Економічність як головний критерій адміністрування податків та зборів

Принцип економічності оподаткування забезпечує реалізацію фіскальної функції податків. Сплата будь-яких загальнообов’язкових платежів повинна забезпечувати достатню кількість грошових надходжень, які і формують дохідну частину бюджетів.

Так, згідно з нормативними положеннями даного принципу надходження від сплати податків та зборів повинні переважати витрати на їх адміністрування. Наочно таке співвідношення витрат на адміністрування загальнообов’язкових платежів та надходжень від їх сплати можна відобразити в наступній математичній формулі: А>В, де А - надходження від сплати податків та зборів; В - витрати на адміністрування відповідних загальнообов’язкових платежів. При цьому ми відмічаємо що таке переваження надходжень над витратами повинно бути суттєвим задля дійсного забезпечення реалізації функції оподаткування. Адміністрування загальнообов’язкових платежів безперечно є важливою акумулятивною та контрольною функцією контролюючих органів, проте, саме адміністрування не можна розглядати в якості самоцілі оподаткування. Беззаперечно такого роду діяльність має важливий службово-супроводжувальний характер, однак сама по собі вона є вторинною по відношенню до головної цілі оподаткування - створення економічного базису існування суспільної формації.

Діяльність із адміністрування загальнообов’язкових платежів є складною податково-процедурною діяльністю, яка направлена на забезпечення дохідної частини бюджетів. Фактично адміністрування податків є єднальною, сполучною ланкою між сплатою правозобов’язаним суб’єктом податкових відносин (платником податків) відповідних загальнообов’язкових платежів та акумуляцією відповідних коштів в рамках публічних грошових фондів (бюджетах).

Адміністрування загальнообов’язкових платежів здійснюється в рамках послідовних, взаємопов’язаних, об’єднаних єдиним завданням податкових процедур. Саме адміністрування податків та зборів має дуалістичну природу, яка виявляється в її правовій та технічно-супроводжувальній стороні. Правова сторона адміністрування податків та зборів проявляється у її нормативно-процесуальному регулюванні за посередництвом формалізованих податково-правових приписів. Фактично вона полягає саме в підпорядкованості такої діяльності приписам чинного податкового законодавства.

Що ж стосується технічно-супроводжувальної характеристики адміністрування загльнообов’язкових платежів, то вона полягає в комплексі організаційних технічно-операційних заходів, які опосередковують перехід загальнообов’язкових платежів від платника податків до відповідних централізованих фондів публічних коштів. У досліджуваному аспекті модель оподаткування можна наочно відтворити в наступній послідовності: «виконання платником податків свого податкового обов’язку - адміністрування сплачених загальнообов’язкових платежів - формування централізованих публічних грошових фондів».

Вбачається за доцільне виділити суб’єкти та об’єкти адміністрування загальнообов’язкових платежів. Слід відмітити, що в аспекті адміністрування податків як суб’єктний, так і об’єктний склад такої діяльності вирізняється своєю одиничністю. Єдиним суб’єктом, що здійснює діяльність із адміністрування податків, являється контролюючий орган. Контролюючий орган в рамках діяльності з адміністрування загальнообов’язкових платежів здійснює контрольну та технічно-супроводжувальну діяльність щодо виконання правозобов’язаними суб’єктами податкового права (платниками податків) своїх податкових обов’язків.

Що ж стосується об’єкта оподаткування, то він може розглядатися як у широкому, так і у вузькому значенні.

Кінець ХХ століття можна охарактеризувати як певний переломний момент сфери існування державних фінансів. У першу чергу така переломність пов’язана з ефективністю адміністрування податків, як однієї з найважливіших сфер фінансів взагалі. Зі стовідсотковою впевненістю можна говорити про те, що низька ефективність адміністрування податків, може бути розцінена як упущена вигода загальнодержавного масштабу. Це означає, що належна організація процедури адміністрування податків однозначно впливає на формування публічних грошових фондів, забезпечення функціонування державних та суспільних інститутів. З огляду на викладене, цілком логічною вбачається думка В. Л. Андрущенка, який говорить про те, що «перманентне «перетрушування» прийомів і режимів оподаткування вичерпало себе, прийшов час поставити функціонування податкових систем у залежність від більш дієвого заходу - інтенсифікації людського фактору в управлінні податковим процесом» [4, с. 78]. На підтримку такої думки можна наводити велику кількість тез. Але у будь- якому випадку, всі ці тези можна звести до однієї: оподаткування, дуже тісно пов’язано з людьми. Адже платниками податків, виступають, практично всі особи, будь то юридичні або фізичні. І навіть якщо ми говоримо про юридичних осіб, як платників податків, то рішення щодо сплати або несплати податків, використання різних шляхів податкового планування приймаються людьми - фізичними особами. Цілком логічно, що в 2009 році, Нобелівську премію з економіки було отримано саме за праці присвячені управлінню суспільством шляхом колективних дій.

Здійснення модернізації фінансових процесів у державі передбачає проведення не лише виваженої фінансової політики, а й зрозумілість та стабільність фінансового законодавства. Недарма, в ст. 4 Податкового кодексу України, яка визначає основні засади податкового законодавства України, одним із принципів, передбачений принцип стабільності. Такий принцип, означає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року [115]. Як свідчить практика, такий принцип у більшості випадків має декларативний характер і недотримується органами законодавчої та виконавчої влади. Про це свідчить і внесення змін до Податкового кодексу України в грудні 2014 року, які набрали чинності з «01» січня 2015 року.

Безумовно, розглядаючи податок як правову категорію складно охарактеризувати економічність як визначальний критерій всієї сфери оподаткування взагалі. Звертаючись до норм Податкового кодексу України, а саме до пп. 4.1.7. п. 4.1. ст. 4, ми бачимо, що в юридичній площині, принцип економічності тісно зв’язаний з економічними складовими, і означає, що обсяг надходжень від сплати податків та зборів до бюджету повинен значно перевищувати витрати на їх адміністрування [115]. Отже, економічність першочергово пов’язана саме з таким адмініструванням податків та зборів, за якого утворюється значна позитивна різниця між коштами витраченими на збирання податку та коштами зібраними в якості такого податку.

Процес розвитку принципу економічності оподаткування в сьогоднішніх реаліях може бути яскраво охарактеризований посиланням на збір з власників собак, який існував на теренах України в середині 90-х років. Так, на той час, відповідно до приписів Декрету Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори» від 20 травня 1993 року № 56-93 (втратив чинність), до місцевих податків та зборів, серед іншого, належав і збір з власників собак.

Отже, принцип економічності оподаткування передбачає не лише статичне існування, а й певні особливості щодо його дотримання та контролю за таким дотриманням. Дотримання принципу економічності оподаткування покладається на контролюючі - податкові органи. У свою чергу, контроль за дотриманням здійснюють вже інші суб’єкти - центральний орган виконавчої влади, який відповідає за реалізацію податкової політики у державі, а у випадках наявності спірних правовідносин - суд. Потрібно відмітити, що інститут судового контролю дозволяють фактично синтезувати абстрактні та неконкретизовані ідеали природного права з конкретними формалізованими положеннями позитивного права [193, с. 47].

Реальне (дійсне) право стає синтезованою єдністю справедливості та позитивності. Перша категорія утворює його сенс. Що ж стосується другої,

то вона утворює його предметно-інституційну форму [79, с. 171—172].В

якості легітимних на сьогоднішній день можуть вважатися тільки ті правила, які отримали схвалення всіма учасниками соціального діалогу [185, с. 409].Нормативно-правові приписи повинні мати «родовід», тобто соціум повинен знати, що являється джерелом відповідних нормативних вимог [117, с.

У тому випадку коли право не має надлюдського авторитету, актуалізується його забезпечення силовими методами [13, с. 17].Сила не може виступати в якості визначальної характеристики права [184, с. 105].Потрібно відмітити, що будь-який сучасний примус відіграє незначну роль у регулюванні суспільних відносин [71, с. 220]. Застосування санкційних механізмів являється умовою ефективної дії права, а не основою його існування [88, с. 46].Право виступає в ролі дієвого соціального регулятора тільки в тому випадку коли його нормативні приписи дійсно формують мотивувальну основу поведінки членів соціуму [191, с. 17].Змістовним вбачається вислів «де право, там і захист» («ubijusibiremedium»), адже саме право як суспільний регулятор здатне забезпечити реалізацію закріплених в його рамках нормативних вимог за посередництвом державного примусу [33, с. 226].

У свою чергу захист принципів оподаткування взагалі, і принципу економічності оподаткування зокрема, вбачається дуже сумнівним. Сьогодні в межах чинного Податкового кодексу України немає дієвих механізмів притягнення осіб винних у порушенні вказаних принципів до відповідальності. Більше того, як вже було встановлено вище, дотримання принципу економічності оподаткування, в більшості випадків покладається не на конкретну особу, а на певний орган державної влади. І дійсно, чи можемо ми звинувачувати окремого співробітника контролюючого органу в недостатньому надходженні коштів зібраних у якості податку, якщо механізм адміністрування певного платежу не є досконалим? У такому разі питання відповідальності та контролю стосується вже інших суб’єктів: Верховної Ради України, Міністерства фінансів, Державної фіскальної служби.

Як влучно відмічає П. Сандевуар, право та принципи права повинні бути здатними пройти крізьконтроль, який і визначає їх життєздатність. В противному ж випадку, вони повинні детермінуватися як недосконалі, незавершені і не здатні встановити необхідний баланс інтересів учасників суспільних відносин [163, с. 133].Потрібно відмітити, що можливості, які надаються правом та принципами права, повинні бути реальними та конкретними, тобто такими, що є практично

здійсненними [147, с. 5]. Принципи праваповинні розглядатися не просто як належний регулятор суспільних відносин, а як вкорінений у практику праворегулювання саморегулятивний механізм [112, с. 15].Солідарність, моральне засудження та ганьба має менше шансів на те, щоб визначати алгоритм суспільної поведінки осіб, аніж принципи права [200, с. 304].

З урахуванням викладеного, відсутності конкретних механізмів контролю за дотриманням принципів оподаткування, виникає об’єктивна необхідність у створені спеціального інституту, який би здійснював такий контроль [50, с. 164, 226]. Необхідним є впровадження не лише інституту зазначеного контролю, а й, як наслідок, застосування до порушників дисциплінарної, політичної та іншої відповідальності. Однозначно можна погодитися з Т. Парсонс, який стверджує, щодержава несе відповідальність за підтримання порядку в соціумі, що дозволяє їй легітимувати своє існування [110, с. 37].

Незрозумілим моментом при характеристиці економічності оподаткування виступають певні неточності та колізійність вітчизняного податкового законодавства. І якщо з прийняттям Податкового кодексу України, така колізійність була частково нівельована, то до прийняття вказаного кодифікованого акту багато запитань викликав Закон України «Про податок на додану вартість», який визначав особливості формування платниками податку сум податкового кредиту з податку на додану вартість, а також сум бюджетного відшкодування з цього податку [145]. Визначення розміру належних платнику податку сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість здійснювалося на підставі норм п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» [143].

Виходячи зі змісту цієї статті, сума податку, що підлягала сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначалася як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду [143]. При позитивному значенні така сума підлягала сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від’ємному значенні вона враховувалася у зменшення суми податкового боргу з цього податку. Такий податковий борг виникав за попередні податкові періоди.

При відсутності податкового боргу ця сума зараховувалася до складу податкового кредиту наступного податкового періоду. У випадку, якщо у наступному податковому періоді сума мала від’ємне значення, бюджетному відшкодуванню підлягала частина такого від’ємного значення. Вона дорівнювала сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг) [143].

Отже, Законом України «Про податок на додану вартість» встановлювався сальдовий метод визначення податкових зобов’язань із цього податку. Цей метод передбачає необхідність урахування як надходжень сум податку разом із вартістю товарів (послуг), що поставляються платником податку, так і витрат цього платника на сплату сум податку на додану вартість у складі ціни товарів (послуг), що придбані ним з метою використання у господарській діяльності. При цьому за певних обставин може утворюватися ситуація, коли різниця між податковими зобов’язаннями (тобто надходженнями сум податку на додану вартість) та податковим кредитом (витратами зі сплати податку в ціні товарів та послуг) буде від’ємною. Ця різниця за певних умов підлягає відшкодуванню платнику податку з державного бюджету.

При застосуванні цієї норми спостерігалися непоодинокі випадки, коли у податковому обліку з податку на додану вартість штучно створювались від’ємні різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом. Таким чином намагалися створити умови безпідставного одержання коштів з державного бюджету. З іншого боку, це поєднувалось із несвоєчасним відшкодуванням сум податку на додану вартість добросовісним платникам податку, зокрема експортерам. Цим і обумовлюється спірна реалізація повноважень контролюючими суб'єктами. Дії органів державної податкової служби були спрямовані, з одного боку, на запобігання безпідставному одержанню сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, необгрунтованому заниженню сум податкових зобов’язань із цього податку. З іншого боку, вони намагалися всебічно обгрунтувати відмови в одержанні платниками податку правомірно сформованих сум бюджетного відшкодування з цього податку.

Під час господарських операцій між платником податку та виробником або імпортером товарів (послуг) існує низка осіб-посередників. За документообігом, що складається під час таких операцій, товари (послуги) рухаються від виробника до останнього в ланцюгу платника податків через певну кількість посередників із здійсненням відповідних розрахунків. Деякі з таких посередників додають до вартості товарів (послуг) певну суму, у зв’язку з чим утворюється різниця між ціною товару (послуги), визначеною виробником (імпортером) та ціною, за якою ці товари (послуги) придбані останнім у ланцюгу платником податку. При цьому сума податкового кредиту в останнього з ланцюга платника податку визначається з урахуванням найвищої ціни товару (послуги). Виходячи з цього, формується сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Водночас один чи декілька із платників податку на додану вартість у ланцюгу посередників або не декларує, або не виконує свої податкові зобов’язання зі сплати цього податку до бюджету. У результаті вся або частина різниці між сумами податку на додану вартість, що включені до своїх податкових зобов’язань виробником (імпортером) товарів (послуг), та сумою податкового кредиту, який взяв участь у формуванні бюджетного відшкодування останнім у ланцюгу платника податку, виявлялася не сплаченою до державного бюджету. Натомість задекларована ним (останнім у ланцюгу платником податку) сума бюджетного відшкодування формально повинна бути сплачена цьому платнику податку на додану вартість, що призводило до необгрунтованих втрат бюджетних коштів. Висновки податкових органів в подібних ситуаціях робилися на підставі зустрічних перевірок платників податку по всьому ланцюгу. Виявлена несплата податку до бюджету принаймні одним із учасників ланцюга розглядається податковими органами як обставина, що виключала можливість бюджетного відшкодування.

У свою чергу така конфліктність була безумовною підставою для вирішення податкових спорів у судовому порядку. Не можна вважати, що висновки судів досить тривалий час були одностайними та незмінними. Корегувалося законодавство, змінювались уявлення (а відповідно до цього) і поведінка учасників податкових відносин, як представників владної сторони, так і зобов'язаної. Саме тому зрозуміло, що еволюція судової практики з цього питання пройшла декілька етапів.

1. Перший етап. До утворення судів адміністративної юстиції справи відповідної категорії розглядалися господарськими судами. При цьому у 2002-2005 роках Судовою палатою в господарських справах

Верховного Суду України була сформульована правова позиція щодо застосування у розглядуваних правовідносинах пункту 1.8 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість». Ця правова позиція полягала в такому. Бюджетне відшкодування - сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв’язку з надмірною сплатою податку [143]. Статтею 7 Закону України «Про податок на додану вартість» [143] встановлено прямий взаємозв’язок між сплатою, надходженням до бюджету податку на додану вартість та відшкодуванням такого податку. При цьому дії, пов'язані із формуванням підстав для отримання бюджетного відшкодування передбачають певну послідовність стадій, які нерозривно пов’язані між собою: а) сплата податку; б) включення відповідних сум до податкового кредиту з податку на додану вартість; в) відшкодування податку на додану вартість за рахунок коштів, що були сплачені у вигляді податку. При цьому обов'язково треба було мати на увазі, що право на бюджетне відшкодування виникає лише при фактичній надмірній сплаті податку на додану вартість. Факт існування зобов’язання щодо сплати податку на додану вартість у ціні товару був лише обставиною, яка враховувалась, але не обов'язковою підставою отримання бюджетного відшкодування.

Виходячи з цього, відшкодування податку на додану вартість було визнане Верховним Судом України за можливе лише при встановленні факту надмірної сплати цього податку до бюджету під час руху відповідних товарів (послуг) по всьому ланцюгу постачальників - від виробника до особи, що заявила своє право на відшкодування податку на додану вартість. При цьому несплата податку до бюджету хоча б одним із учасників ланцюга розглядалася як обставина, що свідчить про відсутність надмірного надходження податку на додану вартість до бюджету, а отже, виключає можливість бюджетного відшкодування. Аналізуючи цю конструкцію судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду

України [121] було підкреслено, що якщо контрагент не виконав свого зобов’язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не була підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

2. Другий етап. Протягом 2007-2008 років практика адміністративних судів України у розглядуваній категорії спорів відповідно до статті 49 Закону України «Про судоустрій України» почала ґрунтуватися на встановленні факту наявності у платника податку належних документів, що свідчать про правомірність формування ним сум податкового кредиту та бюджетного відшкодування. Наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту (виданих продавцями податкових накладних), є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість, якщо податковий орган доводив, що відомості в таких документах не відповідають дійсності. Верховним Судом України було визнано недостатнім лише документальне

підтвердження права платника податку на бюджетне відшкодування. На підставі цього робився висновок про необхідність аналізу обставин

фактичного надходження податку на додану вартість до бюджету. Виходячи із змісту чинного на той час законодавства, єдиною підставою для формування податкового кредиту у платника податку мала бути лише наявність у покупця належно оформленої податкової накладної.

Таким чином, протягом цього періоду Верховний Суд України запропонував три аспекти можливих підходів до питання щодо можливості відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету: а) у разі фактичної надмірної сплати податку до бюджету за результатами операцій в усьому ланцюгу постачальників товарів (послуг); б) за наявності належних документів, що підтверджують правомірність формування сум податкового кредиту платника податку (несплата податкового зобов’язання контрагентом не впливала на право отримати бюджетне відшкодування платником податку за умови наявності в останнього належним чином оформленої податкової накладної); в) наявність у покупця належно оформлених документів для віднесення певних сум до податкового кредиту, не було безумовною підставою для відшкодування, якщо податковий орган доводив, що відомості в таких документах не відповідають дійсності.

3. Третій етап. У 2008-2009 роках траплялися випадки

неоднакового застосування адміністративними судами України, у тому числі й Вищим адміністративним судом України, норм чинного законодавства у розв’язанні спорів, пов’язаних із формуванням сум податкового кредиту та відшкодуванням податку на додану вартість за операціями, у яких існували ланцюги постачальників товарів (послуг). Цим обумовлюється те, що протягом 2009 року Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України було узагальнено й уточнено правові позиції стосовно цього. Показовою в цьому є постанова Верховного Суду України [122] у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю —Дабл ю Джей-Херсон” до Державної податкової інспекції у м. Херсоні. Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач послався на те, що бюджетне відшкодування не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Підставою для погашення бюджетної заборгованості позивач уважав відомості, наведені в податковій декларації платника податків за звітний період. Він посилався на те, що в разі, коли за результатами звітного періоду різниця між загальною сумою податкових зобов’язань, які виникли у зв’язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом цього періоду, та сумою податкового кредиту має від’ємне значення, ця сума підлягає (як надміру сплачена) відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України [143].

Вищий адміністративний суд України в цьому спорі виходив з того, що фактично до Державного бюджету України не надходять суми податку на додану вартість із сумнівних операцій за участю суб’єктів підприємницької діяльності, державну реєстрацію яких скасовано в судовому порядку через те, що вони не сплачували податки та не звітували перед податковими органами. У цьому зв’язку суму бюджетного відшкодування, заявленого у звітних періодах, коли були укладені угоди з фіктивними підприємствами, визнано податковими органами завищеною та застосовано штрафні санкції. Відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» [143] податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації. Не дозволялося включати до податкового кредиту будь-які витрати зі сплати податку, не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями. При імпорті робіт (послуг) вони мали бути засвідчені актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, на підставі якого було здійснено перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг) [143].

Визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість самі по собі не призводили до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру. Це не позбавляло правового значення виданих за цими господарськими операціями податкових накладних. За таких обставин покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї. При цьому треба було враховувати, що Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» [139] підкреслювалось, що у випадку коли відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, були внесені до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Це не стосувалося випадків, коли така особа знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними. При цьому подібна норма кореспондувалась з нормою Закону України «Про податок на додану вартість» щодо визначення платника податку. Останній визначався як особа, яка зобов’язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України [143]. Саме платники податку відповідають за дотримання достовірності та своєчасності визначення сум податку, а також за повноту і своєчасність його внесення до бюджету відповідно до закону [143].

2.3.