3.1. Актуальні питання співвідношення сплати єдиного податку та інших обов’язкових платежів

Одним з проявів спрощення оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва є те, що єдиний податок замінює сплату кількох обов'язкових платежів, справляння яких передбачено загальною системою оподаткування.

Однією з складних проблем сплати єдиного податку є співвідношення її зі справлянням податку на додану вартість. У зв’язку з прийняттям Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 р. змінені умови обов’язкової та добровільної реєстрації платниками податку на додану вартість суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку [53].

На сьогодні згідно з п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість», до якого внесені зміни вказаним Законом, фактично руйнується мотивація щодо вибору єдиного податку за ставкою 10 відсотків, при обранні якої до складу єдиного податку включався податок на додану вартість і суб’єкт малого підприємництва не був його платником. Це пов’язано з введенням законодавцем обов’язкової реєстрації як платників податку на додану вартість усіх без винятку осіб, у тому числі і платників єдиного податку, у наступних випадках: 1) якщо загальна сума від здійснення ними оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг) протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищить 300 тисяч гривень (без урахування податку на додану вартість); 2) у разі здійснення ними операцій з реалізації конфіскованого майна незалежно від розміру загальної суми цих операцій [53; 78].

Таким чином, у встановлених п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» випадках юридичні особи – суб’єкти малого підприємництва, які є платниками єдиного податку за ставкою 10 відсотків, та приватні підприємці – платники єдиного податку зобов’язані зареєструватися платниками податку на додану вартість та сплачувати його на загальних підставах відповідно до зазначеного Закону.

Згідно з п. 2.2 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» приватні підприємці – платники єдиного податку позбавлені можливості за їхнім добровільним рішенням реєструватися платниками податку на додану вартість. Якщо вони вже зареєстровані як платники податку на додану вартість у добровільному порядку, то відповідно до пп. «в» п. 9.8 ст. 9 даного Закону відбувається анулювання такої реєстрації за їх ініціативою або відповідного податкового органу [53; 78]. У зв’язку з цим зазначені платники єдиного податку практично усуваються від участі у господарських відносинах з суб’єктами підприємницької діяльності, які є платниками податку на додану вартість. Оскільки такі приватні підприємці не мають, по-перше, права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, по-друге, права на складання податкової накладної на продані товари (роботи, послуги), що означає для їх партнерів втрату права на податковий кредит. На перший погляд, зазначену проблему можна легко вирішити шляхом відповідного коригування ціни продажу, але платник єдиного податку понесе неминучі витрати у зв'язку з відсутністю в нього права на податковий кредит [210].

Порівняльний аналіз норм п. 2.1 ст. 2 та пп. «в» п. 9.8 ст. 9 даного Закону свідчить про їх неузгодженість щодо визначення кола платників єдиного податку, які позбавлені можливості за власним бажанням реєструватися платниками податку на додану вартість. Відповідно до пп. «в» п. 9.8 ст. 9 анулювання реєстрації відбувається відносно особи, яка реєструється платником єдиного податку або стає суб’єктом інших спрощених систем оподаткування, які визначають особливий порядок нарахування чи сплати податку на додану вартість, відмінний від тих, що встановлені Законом України “Про податок на додану вартість”.

Для поліпшення умов підприємницької діяльності платників єдиного податку пропонується внесення відповідних змін до норм Закону України «Про податок на додану вартість», викладеного у новій редакції згідно з Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 р. У п. 2.2. ст. 2 виключити фізичних осіб, які обрали сплату єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності у встановленому законодавством порядку з переліку осіб, яким заборонено у добровільному порядку реєструватися платниками податку на додану вартість. У пп. 2.3.1. п. 2.3. ст. 2 скасувати положення щодо встановлення обов’язкової реєстрації платниками податку на додану вартість платників єдиного податку (приватних підприємців; юридичних осіб, які обрали 10-вітсоткову ставку).

Відповідно до пп. “в” п. 2.1 та п. 2.4 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» із змінами від 25 березня 2005 р. платником податку на додану вартість є також будь-який платник єдиного податку, який імпортує (для фізичної особи – ввозить (пересилає)) товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України, за винятком фізичних осіб, не зареєстрованих платниками цього податку, які ввозять (пересилають) товари (предмети) у супроводжувальному багажі або отримують їх як поштове відправлення у межах неторгового обороту в обсягах, що не підлягають оподаткуванню відповідно до митного законодавства (крім ввезення транспортних засобів чи запасних частин до них такими фізичними особами) та нерезидентів, які пересилають поштові відправлення згідно з правилами Міжнародного поштового союзу на митну територію України, та отримувачів таких поштових відправлень.

У разі ввезення (пересилання) товарів (предметів) приватними підприємцями, не зареєстрованими як платники цього податку, в обсягах, що перевищує неторговий оборот, який підлягає оподаткуванню, вони сплачують податок на додану вартість під час перетину митного кордону України без реєстрації виходячи з митної вартості товарів, що перевищують розмір неторгового обороту. Отже, законодавець не звільняє від сплати податку на додану вартість платників єдиного податку (ні юридичних, ні фізичних осіб), які імпортують товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають оподаткуванню цим податком згідно з нормами ст. 2 Закону України України «Про податок на додану вартість». У зв’язку з цим імпортери-комітенти не зможуть використовувати платників єдиного податку в якості зовнішньоекономічних посередників, що дозволяло ввозити товари (роботи, послуги) без сплати податку на додану вартість, наслідком чого було суттєве зменшення надходжень до бюджету.

До прийняття вищезазначених змін до Закону України “Про податок на додану вартість” згідно з п. 6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 28 червня 1999 р. платник 10-відсоткового єдиного податку, приватний підприємець не були платниками податку на додану вартість. Хоча Державна податкова адміністрація України у листі “Про податок на додану вартість” від 17 травня 2000 р. [135], який немає нормативного характеру, перевищуючи свої повноваження та фактично займаючись правотворчістю, встановила, що придбання платниками єдиного податку товарів (робіт, послуг) як на території України у платників податку на додану вартість, так і при їх ввезенні із-за меж митної території України здійснюється з урахуванням податку на додану вартість.

У зв’язку з вказаною ситуацією Верховний Суд України неоднозначно вирішував питання щодо визнання суб’єкта малого підприємництва, який сплачував єдиний податок, платником податку на додану вартість при імпорті товарів. Так, Верховний Суд України у результаті перегляду постанови Вищого господарського суду України від 3 січня 2002 р.

У контролюючих органів не виникає сумнівів відносно звільнення від сплати податку на прибуток юридичних осіб – платників єдиного податку, але стосовно передбаченого Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28 грудня 1994 р. із змінами та доповненнями [75] податку на дивіденди існує певна проблема.

Згідно з п. 1.29 ст. 1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” податок на дивіденди є різновидом податку на прибуток і не вважається нововведеним податком [55; 75]. Оскільки платники єдиного податку не сплачують податок на прибуток [244], то можна було б вважати, що вони не є і платниками податку на дивіденди. Але відповідно до пп. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 вказаного Закону платник податку, який виплачує дивіденди своїм акціонерам (власникам), нараховує та утримує податок на дивіденди у розмірі 25 відсотків нарахованої суми виплат за рахунок таких виплат незалежно від того, чи є емітент платником податку чи ні. Виходячи з вказаної норми будь-яка особа, у тому числі і платник єдиного податку, що здійснює виплату дивідендів, зобов’язана утримувати податок на дивіденди.

Так, чинне податкове законодавство ставить платників єдиного податку у невигідне становище у порівнянні з іншими емітентами. Відповідно до пп. 7.8.3 п. 7.8 ст. 7 даного Закону, платник податку – емітент корпоративних прав зменшує суму нарахованого податку на прибуток на суму внесеного до бюджету податку на дивіденди, запровадженого пп. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закону. Для платників єдиного податку не передбачено відшкодування з суми нарахованого єдиного податку на суму внесеного до бюджету податку на дивіденди [119]. У зв’язку з цим сума виплачених дивідендів оподатковується двічі – і податком на дивіденди, і єдиним податком [229, c. 32-34]. З метою удосконалення чинного податкового законодавства, яке регулює справляння єдиного податку, потрібно врахувати особливості спрощеного оподаткування та законодавчо закріпити положення про те, що до складу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) платника єдиного податку не включаються дивіденди, отримані та раніше оподатковані згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

Відповідно до п. 6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» фізичні особи, які сплачують єдиний податок, не є платниками податку з доходів фізичних осіб. Згідно з п. 22.10. ст. 22 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 р., що набрав чинності з 1 січня 2004 р., розділ ІV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 р. у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю не втратив чинності, який застосовується з урахуванням положень п. 9.12 ст. 9 цього Закону та діє до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності [77].

Відповідно до п. 2 Указу доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов’язань як самого платника єдиного податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності [244]. Платник єдиного податку не є платником податку з доходів фізичних осіб саме від здійснення того виду підприємницької діяльності, дохід від якої обкладається єдиним податком [196].

Пп. 9.12.3 п. 9.12 ст. 9 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 р. обумовлює за суб’єктом підприємницької діяльності – платником єдиного податку статус податкового агента стосовно оподатковуваних доходів найманих ним осіб або фізичних осіб, що перебувають з ним у цивільно-правових відносинах. Платники єдиного податку зобов’язані нараховувати, утримувати і перераховувати з доходів цих працюючих податок з доходів фізичних осіб до бюджету. На нашу думку, з доходів найманих осіб, які знаходяться у трудових або цивільно-правових відносинах з приватним підприємцем – платником єдиного податку, подвійно справляється податок з доходів фізичних осіб. Так як за кожного найманого працівника приватний підприємець вже сплатив 50 відсотків фіксованої ставки єдиного податку. З метою підвищення рівня зайнятості населення та уникнення подвійного оподаткування доходів найманих осіб пропонується на законодавчому рівні виключити з п. 2 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” норму, яка встановлює для приватних підприємців у разі використання ними найманої праці збільшення ставки єдиного податку на 50 відсотків за кожну особу.

На підставі положень п. 1.6 ст. 1, пп. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4, пп. 9.12.1 та пп. 9.12.2 п. 9.12 ст. 9, ст. 17 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”, п. 2, п. 6 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” особа, яка є джерелом виплати доходу (виручки) на користь приватного підприємця – платника єдиного податку, не має правових підстав визначати об’єкт оподаткування – оподатковуваний дохід під час здійснення виплати такого доходу (виручки), оскільки це призведе до подвійного оподаткування такого доходу та порушення сфер правового регулювання справляння єдиного податку між зазначеними нормативно-правовими актами.

Проте згідно з п. 1.8 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», до якого внесено зміни Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 р., приватні підприємці – платники єдиного податку, які надають послуги іншій особі (виконують роботи на її користь) у межах цивільно-правового договору, укладеного більше ніж на один календарний місяць за податковий рік, опинилися під подвійним оподаткуванням. Тобто, фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності сплачують як єдиний податок, так і податок з доходів фізичних осіб. Це пов'язано з тим, що такі платники єдиного податку законодавцем прирівнюються до найманих осіб з відповідним оподаткуванням отриманих ними доходів як заробітної плати. Хоча чинним пп. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4 даного Закону чітко визначено, що дохід (прибуток), одержаний самозайнятою особою від здійснення нею підприємницької або незалежної професійної діяльності (наприклад, продаж товарів, надання послуг, виконання робіт), якщо така особа обрала спеціальну (спрощену) систему оподаткування такого доходу (прибутку) відповідно до закону, не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу.

З метою уникнення подвійного оподаткування доходів, одержаних фізичною особою від надання послуг, виконання робіт у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, п. 1.8 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» потрібно доповнити таким абзацом: “Не вважається з метою оподаткування найманою особою платник єдиного податку – суб’єкт господарювання, який на власний ризик у межах своєї підприємницької діяльності без створення юридичної особи надає послуги (виконує роботи) на користь іншої особи – замовника послуг (робіт), несе господарські витрати, пов’язані з використанням власних чи орендованих засобів виробництва або із залученням праці інших осіб для надання (виконання) зазначених у договорі послуг (робіт).

При обранні сплати єдиного податку суб’єкти малого підприємництва звільняються і від сплати такого загальнодержавного податку як плата (податок) за землю. Постановою Кабінету Міністрів України “Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727” від 16 березня 2000 р. було уточнено, що від плати (податку) за землю платники єдиного податку звільняються, але лише за ті земельні ділянки, які використовуються ними для провадження підприємницької діяльності [212]. Виникає питання, чи справляється плата (податок) за землю з платника єдиного податку – орендодавця в частині земельних ділянок, що знаходяться під тими будівлями та приміщеннями, які надаються в оренду іншим суб’єктам господарювання.

Державна податкова адміністрація України пояснює, що при передачі земельних ділянок під будівлями та приміщеннями, їх частинами в оренду іншим суб’єктам, які, у свою чергу, використовують їх для здійснення своєї підприємницької діяльності, орендодавець – платник єдиного податку сплачує земельний податок на загальних підставах [143]. Дана позиція є принципово неправильною і носить фіскальний характер. Операції з надання в оренду будівель та споруд, а також земельних ділянок, які знаходяться під ними, є за своєю суттю операціями з надання послуг з метою отримання орендодавцем відповідного прибутку, тому вони підпадають під визначення підприємницької діяльності згідно з ст. 3 та ст. 42 Господарського кодексу України [32]. Платник єдиного податку, що здійснює такий вид підприємницької діяльності, як надання в оренду та передання до найму власної нерухомості та майна, не повинен сплачувати податок на землю.

Так, 1 вересня 2003 р. Господарський суд м. Києва розглянув справу за позовом суб’єкта підприємницької діяльності – фізичної особи до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва щодо визнання недійсними податкових повідомлень про нарахування йому суми податкового боргу за узгодженими податковими зобов’язаннями по податку на землю за 2001-2003 рр. Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, господарський суд встановив наступне. У даному випадку з 1 січня 2001 року позивач є платником єдиного податку та у відповідності до свідоцтва про сплату єдиного податку здійснює підприємницьку діяльність – надає в оренду нежитлові приміщення, що знаходяться в його власності, а земельна ділянка належить до приведених вище приміщень. Згідно з ст. ст. 2, 5, 14 Закону України “Про плату за землю” в редакції від 19 вересня 1996 р. використання землі в Україні є платним [59]. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку. Суб’єктом плати за землю (платником) є власник земельної ділянки, земельної частки (паю) і землекористувач. Нарахування земельного податку громадянам проводиться державними податковими інспекціями. За земельну ділянку, на якій розміщена будівля, що знаходиться у спільній власності декількох юридичних осіб або громадян, земельний податок нараховується кожному з них пропорційно їх частині у власності на будівлю.

Відповідно до п.1, п. 2, п. 6 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р., до п. 6 постанови Кабінету Міністрів України “Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98” від 16 березня 2000 р. суб’єкт малого підприємництва – платник єдиного податку звільняється від сплати податку на землю за земельні ділянки, які використовуються ним для здійснення власної підприємницької діяльності. У період, за який позивачу (платнику єдиного податку) відповідачем (податковою інспекцією) нараховано податок на землю, позивач займався підприємницькою діяльністю, надаючи в оренду нежитлові приміщення, які належать йому на праві приватної власності. Таким чином, Господарський суд м. Києва прийняв рішення: позов задовольнити, а податкові повідомлення державної податкової інспекції щодо нарахування земельного податку по відношенню до орендодавця (позивача) визнати недійсними [223].

Можна зробити висновок, що позиція Державної податкової адміністрації України, а також податкових інспекцій, стосовно нарахування земельного податку платникові єдиного податку – орендодавцю в частині земельних ділянок, які знаходяться під тими будівлями та приміщеннями, що надаються в оренду іншим суб’єктам господарювання, не відповідає вимогам Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”, п. 6 постанови Кабінету Міністрів України “Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98”.

При переході на сплату єдиного податку у суб’єкта малого підприємництва виникає проблемне питання, пов’язане з платою за торговий патент. Через авансову плату за торговий патент при переході на єдиний податок у більшості випадків можлива переплата за цим видом платежу. З приводу такої ситуації Державна податкова адміністрація України у своїх листах зазначила, якщо на момент переходу на єдиний податок суб’єктом малого підприємництва сплачено торговий патент за майбутні періоди, то такі сплачені суми за заявою суб’єкта можуть бути зарахованими в рахунок майбутніх платежів єдиного податку [131; 144]. У даному випадку постає питання про правомірність такого заліку, наслідком якого може стати недоотримання коштів відповідними цільовими позабюджетними страховими фондами та зайве їх перерахування до місцевих бюджетів. Оскільки плата за патент підлягає повному зарахуванню до місцевого бюджету, а з суми єдиного податку до бюджету потрапляє тільки 43 відсотки, решта 57 відсотків – до Пенсійного фонду України та інших фондів з певних видів загальнообов’язкового соціального страхування. Тому найбільш прийнятим є не залік, а повернення надміру внесеної суми торгових патентів з місцевого бюджету [89, c. 137], що грунтується на п. 15.3 і п. 15.4 ст. 15 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. [79]. При дослідженні співвідношення сплати єдиного податку та інших обов’язкових платежів серед них на увагу заслуговують відрахування на загальнообов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування.

Як відомо, на початку ХХІ ст. новим законодавством України з питань соціального та пенсійного страхування збори були замінені страховими внесками – цільовими загальнообов’язковими платежами [66; 68; 69; 80; 82]. На ці внески не поширюється дія Закону України “Про систему оподаткування”, про що законодавцем зазначено у Порядку введення в дію Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про систему оподаткування” від 18 лютого 1997 р. [58] та в ч. 4, ч. 5 ст. 18 Закону України “Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування” від 9 липня 2003 р. [66]. Але стягнення таких платежів здійснюється в порядку, закріпленому Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Тобто, з одного боку, законодавець не визнає податкової природи страхових внесків, а з іншого – платників страхових внесків вважає платниками податків [215, c. 50].

Так, чинним законодавством у сфері загальнообов’язкового соціального та пенсійного страхування відносно сплати внесків виключень не зроблено ні для кого, тому і платники єдиного податку зобов’язані додатково їх сплачувати. У зв’язку з цим у суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку значно зросли витрати, які різко знизили їх загальну прибутковість, а, отже, і привабливість права сплати єдиного податку.

Подвійна сплата страхових внесків, як у складі єдиного податку, так і окремо, на той час змушувала суб’єктів малого підприємництва переходити на загальну систему оподаткування. Наприклад, у Запорізькій області кількість суб’єктів єдиного податку тільки за 1-й квартал 2004 року зменшилась на 17 відсотків. Одночасно відбулося зростання кількості платників, що сплачують податки за загальною системою: юридичних осіб – на 21 відсоток, фізичних осіб – на 28 відсотків. Припинення платежів по єдиному податку не компенсувалося збільшенням платежів по податку на прибуток з підприємств, податку з доходів фізичних осіб. За даними державної податкової адміністрації Запорізької області суб’єкти малого підприємництва, які перебували на загальній системі, сплачували у шість разів менше ніж суб’єкти єдиного податку. Втрати Запорізького обласного бюджету тільки за 1-й квартал 2004 року оцінювались в кілька мільйонів гривень [12, c. 9].

З метою вирішення зазначеної проблеми щодо подвійного податкового навантаження на платників єдиного податку законодавець передбачив у ч. 4 ст. 45 Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” від 23 грудня 2004 р. [63], що у 2005 році для юридичних осіб – суб’єктів малого підприємництва діючі ставки єдиного податку зменшуються вдвічі (з 6 та 10 відсотків суми виручки від реалізації продукції згідно з Указом Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” до 3 та 5 відсотків відповідно до Закону “Про Державний бюджет України на 2005 рік” від 23 грудня 2004 р.) і ці суб’єкти сплачують страхові внески у порядку та на умовах, визначених спеціальним законодавством з питань їх справляння.

У відповідності до ч. 6 ст. 45 Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” від 23 грудня 2004 р. для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності, які обрали особливий спосіб оподаткування (фіксований податок, єдиний податок), та членів сімей зазначених фізичних осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності, було встановлено на 2005 рік фіксований розмір страхових внесків на загальнообов’язкове державне страхування у розмірі мінімального страхового внеску.

На відміну від юридичних осіб для фізичних осіб – платників єдиного податку ставки єдиного податку не були пропорційно зменшені на суму відрахувань до Пенсійного фонду Україн, Фонду соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття. Таким чином, через відсутність врегулювання на законодавчому рівні питання про вирахування з твердих ставок єдиного податку для приватних підприємців фіксованого розміру страхових внесків на загальнообов’язкове державне страхування ці суб’єкти малого підприємництва повинні були здійснювати подвійну сплату даних внесків.

У зв’язку з встановленням нового порядку перерозподілу суми єдиного податку з одночасним виключенням з неї соціальних платежів відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 45 Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” від 23 грудня 2004 р. його платники були зобов’язані окремо їх сплачувати. Внесені законодавцем зміни до порядку сплати страхових внесків платниками єдиного податку ускладнювали оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва, що могло спричинити зменшення їхньої активності, відхід підприємців “у тінь”, зростання безробіття, виплату заробітної плати без нарахування та сплати податків, обов’язкових платежів, втрати місцевих бюджетів [203, c. 58-59].

Для запобігання негативним наслідкам та збереження спрощеного способу оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва на сьогодні законодавцем відновлено дію норми п. 6 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. стосовно включення до встановленої цим Указом сукупності обов’язкових платежів, які замініюються сплатою єдиного податку, і пенсійного внеску, і соціальних внесків у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, а також на випадок безробіття шляхом прийняття Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 р.

Відповідно до п. 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» даного Закону порядок сплати страхових внесків платниками єдиного податку здійснюється на умовах, які діяли до 1 січня 2005 року. Це означає, що з моменту набрання чинності вказаним Законом (з 31 березня 2005 р.) юридичні особи сплачують єдиний податок за розмірами ставок, визначеними Указом Президента України (6 та 10 відсотків суми виручки), та усі платники єдиного податку окремо не сплачуюють пенсійні внески через відсутність чітко визначеного Верховною Радою України розміру страхових внесків для платників єдиного податку як для роботодавців (фізичних та юридичних осіб), так і приватних підприємців, які не застосовують найману працю.

Так, згідно з ч. 1 ст. 18 Закону України “Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування” від 9 липня 2003 р. [66] розмір страхових внесків має право встановлювати Верховна Рада України. Відповідно до пп. 1 п. 8 Прикінцевих положень вказаного Закону страхові внески сплачуються страхувальниками та застрахованими особами на умовах і в порядку, визначених цим Законом, та в розмірах, передбачених Законом України “Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування” від 26 червня 1997 р. [71]. Враховуючи викладене можна зробити висновок, що законодавець встановив ставки пенсійних страхових внесків тільки для тих платників внесків, які водночас є платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування. Слід зауважити, що суб’єкти малого підприємництва, які сплачують єдиний податок, згідно з п. 6 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” не є платниками саме збору на обов’язкове державне пенсійне страхування. У зв’язку з цим можна вважати, що розмір внеску на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування для платників єдиного податку законодавцем не передбачено.

Відповідно до пп. 4 п. 8 Прикінцевих положень Закону України “Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування” приватні підприємці – платники єдиного податку та члени їх сімей, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності, на період дії законодавчих актів з питань особливого способу оподаткування мають сплачувати страхові внески у фіксованому розмірі [66]. На сьогодні фіксований розмір Верховною Радою України не встановлено, а, отже, у платників єдиного податку – приватних підприємців також не виникає обов’язку зі сплати страхових внесків.

Пенсійний фонд України дотримується позиції, у відповідності до якої з метою дотримання законодавства у сфері загальнообов’язкого пенсійного страхування роботодавці – юридичні особи повинні доплачувати до Пенсійного фонду України тільки позитивну різницю між 32,3 відсотками фонду оплати праці (розміром страхового внеску, встановленим для його платників пп. 1 п. 8 Прикінцевих положень Закону України “Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування” від 9 липня 2003 р. [66] та визначеним ст. 4 Закону України “Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування” від 26 червня 1997 р. [71] із змінами, внесеними п. 47 Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 р.) та 42 відсотками суми єдиного податку (частиною суми єдиного податку, яка надходить до Пенсійного фонду України у розмірі, встановленим п. 2 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”) [154; 155; 156].

Пенсійний фонд України зазначає, що приватні підприємці, які не використовують найману працю, для врахування в страховий стаж періоду роботи з 1 січня 2004 р. можуть добровільно здійснювати за себе доплату до Пенсійного фонду України до розміру мінімального страхового внеску [154]. На сьогоднішній день згідно з ст. 1, ст. 18, ст. 19, пп. 1 п. 8 Прикінцевих положень Закону України “Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування” та ст. 4 Закону України “Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування” розміром мінімального страхового внеску є 32,3 відсотки від мінімальної заробітної плати на цей час.

Для тих платників єдиного податку, в яких 42 відсотки суми єдиного податку до Пенсійного фонду України перевищують 32,3 відсотки нарахувань на фонд оплати праці, необхідно законодавчо закріпити механізм зарахування переплачених сум в рахунок наступних платежів або повернення такої переплати.

З метою досягнення ефективного співвідношення сплати єдиного податку та окремих обов’язкових платежів законодавцю необхідно окремі позитивні положення листів інформаційного характеру, які видані компетентними державними органами, відобразити у нормах чинного законодавства з питань порядку сплати єдиного податку, що призведе до спрощення практичної реалізації законодавства платниками єдиного податку.