це право захищати власні можливості. У бюджетних відносинах дане право реалізується шляхом бюджетного контролю та притягнення до юридичної відповідальності за порушення бюджетного законодавства.

Юридичні обов’язки в бюджетних правовідносинах також реалізуються в різних формах, але особливістю цих обов’язків є їх співвідношення з правами. Наведені вище приклади прав окремих суб’єктів бюджетних правовідносин можуть бути і прикладами обов’язків цих суб’єктів. Таке положення в теорії права визначається як правовий збіг, тобто можливість дій, що встановлена особі юридичними нормами, - є його обов’язком, становить для нього певну суспільну необхідність дій.

Деякі науковці пропонують в якості принципу бюджетного процесу розглядати і принцип достовірності затвердженого бюджету. Такий принцип ґрунтується на тому, що бюджет, як і будь-який інший фінансовий план, носить прогнозований характер, а всі його показники повинні мати реалістичний і достовірний характер. Поряд з цим не зовсім влучним є запропонована назва принципу достовірності. Неможливо розглядати бюджет, як достовірний до того часу, доки його складові не підтвердяться його ж практичною реалізацією. На користь такої думки говорить і те, що бюджет як нормативно-правовий документ, є одним із найбільш редагованих протягом року законів. З урахуванням такої особливості ми пропонуємо дещо інший науковий підхід до морфологічної складової розглядуваного принципу. Так, пропонується замість визначення «принцип достовірності затвердженого бюджету» використовувати визначення «принцип прогностичності затвердженого бюджету», що на нашу думку, є більш чітким та зрозумілим, з огляду на внутрішній зміст розглядуваного принципу.

За такого підходу ми можемо вести мову про принцип прогностичності затвердженого бюджету, як про таку його особливість яка накладає певні особливості і на діяльність суб’єктів бюджетного процесу. В такій ситуації потрібно розуміти, що бюджет розробляється уповноваженими на те суб’єктами, а кінцевим суб’єктом його розробки у будь-якому випадку буде фізична особа (посадова особа), наділена певним рівнем професійних знань, розумовими здібностями. Саме такі кінцеві суб’єкти стадії розробки проекту бюджету і повинні вдаватися до ретельної оцінки економічного стану, об’єктивного аналізу перспектив його розвитку та виконання.

Розглядаючи принцип фіскальної достатності оподаткування, як категорію спрямовану на впорядкування не лише податкових відносин, а й бюджетних, ми можемо надати правову характеристику і принципу повноти відображення доходів і видатків бюджету. Р. О. Яцкін, з цього приводу говорить, що саме цей принцип дозволяє при формуванні бюджету відобразити в ньому всі доходи і видатки в обов’язковому порядку і в повному обсязі, в суворій відповідності до приписів як бюджетного так і податкового законодавства України [201, с. 144].

Розглядаючи принципи оподаткування та бюджетного процесу в Україні, ми не можемо оминути увагою існування таких принципів і в зарубіжних правових системах. Наприклад, відповідно до п. 1 ст. 216 Конституції Республіки Польща, фінансові кошти для публічних цілей збираються та витрачаються лише в порядку, передбаченому законом [55, с. 21]. Як ми бачимо з наведеного визначення і в Польщі питання оподаткування та бюджету знаходяться у тісній взаємозалежності. У свою чергу, правове регулювання фінансової діяльності в Польщі відбувається на підставі Закону Республіки Польща «Про публічні фінанси» [106]. Цим законом чітко визначаються напрям бюджетного процесу, визначаються права та обов’язки суб’єктів бюджетного процесу. Аналізуючи принципи бюджетного процесу в Польщі, С. В. Янкевич зазначає, що основою такого процесу є принцип бюджетної прозорості. Принцип бюджетної прозорості у Польщі означає безперешкодний доступ громадян до інформації про попередню, поточну та майбутню діяльність держави в сфері публічних фінансів [199, с. 55].

Певним тестом на дотримання балансу закладеного в принцип фіскальної достатності можна вважати і проведену у грудні 2014 року реформу сфери оподаткування. Більш детально хотілося б зупинитися на тому, що кількісне зменшення податків, на практиці, не означає, що платники податків будуть платити цих самих податків менше. Яскравим прикладом такої ситуації може бути запровадження змін щодо військового збору. Так, на думку М. П. Кучерявенка та Є. М. Смичка, багато питань викликає законність тимчасово введеного платежу. Як відомо, поява будь-якого нового податку або збору, пов’язана виключно з внесенням відповідних змін до Податкового кодексу України. Така процедура чітко прописана в п. 4.4 ст. 4 Податкового кодексу України, де говориться, що встановлення і скасування податків і зборів, а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до цього Кодексу. Якщо піти далі, то в п. 7.3 ст. 7 ми побачимо, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України.

Податковий обов’язок виникає виключно за платежами, закріпленими ст. 9 і 10 Податкового кодексу України, але там військового збору не було влітку, немає і зараз - значить, немає і обов’язку його платити. Військовий збір в Податковому кодексі десь на задвірках: п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення».

Таким чином, військовий збір на сьогодні, з одного боку, є тимчасовим і перехідним явищем, але з іншого - встановлюється на невизначений термін. Адже як можна визначити часові рамки процесу реформування Збройних сил України? Адже саме до цієї епохальної події прив’язується скасування військового збору. Для кожної розсудливої людини зрозуміло, що цей процес безперервний і, по суті, не має кінця. Реформувати ту чи іншу галузь можна роками, десятиліттями, а прив’язувати термін дії військового збору до термінів реформування Збройних сил означає, що військовий збір або вічний, або буде скасований виключно з суб’єктивних, не виключено політично- популістських підстав.

На цьому зміни військового збору не закінчуються. Разом зі зміною термінів, змінюється й об’єкт оподаткування таким збором. Раніше військовий збір сплачувався з доходів у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри. Останні ж зміни податкового законодавства трансформували і цю, вже усталену норму.

Тепер об’єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 Податкового кодексу України. Зазначена стаття визначає загальне поняття об’єкта оподаткування щодо податку на доходи фізичних осіб, розділяючи його на об’єкт оподаткування резидента та об’єкт оподаткування нерезидента. Так, об’єктом оподаткування резидента, є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються при їх нарахуванні; іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. Об’єктом оподаткування нерезидента, є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються при їх нарахуванні.

Це на порядок ширше попереднього варіанту. Не виключено, що ставка в 5-6 відсотків дала б менше навантаження, ніж таке розширення бази. Знову ж таки, об’єкт змінюється точно так само як і вводився військовий збір - із замовчуванням, і з надією, що не помітять. У ситуації з військовим збором, зі зміною об’єкта оподаткування, зі збільшенням фіскального навантаження на платників, ми будемо свідками того, що, по-перше, не всі платники будуть знати про те, що такий збір потрібно платити вже по-іншому, по-друге, вони просто не зможуть його розрахувати. Все це призведе до складнощів адміністрування військового збору, до збільшення витраченого часу на обчислення і звітність за таким платежем. Зазначені проблемні моменти могли бути усунені, якби детально була прописана база оподаткування військовим збором.

Об’єкт оподаткування і база абсолютно різні речі і при наявності об’єкта, але без бази розрахувати податок неможливо. У Податковому кодексі України чітко передбачено, що база оподаткування та порядок її визначення повинні встановлюватися Податковим кодексом для кожного податку окремо (п. 23.2 ст. 23 Податкового кодексу України). У випадку з військовим збором ми спостерігаємо парадоксальну ситуацію, коли є об’єкт оподаткування та ставка, але відсутня база. Що в такій ситуації повинен робити платник? Напевно, з точки зору контролюючих органів, обчислювати збір згідно зі ставкою й об’єкта оподаткування. А як у такій ситуації дивитися на статтю 25 Податкового кодексу України, де говориться, що ставкою податку визнається розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування?

Законодавцем гранично ясно регламентовано те, що без бази оподаткування валиться весь правовий механізм окремо взятого податку чи збору, нівелюється можливість його сплати. Неможливість розрахувати, скільки необхідно віддати державі в якості військового збору, це не єдина проблема ідеологів та реалізаторів його введення. Відсутність бази оподаткування, фактично може служити підставою для відмови від сплати такого збору. Якщо відсутній хоча б один із елементів податкового механізму - відсутня можливість обчислення податку або збору, і відповідно обов’язок його сплати (п. 7.1 ст. 7 Податкового кодексу України) [66, с. 33].

Ще одним прикладом, який чітко характеризує сьогоднішній якісний стан існування принципу фіскальної достатності, є запровадження змін в сфері місцевого оподаткування. Так, останні зміни податкового законодавства пов’язані з реформуванням місцевих податків та зборів. На сьогодні, місцевими податками є: податок на майно та єдиний податок. До місцевих зборів відноситься: збір за місця для паркування транспортних засобів та туристичний збір. Під назвою «податок на майно» зібрано декілька обов’язкових платежів об’єднаних спільною рисою - наявністю в особи- платника певних об’єктів матеріального світу. Відповідно до ст. 265 Податкового кодексу України, податок на майно складається з: податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортного податку та плати за землю.

У свою чергу, не всі перелічені платежі є обов’язковими для встановлення відповідними місцевими радами. Так, в силу приписів ст. 10 Податкового кодексу України, місцевим радам надається певна можливість розсуду щодо запровадження окремих податків та зборів. Такий розсуд проявляється в тому, що згідно з п. 10.2. Податкового кодексу України, місцеві ради обов’язково установлюють лише єдиний податок та податок на майно (в частині транспортного податку та плати за землю). Це означає, що запровадження інших податків та зборів, передбачених чинним Податковим кодексом України, як місцеві, може і не відбуватися.

Такий підхід законодавця, безумовно, потребує з’ясування ситуації на місцях. А що відбувається з такими податками та зборами в містах та селах України? Чи використовують місцеві ради надані їм податкові та бюджетні повноваження, чи слідують вони принципу фіскальної достатності оподаткування? Аналізуючи стан місцевого законодавства щодо податків та зборів у Харкові, однозначно, звертає на себе увагу Рішення Харківської міської ради від «21» січня 2015 року № 1793/15 [159] «Про внесення змін до рішення 4 сесії Харківської міської ради 6 скликання від 12.01.2011 р. № 126/11 «Про врегулювання питань справляння податків на території міста Харкова відповідно до норм Податкового кодексу України» (далі - Рішення № 1793/15). Треба сказати, що податкова реформа, яка була прийнята «28» грудня 2014 року, а набрала чинності «01» січня 2015 року, для органів місцевого самоврядування (і не лише для них), була «контрольним пострілом в голову». Тобто, як місцеві ради, на підставі прийнятого, але ще неопублікованого закону, мали затверджувати відповідні бюджети, планувати їх надходження та видатки? Як бачимо, спеціалістам Харківської міської ради, знадобилося рівно 20 днів (частина з них - святкові), для того, щоб упорядкувати нормативно-правові акти сфери оподаткування на місцях.

Отже, Рішення № 1793/15 стало адекватною відповіддю на прийняту в кінці 2014 року податкову реформу. Згаданим Рішенням, на території міста Харкова, встановлюються: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортний податок; плата за землю; єдиний податок; туристичний збір; збір за місця для паркування транспортних засобів та ставка акцизного податку з реалізованих суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Щодо кожного окремого податку та збору затверджено відповідні положення, якими чітко регламентуються елементи правового механізму податку.

Так, щодо податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, визначається, що такий податок встановлюється згідно з Податковим кодексом України. Водночас, у Положенні «Про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у місті Харкові» наводиться визначення понять, які пов’язані з адмініструванням такого платежу, проводиться класифікація об’єктів житлової та нежитлової нерухомості, на підставі якої, в подальшому, відбувається визначення конкретного розміру податку щодо окремого об’єкта оподаткування. Отже, у наведеному Положенні всі об’єкти нерухомості поділяються на дві групи: об’єкти житлової нерухомості та об’єкти нежитлової нерухомості. У свою чергу, до об’єктів житлової нерухомості (житлового фонду) відносяться: житловий будинок; прибудова до житлового будинку; дачний будинок; котедж; кімнати у багатосімейних (комунальних) квартирах; садовий будинок; квартира.

На перший погляд така класифікація здається послідовною та логічною, але детальний аналіз розглядуваних нормативних визначень показує, що наведена вище класифікації об’єктів житлової нерухомості вбачається незрозумілою. Напевно, з точки зору оподаткування саме об’єктів житлової нерухомості, головним і визначальним фактором віднесення такого об’єкта до об’єкта оподаткування є те, що такий об’єкт є придатним для постійного або тимчасового проживання і відповідає певним нормативним особливостям. При цьому, ще одним фактором, який говорить на користь нелогічності наведеної класифікації, є те, що для об’єктів житлової нерухомості встановлюється єдина ставка - 2 відсотки мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 кв. метр бази оподаткування. Якщо говорити про диференційовану ставку податку щодо житлової нерухомості, залежну від типу об’єкта, його місцезнаходження, квадратури, логічним була б і класифікація таких об’єктів. У нашому ж випадку, як ми бачимо, перелічені фактори відсутні.

Ще одним колізійним моментом як Податкового кодексу України, так і Рішення № 1793/15 є те, що платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками як об’єктів житлової так і об’єктів нежитлової нерухомості. Але пільги щодо сплати податку за об’єкти житлової нерухомості надаються лише фізичним особам. Такі пільги передбачені п. 266.4 ст. 266 Податкового кодексу України та п. 5.1. р. 5 Положення «Про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у місті Харкові», де говориться, що база оподаткування об’єкта/об’єктів житлової нерухомості, в тому числі їх часток, що перебувають у власності фізичної особи платника податку, зменшується:

а) для квартири/квартир незалежно від їх кількості - на 120 кв. метрів;

б) для житлового будинку/будинків незалежно від їх кількості - на 120 кв. метрів.

Тобто, ми спостерігаємо або певну необачність при написанні тексту нормативно-правового акту, або спеціально допущену помилку, яку можна розцінювати як дискримінацію платників податків - юридичних осіб та нерезидентів, щодо яких ситуація взагалі незрозуміла. Власниками і, відповідно, платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки щодо об’єктів житлової нерухомості визнаються фактично всі особи, але пільги щодо сплати такого податку надаються лише певній групі платників - фізичним особам. Ще більшу невизначеність щодо питання пільг вносить п. 5.4. р. 5 Положення «Про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у місті Харкові», де мова йде про те, що міська рада може встановлювати додаткові пільги з податку, що сплачується з об’єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних або юридичних осіб. Як бачимо, суб’єктний склад пільговиків, в даному випадку, доповнений юридичними особами.

У більшості випадків Рішення № 1793/15 дослівно дублює положення Податкового кодексу України. Так, відповідно до пп. 266.7.1 п. 266.7 ст. 266 Податкового кодексу України та п. 7.1 р. 7 Положення «Про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у місті Харкові», обчислення суми податку з об’єкта/об’єктів житлової нерухомості, які перебувають у власності фізичних осіб, здійснюється контролюючим органом за місцем податкової адреси (місцем реєстрації) власника такої нерухомості. Певне здивування викликає ототожнення податкової адреси фізичної особи з місцем її реєстрації. По-перше, незрозуміло яка саме реєстрація мається на увазі. По-друге, в п. 45.1 ст. 45 Податкового кодексу України, чітко визначається, що податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. Тобто навіть така невідповідність податково-правових норм, на практиці, може привести до великої кількості колізій в процесі правозастосування.

Наступною категорією об’єктів, які обкладаються податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є об’єкти нежитлової нерухомості. Відповідно до пп. 1.2.2 п. 1.2. р. 1 Положення «Про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у місті Харкові», під такими об’єктами, маються на увазі будівлі, приміщення, що не віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду. У нежитловій нерухомості виділяють: будівлі готельні, будівлі офісні, будівлі торговельні, гаражі, будівлі промислові та склади, будівлі для публічних виступів (казино, ігорні будинки), господарські (присадибні) будівлі, інші будівлі. У цьому випадку така класифікація має практичне значення, адже в подальшому, з урахуванням типу об’єкту та його місцезнаходження (належності відповідній зоні) визначається конкретний розмір податку.

На наш погляд, певні зловживання при обчисленні суми податку з об’єктів нежитлової нерухомості, будуть виникати у зв’язку з недосконалим механізмом визначення розміру самого податку. У першу чергу це пов’язано з необхідністю чіткого визначення типу об’єкта нежитлової нерухомості, що не завжди можливо зробити, навіть при наявності правовстановлюючих документів на відповідний об’єкт. По-друге, навіть розуміючи фактичний тип об’єкта нежитлової нерухомості, його потрібно буде співставити з типами нежитлової нерухомості, які зазначені в Додатку 1 «Ставки податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, для об’єктів нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб» до Положення «Про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у місті Харкові». По-третє, що є найголовнішим, остаточне обчислення суми податку (з’ясування типу та зони), буде проводитися різними суб’єктами. Так, обчислення суми податку з об’єктів нежитлової нерухомості, які перебувають у власності фізичних осіб, буде здійснюватися контролюючими органами, тобто підрозділами Державної фіскальної служби. У свою чергу, платники податку - юридичні особи, будуть обчислювати той же самий податок самостійно. Вже на цьому етапі виникає питання про конфлікт інтересів платника податків та контролюючого органу. Безумовно, платник податків, наділений правом самостійного обчислення податку, буде всіляко намагатися зменшити власні податкові зобов’язання, в свою чергу, контролюючий орган, керуючись необхідністю максимального наповнення бюджету, буде намагатися такі зобов’язання збільшити.

Таку ситуацію можна охарактеризувати конкретним прикладом. Платник податків-юридична особа є власником нежитлового приміщення, в якому розташований стоматологічний кабінет. Самостійно обчислюючи податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, та визначаючи тип нежитлової нерухомості, такий платник безумовно обере для себе найменш збитковий варіант - «Інші будівлі», щодо якого ставка податку становить 0,2 відсотка від мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 кв. метр. У свою чергу, контролюючий орган, буде наполягати на віднесенні такого об’єкту вже до іншого типу - «Будівлі торговельні», для яких ставка податку складає від 0,6 до 1 відсотка від мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 кв. метр, залежно від зональної належності об’єкта. Такий порядок обчислення та адміністрування податку, безумовно, буде підставою для виникнення конфліктних ситуацій між платниками податків та контролюючим органом. Безумовно, зрозуміла і головна ціль законодавця в цьому випадку - наповнення бюджету та інших грошових фондів.

Продовження розгляду принципу фіскальної достатності в аспекті конфліктності інтересів сфери оподаткування пов’язано і з деякими специфічними конструкціями на стадії правозастосування. Ще на сьогодні виникають питання щодо з'ясування точності застосування податкового законодавства, яке було чинним до прийняття Податкового кодексу України. Непоодинокими були випадки принципових проблем при співставленні засобів забезпечення виконання податкового обов'язку та звільнень щодо особи, яка виступала заставодержателем. В якості останніх найчастіше виступали банки. Податкові органи ставили під сумнів право банку на звільнення від оподаткування податком на додану вартість [143] при продажу, відчуженні іншим способом майна, яке перейшло у власність банку, як заставодержателю, в результаті звернення стягнення на це майно.

Листом Державної податкової адміністрації України від 16.10.2009 р. № 22748/7/16-1517-26 «Про оподаткування податком на додану вартість операцій із продажу заставного майна» були надані роз’яснення щодо порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з продажу заставного майна у разі невиконання зобов’язань кредитором. Необхідно зазначити, що положення Листа Державної податкової адміністрації України від 16.10.2009 р. № 22748/7/16-1517-26 застосовуються лише у випадку, коли заставодавцем є зареєстрований у встановленому порядку платник податку на додану вартість.

У цьому ж листі також зазначається, що звільняються від оподаткування операції банків та інших фінансових установ з поставки (продажу, відчуження іншим способом) майна, що передане фізичними особами, а також суб’єктами підприємницької діяльності - приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, у заставу (в тому числі іпотеку) та на яке було звернено стягнення [73].

Листом ДПА від 29.09.2009 р. № 21134/7/16-1517 надано відповідь на Лист Національного банку України від 04.09.2009 р. N 12-310/1267-16660 щодо застосування пункту 5.19 статті 5 Закону України № 168/97-ВР ломбардами. Відповідно до зазначеного листа, ломбард, який зареєстрований у встановленому законом порядку як фінансова установа, при поставці (продажу, відчуження іншим способом) майна, що передане фізичними особами, а також суб’єктами підприємницької діяльності - приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, у заставу (в тому числі іпотеку), повинен врахувати наступне:

- якщо на таке майно було звернено стягнення (тобто вживаються відповідні заходи) і зазначене майно перебуває на момент такої поставки у заставі, поставка такого майна здійснюється із застосуванням пільги, передбаченої пунктом 5.19 статті 5 Закону;

- якщо в результаті звернення стягнення на майно ломбард набуває права власності на заставлене майно (відповідно до статті 28 Закону України від 02.10.1992 р. № 2654-XII «Про заставу» застава припиняється), то операції з подальшого продажу майна, власність на яке набув ломбард в результаті припинення договору застави, здійснюється у загальному порядку, виходячи з повної вартості такого майна відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону № 168/97-ВР.

Відповідно до ст. 1 Закону України від 12.07.2001 р. № 2664-Ш «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» і банк, і ломбард - фінансові установи. Тобто можна говорити про можливість застосування положень листа Державної податкової адміністрації України від 29.09.2009 р. № 21134/7/16-1517 і іншими фінансовими установами, в тому числі банками. Слід зазначити, що лист Державної податкової адміністрації України від 07.12.2010 р. № 26837/7/16-1517-26 не суперечить ні листу Державної податкової адміністрації України від 29.09.2009 р. № 21134/7/16-1517, ні листу Державної податкової адміністрації України від 16.10.2009 р. № 22748/7/16-1517-26. Лист Державної податкової адміністрації

України від 03.11.2010 р. № 23608/7/16-1517-26 не містить роз’яснень норми п. 5.19 ст. 5 Закону№ 168/97-ВР взагалі.

Дослідивши податкове законодавство України, що діяло до 01 січня 2011 року (дата набрання чинності Податковим кодексом України), вважаємо за необхідне зазначити таке. Законом України від 23.06.2009 р. № 1533-VI «Про внесення змін до деяких законів України з метою подолання негативних наслідків фінансової кризи» ст.5 Закону України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» доповнено п. 5.19. Відповідно до п. 5.19. ст. 5 цього Закону звільняються від оподаткування операції банків та інших фінансових установ з поставки (продажу, відчуження іншим способом) майна, що передане фізичними особами, а також суб’єктами підприємницької діяльності - приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, в заставу, у тому числі іпотеку, та на яке було звернено стягнення.

Згідно із ст. 572 і 576 Цивільного кодексу України в силу застави кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов’язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено законом (право застави). Предметом застави може бути будь-яке майно (зокрема річ, цінні папери, майнові права), що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення. Відповідно до ст. 20 Закону України від 02.10.1992 р. № 2654-XII «Про заставу» звернення стягнення на заставлене майно здійснюється за рішенням суду або третейського суду, на підставі виконавчого напису нотаріуса, якщо інше не передбачене законом або договором застави. Реалізація заставленого майна, на яке звернено стягнення, провадиться державним виконавцем на підставі виконавчого листа суду або наказу господарського суду, або виконавчого напису нотаріусів у встановленому порядку, якщо інше не передбачено Законом України «Про заставу» чи договором.

За загальним правилом звернення стягнення на заставлене майно здійснюється за рішенням суду або третейського суду, на підставі виконавчого напису нотаріуса. Але законом або сторонами у договорі застави може бути передбачений інший порядок звернення стягнення на заствлене майно, зокрема, шляхом набуття заставодержателем (банком) прав власності на заставлене майно. Згідно із статтею пп. 3.1.1. п. 3.1. ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» об’єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України. Стаття 5 цього Закону містить перелік операцій, звільнених від оподаткування. Відповідно до п. 5.19. ст. 5 Закону України «Про податок на додану вартість» (аналогічне положення закріплене у п. 197.12 ст. 197 Податкового кодексу України) звільняються від оподаткування операції банків та інших фінансових установ з поставки (продажу, відчуження іншим способом) майна, що передане фізичними особами, а також суб’єктами підприємницької діяльності - приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, в заставу, у тому числі іпотеку, та на яке було звернено стягнення.

Виходячи з формальної логіки, в п. 5.19. ст. 5 Закону України «Про податок на додану вартість» йдеться про те, що поставка майна відбувається вже після звернення стягнення на таке майно. Тобто поставці передує звернення стягнення на предмет застави. Як вже зазначалося, звернення стягнення на заставлене майно здійснюється за рішенням суду або третейського суду, на підставі виконавчого напису нотаріуса, якщо інше не передбачене законом або договором застави. Здійснення операції з поставки майна, на яке було звернено стягнення, можливе лише після звернення стягнення. Таким чином, вважаємо, що операції банків з поставки (продажу, відчуження іншим способом) майна, що передане фізичними особами, а також суб’єктами підприємницької діяльності - приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, в заставу, у тому числі іпотеку, та на яке було звернено стягнення (у тому числі у випадку, коли заставлене майно перейшло у власність банку як заставодержателю) звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Певні особливості визначення податкового обов'язку обумовлюються об'єктом оподаткування. Треба враховувати, що взагалі підстави виникнення податкового обов'язку в широкому сенсі передбачаються наявність складного юридичного факту. Останній поєднує не лише наявність відповідної законодавчої норми, але і реєстрацію платника податку та наявність в останнього підстави, що обумовлює розрахунок податкового обов'язку, сплату податку та податкову звітність - об'єкта оподаткування. Більш-менш зручно та зрозуміло з'ясовувати податковий обов'язок у випадку традиційних об'єктів оподаткування (доходів, майна і т. д.). Складність у цій ситуації полягає лише стосовно визначення єдиного критерію розрахунку податкового обов'язку.

Більш складним виявляється визначення податкового обов'язку в ситуації з оподаткуванням результатів певної діяльності платника. Традиційною в податкових системах у зв'язку з цим виділяється діяльність щодо здійснення робіт, послуг, яка передбачає нарахування податку на додану вартість. Одним із найпринциповіших питань у контексті цього є з'ясування такої категорії як податкова вигода, яка набувається під час реалізації певної діяльності платника. Дуже багато спорів в щодо цієї проблеми стосувалося набуття такої вигоди спеціалізованими металургійними переробними підприємствами. У цій ситуації треба виходити з того, що в якості зобов'язаної особи виступає спеціальний суб'єкт оподаткування, тобто не лише певний зобов'язаний учасник податкових правовідносин, а лише такий, який має підстави (дозвіл, ліцензію) здійснювати певну діяльність, отримувати на підставі цього кошти та відповідно до цього набувати певні податкові обов'язки.

Операції з металобрухтом здійснюються лише спеціалізованими підприємствами або спеціалізованими металургійними переробними підприємствами, а також їх приймальними пунктами [141]. Діяльність, пов’язана із заготівлею, переробкою брухту чорних та кольорових металів і його металургійною переробкою, провадиться на підставі ліцензії. При вирішенні спорів в судах обов'язково необхідно було з'ясовувати щоб металобрухт придбавався в осіб, діяльність яких не мала б ознак фіктивного підприємництва. Продавець та його постачальники, які працювали в одному сегменті ринку, обов'язково повинні були мати необхідну ліцензію. Верховний Суд України підкреслював, що несплата контрагентом податку на додану вартість не є підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні за наявності факту здійснення господарської операції, однак підтвердження цього факту необхідно досліджувати всіма передбаченими процесуальним законодавством способами [145]. Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом України [123] у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства “Запорізький металургійний комбінат “Запоріжсталь” до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі; постанові Верховного Суду України [124] у справі за позовом суб’єкта підприємницької діяльності - фізичної особи до Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва, за участю третьої особи - Приватного підприємства “Агро-Руму”.

При вирішенні подібних спорів треба було виходити із того, що висновки податкового органу щодо безтоварності операцій, є безпідставними при умові, що податкова накладна належним чином оформлена та договір не визнано недійсним на час судового розгляду справи.

Відповідно до чого робився висновок, що господарська операція підтверджена належними первинними документами. Надання податковому органу належним чином всіх оформлених документів, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

а) неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

б) відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

в) облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

г) здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

Приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення, податковий орган виходив з того, що: товар позивачем не придбавався; не виготовлявся; за межі України не вивозився, оскільки не існує нерезидента, якому цей товар відповідно до документів мав бути експортований. На підтвердження своїх доводів податковий орган надав суду письмові документи про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю “Челсі” товар не виробляло і не купувало. Закрите акціонерне товариство “ГГМ”, що розташоване за адресою

місцезнаходження складів, в яких за твердженням позивача зберігалася продукція, придбана у Товариства з обмеженою відповідальністю “Челсі”, повідомило, що договорів оренди ні з позивачем, ні з Товариством з обмеженою відповідальністю “Челсі” не укладалося, а їх продукція протягом 2003-2005 років на складах не зберігалась. Таке підприємство як виробник продукції у вантажно-митній декларації, не визначалося та за періоди 20032005 років виробленої ним продукції не відвантажувалося.

Будь-яких угод, платіжних доручень, банківських і господарських документів, крім реєстраційних, директор підприємства не підписував. Йому також було не відомо про будь-яку діяльність очолюваного підприємства. У постанові про притягнення зазначеної особи як обвинуваченого також наводяться факти щодо створення фіктивного підприємства. Коди та юридичні адреси зареєстрованих фірм не відповідали ідентифікаційному коду та реквізитам фірми, яка уклала договір. Вищезазначені доводи податкового органу судом не перевірялися, представленим на їх підтвердження доказам правової оцінки не надавалося. Зазначене свідчить про порушення вимог ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України, якою передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з’ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Доводи суду про те, що в договорі між товариствами, а також податковій накладній міститься підпис директора є непереконливими, оскільки останній заперечує цей факт, а суд не перевірив в установленому законом порядку, ким виконані підписи на зазначених документах. Складно було погодитись і з твердженням суду про те, що цей договір породжує для його сторін певні права та обов’язки у зв’язку з тим, що його не визнано недійсним, є помилковими. При цьому треба виходити із положення ч. 2 ст. 215 Цивільного кодексу України, відповідно до якої визнання судами нікчемних правочинів недійсними не вимагається. Посилання суду на те, що договір виконаний з огляду на надані відповідачем докази, є непереконливими, а останні підлягають повній і всебічній перевірці ним.

Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Здійснення поставки товару на будь-яких умовах поставки не звільняє учасників господарської операції від складання первинних документів, які передбачені законодавством про бухгалтерський облік. Суд мав звернути увагу і дати належну оцінку доводам податкового органу щодо відсутності таких документів у платника податку під час його перевірки. Саме це і повинно було свідчити про нездійснення самих господарських операцій. Верховним Судом України [125] було наголошено на тому, що відсутність платника податку на додану вартість у місці його знаходження на час проведення податковим органом перевірки не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями податковий орган визначив суму податкового зобов’язання, вийшовши за межі наданих пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону України від «21» грудня 2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» повноважень, оскільки відсутність платника податків за місцем реєстрації, на що посилався податковий орган і що було спростовано рішеннями попередніх судів, не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування, задекларованої платником податків.

На нашу думку, при дослідженні співвідношення принципів рівності та соціальної справедливості в податковому праві варто більш детально зупинитися на практиці судових органів з цього питання. Такий напрям пізнання дозволить детально, ґрунтовно та цілісно розглянути вказані принципи, прослідкувати їх динаміку та часову трансформацію. При вивченні вказаного питання доцільно було б згадати про те, що ще до прийняття Податкового кодексу України, завдяки плідній діяльності Конституційного суду України та інших судів, в Україні формувалися базисні уявлення про принципи податкового права. Принципи рівності та соціальної справедливості відомі не лише податковому праву України, а й податковим законодавствам інших країн. Так, у Російській Федерації, деякі принципи податкового права були сформовані Конституційним Судом РФ ще до формування законодавцем єдиного кодифікованого акту в податкові сфері [126]. Результатом «правотворчої» діяльності Конституційного Суду РФ та Вищого Арбітражного Суду РФ стали «презумпція добросовісності платника податків» [105] та «презумпція належної податкової вигоди» [135].

Доктринальний розгляд питань щодо сучасної моделі діяльності окремих судових органів, наразі, є актуальним. Першочергово така актуальність пов’язується з тим, що саме на рівні функціонування судових органів проходить формування окремих підходів до розуміння правозастосування. Мається на увазі те, що вищі судові органи, при здійсненні правосуддя формують не лише окремі судові доктрини, які в подальшому мають визначальний вплив на процес доказування, а й нерідко, на практиці, підміняють діяльність інших органів державної влади наділених повноваженнями щодо тлумачення законодавства. Яскравим прикладом такої діяльності можуть бути Постанови Пленуму Вищого Адміністративного Суду України.

В даному аспекті незрозумілим залишається момент, що офіційне тлумачення законів, прийнятих Верховною Радою України, відповідно до ст. 147 Конституції України здійснює лише Конституційний Суд України. Аналогічна ситуація спостерігається і в Російській Федерації. Так, наприклад, Конституційним Судом Російської Федерації та Вищим Арбітражним Судом, як вже зазначалося, було синтезовано «презумпцію добросовісності платника податків» та «презумпцію належної податкової вигоди». Одразу потрібно наголосити, що Російська Федерація входить до континентальної правової сім’ї, у якій рішення судових органів не є правотворчою діяльністю, а їх рішення не є судовим прецедентом. Щодо Арбітражного Суду, то з серпня 2014 року його діяльність в Російській Федерації припинено, а його повноваження передані Верховному Суду Російської Федерації. Отже, як свідчить практика, в деяких випадках, окремі судові органи фактично виконують «правотворчу» діяльність.

На сьогодні, питання принципів та їх співвідношення, є однією з найбільш дискусійних проблем в теорії науки податкового права. В останній час, поряд з принципами податкового права, науковцями, все більше уваги приділяється презумпціям, як вірогідним припущенням, як поняттям супутнім з принципами. Для всебічного та повного аналізу податково- правових принципів та супутніх категорій, потребується вивчення не лише законодавчих та судових актів, але й історичних, соціальних, політичних та філософських факторів.

Велика кількість наукових праць та публікацій щодо питання яке розглядається, не означає остаточне вирішення проблеми співвідношення принципів рівності та соціальної справедливості в податковому праві. Навпаки, податкове право, потребує комплексного та узагальнюючого дослідження, яке б ураховувало напрацювання теорії та практики. Беззаперечним є той факт, що без вивчення теоретичних аспектів принципів оподаткування неможливо досягнути завдань правозастосування.

2.2.