3.3.1. Аналіз поділу податково-процесуальних правовідносин.

Классифікацію податково-процесуальних правовідносин слід розуміти багатопланово, до цього нас зобов’язує наявність широкого різномаїття суспільних відносин, що врегульовані податково-процесуальними правови- ми нормами.

Як і класифікація юридичних норм, підрозділ правовідносин на ви- ди корениться в особливостях права – його структурі, функціях, типах правового регулювання. Примітно, при цьому, що поділ правовідносин на види не тільки збігається в цілому з групуванням юридичних норм, але й в повній узгодженості з логікою, послідовністю елементів меха- нізму правового регулювання є, по суті, їх продовженням, проекцією. Водночас правовідносини мають й власну підставу класифікації, пов’яза- ну, зокрема, з особливостями правовідносин як індивідуалізованих сус-пільних відносин [8, с.102]. Саме спираючись на цю специфіку, можна виділити, наприклад, правовідносини загальні і конкретні, абсолютні та конкретні.

Вважаємо, що не менш корисним буде звернутися до наявних під- ходів щодо класифікації правовідносин (а тим більший інтерес, у плані предмета нашого дослідження, становить поділ процесуальних правовід-носин), сформованих в інших галузях права, до напрацьованого позитив- ного досвіду.

А.П.Гетьман справедливо зазначає, що за основу класифікації еко- лого-процесуальних правовідносин слід взяти поділ еколого-процесуаль- них норм на види. При цьому, на його думку, необхідно враховувати особливості їх класифікації. Водночас класифікаційні критерії поділу еколого-процесуальних норм не можуть бути механічно впроваджені для класифікації еколого-процесуальних правовідносин [66, с.83 - 84]. Попри це він пропонує еколого-процесуальні правовідносини підрозділити за видами еколого-процесуальних проваджень.

Схожу позицію щодо класифікації правовідносин займає Д.В.Ко- вальський. На прикладі земельно-процесуальних правовідносин він дій- шов висновку, що їх варто підрозділяти за такими критеріями: 1) функціональна спрямованість земельно-процесуальних норм (регулятивні, охоронні); 2) рівень індивідуалізації суб’єктів правовідносин (відносні, абсолютні); 3) правовий характер діяльності суб’єктів правовідносин (пуб-лічноправові, приватноправові); 4) кількість суб’єктів правовідносин (прості, складні); 5) розподіл функцій, повноважень, прав і обов’язків між суб’єктами правовідносин (одно-, двосторонні); 6) характер дій зобов’я- заного суб’єкта правовідносин (активні, пасивні); 7) волевиявлення суб’єктів правовідносин (договірні, управлінські) [126, с.10]. Проте варто зауважити, що саме процесуальний компонент врахований автором не-достатньо.

Б.І.Сташків, навпаки, більше уваги приділяє процесуальній складовій у галузі права соціального забезпечення [302, с.98]. Відповідні проце- дурні правовідносини, на його думку, можна класифікувати на окремі ви- ди за такими критеріями: залежно від виду соціального забезпечення, на реалізацію якого спрямовані процедурні правовідносини (у пенсійному забезпеченні, у зв’язку з призначенням грошових допомог і компенсацій тощо); стосовно форми соціального забезпечення: загальнообов’язково- го державного соціального страхування, державного соціального забезпе-чення та державної соціальної допомоги тощо); за цільовим призначен- ням (щодо встановлення юридичних фактів, з приводу реалізації права на конкретний вид соціального забезпечення, відносно розгляду у позасудо- вому порядку справ з питань забезпечення фізичних осіб певними ви- дами соціального забезпечення); з урахуванням стадій застосування ком-петентним органом норм права соціального забезпечення виділяють процедурні правовідносини у стадії (встановлення й аналізу фактичних да- них справи; вибору й аналізу норм права соціального забезпечення, прий-няття рішення).

В.С.Основін класифікує державно-правові відносини: а) за цільовим призначенням; б) за змістом; в) за формою; г) за суб’єктами; д) за часом існування [229, с.106]. У подальшому він конкретизує свій підхід від- носно державно-процесуальних правовідносин і передбачає їх класифіка- цію за такими підставами: суб’єкти; інститути матеріального права, в зв’язку з яким прийняті процесуальні норми, що обумовили виникнення цих відносин (державно-правові інститути); строки дій; юридичні факти, що є підставою їх виникнення [231, с.13 - 14]. Завершуючи короткий екс- курс до галузево-інституційної специфіки поділу процесуальних правовід-носин, звернемося до точки зору В.Д.Сорокіна стосовно класифікації ад-міністративно-процесуальних правовідносин. Він вважає, що їх належить класифікувати за такими підставами: 1) за змістом; 2) за видами адмі-ністративного провадження; 3) за галузевою приналежністю кореспондую- чих матеріальних правовідносин; 4) за співвідношенням прав та обов’яз- ків їх учасників [299, с.255].

Безумовний науковий інтерес для нас становить класифікація фінан-сово-правових правовідносин, підвидом яких є податково-процесуальні пра-вовідносини. Фінансово-правові правовідносини зазвичай поділяють: а) за характером фінансово-правових норм (матеріальні, процесуальні); б) вихо-дячи з функцій права (регулятивні, охоронні); в) за видами фінансово-правових інститутів; г) залежно від особливостей об’єкта фінансових пра-вовідносин (майнові, немайнові); д) за юридичним характером взаємодії учасників правовідносин (вертикальні, горизонтальні) [333, с.33 - 35]. Проте вчені припускалися певних модифікацій загальновизнанного підходу до диференціації фінансових правовідносин. Зокрема, їх пропонується поділя- ти залежно від змісту (бюджетні, податкові, валютні тощо); залежно від статуса суб’єктів (субординаційні, координаційні); залежно від об’єкта пра-вового регулювання та нормативної основи (матеріальні, процесуальні); залежно від функцій, що виконують (регулятивні, охоронні) [331, с.31].

Фінансові правовідносини, як і адміністративно-правові, можуть кла-сифікуватися за юридичним характером взаємодії їх учасників на верти- кальні та горизонтальні. Вертикальні фінансово-правові відносини існують між супідрядними сторонами фінансових правовідносин, а горизонтальні – між несупідрядними [116, с.144]. Як приклад останніх наводяться від- носини між фінансовим органом і платником податків за погодженням дострокового припинення дії про податковий кредит або інвестиційний податковий кредит (п. 7 ст. 68 ПК РФ) [116, с.146]. Підтримуючи дум- ку автора, що горизонтальні фінансові відносини є явищем досить рід- ким, зазначаємо, що теза: «Договірні відносини у фінансовому праві та- кож є відносинами вертикальними», потребує додаткової аргументації. Це викликано певним дуалізмом, характерним для позиції правознавця, ад- же, з одного боку, вона категорично вказує на їх вертикальність, з друго- го – визнає можливість їх же існування як горизонтальних правових відносин.

У свою чергу О.І.Худяков виділяє односторонньо-владні та договірні фінансові правовідносини [344, с.126]. При цьому він виходить з такого критерію як метод правового регулювання. О.О.Дмитрик проводить кла-сифікацію фінансових правовідносин як із загальноправових характерис- тик, так і з специфічних, а саме: а) функції права; б) особливості спо- собу індивідуалізації суб’єктів відносин; в) структура фінансової систе- ми держави; г) інститути фінансового права як галузі права; д) суб’єкти цих відносин; е) об’єкти правовідносин; є) зміст правовідносин. При цьому фінансові правовідносини можуть бути класифіковані і за іншими підставами, наприклад, такими: тривалість їх існування (дії); характер фінансово-правових норм, що лежать в їх основі; цільове призначення; юридичний характер взаємовідносин учасників тощо [85, с.81]. Пропозиція автора щодо класифікації правовідносин залежно від характеру фінансо- во-правових норм, що лежать в їх основі, потребує уточнення. Такий критерій, мабуть, має право на існування. Проте, варто було б навести чіткі підстави виокремлення цього характеру. Проблемність ситуації в цьому разі полягає в тому, що різницю в характері правових норм можна проводити за різними підставами. Таким чином, як критерій поділу ми отримуємо нестабільну («хитку») категорію. Вважаємо, що в цьому ви- падку коректно було б рухатися такими двома напрямками: або кон-кретизувати та виділити кілька підвидів, або взагалі відмовитися від тако- го критерію.

Серед наявних різновидів фінансових правовідносин традиційно най-більш близькими до податкових прийнято вважати бюджетні правовід- носини. Звернемося до напрацьованих підходів до їх поділу. Так, Ю.О.Кро-хіна пропонує такі підстави класифікації бюджетних правовідносин. 1. Вихідною підставою, визначальним критерієм цієї класифікації є трилан- кова структура бюджетної системи Російської Федерації, що обумовлює поділ на бюджетні правовідносини федерального рівня; відносно бюдже- тів суб’єктів РФ; відносно бюджетів муніципальних утворень.

Що ж до бюджетно-процесуальних правовідносин, то О.В.Болтіно- ва вважає, що їх можна розмежувати за стадіями. На її думку, виходячи з федеративного устрою держави можна розмежовувати бюджетно-про-цесуальні правовідносини на федеральному рівні, на рівні суб’єктів Ро-сійської Федерації, на муніципальному рівні. За кількісним складом учас-ників: двосторонні та багатосторонні (відразу вона уточнює, що це має місце на стадії виконання бюджету) [37, с.81 - 82]. Додатково, зважаючи на складну динамічну структуру бюджетно-процесуальних правовідносин, автор виокремлює основні та похідні правові відносини. Безумовно, вра- ховуючи унітарність української держави, навряд чи нам доречно врахо-вувати підстави класифікації, пов’язані з різноманітними ракурсами феде-ралізму.

Розгляд класифікації податкових правовідносин варто розпочати зі звернення до позиції законодавця з цього питання. Так, стаття 2 Податко- вого кодексу РФ «Відносини, що регулюються законодавством про подат- ки та збори» визначає, що законодавство про податки та збори регулює владні відносини з встановлення, введення і стягування податків та збо- рів в Російській Федерації, а також відносини, що виникають у процесі здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за здійснення податкового правопорушення [205].

Орієнтуючись на чинне податкове законодавство та концепцію про- екту Податкового кодексу Росії, Г.В.Петрова вважає припустимим виді- лити кілька типів відносин, що регулюються податковим правом (норма- ми відповідних розділів проекту Податкового кодексу) [246, с.9 - 10]. Та- ким чином, автор абсолютно покладається на законодавця, їх позиції збігаються. Проте в такому випадку, коли їх підходи цілком пов’язані та тотожні, будь-яка помилка, припущена при кодифікації податкового права неминуче призводить до хибності наукової позиції правознавця. Враховую- чи недосконалість законотворчої діяльності, зовсім не дивно, що в Подат-ковий кодекс РФ (через різні причини) включені норми, галузево-інсти-туційна належність яких не збігається з предметною ознакою кодексу. Так, наприклад, у ПК РФ сформований розділ «Провадження зі справ про податкові порушення» (стосується відносин між органами кримінального та адміністративного судочинства й платниками податків – порушниками податкового законодавства, здійснення відповідного провадження). У нас не викликає сумнівів, що цей нормативний блок включений до Податко- вого кодексу тільки зі зручності користування, як її розуміє законода- вець. Проте такий підхід може призвести до виникнення різноманітних колізійних ситуацій у правозастосовній діяльності, адже ігнорується мож- ливість наявності аналогічних норм (за сегментом регулювання) у про- фільних законах інших галузей права. При цьому відносно нешкідли- вою буде ситуація дублювання, простої конкуренції норм, певної їх неузгодженості та плутанини, коли будь-які варіації у нормативному ре-гулюванні відсутні. Набагато гіршим варіантом розвитку подій є ви- никнення конфлікту норм, створення різних модифікацій врегулюван- ня тотожної процесуальної поведінки. Цілком зрозуміло, що усяка, на- віть незначна відмінність, у цьому разі фактично провокує конфронтацію та може надто негативно відбитися на функціонуванні всієї системи правового регулювання.

Водночас слід констатувати, що вітчизняне податкове законодавство

не містить ні визначення, ні навіть перерахування суспільних відносин, на врегулювання яких спрямовані податкові (а тим більше податково-процесуальні) правові норми.

Професор М.П.Кучерявенко, базуючись на підході, сформованому ще С.С.Алексєєвим [7, с.142 - 143], доходить висновку, що податкові правовідносини відображають певні функції, у зв’язку із чим їх можна поділити на: 1) загальнорегулятивні (спрямовані на закріплення кола суб’єктів податкового права, їх загального юридичного статусу); 2) кон-кретно-регулятивні (спрямовані на закріплення конкретної поведінки суб’єктів); 3) комплексні (виникаючі на стику загальнорегулятивних і конкретно-регулятивних відносин); 4) охоронні (спрямовані на реалізацію заходів державно-примусового характеру) [157, с.87]. При цьому важливо наголосити, що наявні види правових відносин діють у єдності: конкрет- но-регулятивні правовідносини функціонують лише тоді, коли вступили в дію загальнорегулятивні; охоронні відносини передбачають існування регулюючих обов’язків, при порушенні яких застосовуються заходи юри-дичної відповідальності. Таким чином, система податкових правових від-носин складається з декількох «рівнів» правовідносин, які взаємодіють один з одним.

До питання класифікації податкових правовідносин зверталася В.О. Яговкіна у ході свого дисертаційного дослідження. Вона вважає можли- вим виділяти такі критерії їх поділу. По-перше, залежно від функцій, що виконують норми права, виокремлюються регулятивні та охоронні відно- сини. По-друге, за характером правових норм можна виділяти матеріаль- ні і процесуальні податкові відносини. По-третє, класифікація за структу- рою юридичного змісту дозволяє говорити про існування простих і складних правовідносин. По-четверте, залежно від юридичного об’єкта правовідносин виділяються основні й похідні податкові відносини. По- п’яте, за суб’єктним складом податкові відносини можна поділити на дві групи. Перша включає відносини, що виникають між Російською Феде- рацією та її суб’єктами, між Російською Федерацією та муніціпальними утвореннями, а також між суб’єктами РФ й муніціпальними утворення- ми – з приводу встановлення та введення податків і зборів. Друга охоп- лює відносини між державою та муніціпальними утвореннями (в особі їх органів), з однієї сторони та платниками податків та іншими учасни- ками податкових відносин, з другої сторони з приводу стягнення подат- ків і зборів, здійснення податкового контролю, оскарження актів податко- вих органів або бездіяльності їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за податкове правопорушення. По-шосте, за структурою міжсуб’єктних зв’язків податкові правовідносини класифікуються на від- носні й абсолютні [361, с.16 - 17].

До різних ракурсів класифікації податкових правовідносин зверта- лася Г.В.Петрова. Вона, зокрема вважає, що їх можна поділити за ступе- нем правової регламентації. З точки зору законодавчої техніки і за-конопроектної практики податкові правовідносини підрозділяються на: 1) «оптимально врегульовані» (наприклад, податок на доходи фізичних осіб, 13 %); 2) надмірно зарегламентовані (податок на прибуток, ПДВ); 3) неврегульовані взагалі (податок з капіталу); 4) врегульовані тільки зо- внішнім, міжнародним правом (податкове право з іноземним елементом); 5) припустимі до врегулювання (міжнародне корпоративне оподаткуван- ня); 6) врегульовані без концептуального обґрунтування (єдиний соціаль- ний податок); 7) врегульовані на підставі економічного обгрунтуван- ня [247, с.79 - 80]. Запропоновану класифікацію навряд чи можна визна- ти беззаперечною. Так, викликає сумнів виділення податкових правовід- носин «неврегульованих взагалі». Вважаємо, що такий підхід містить од- ну, але принципову помилку, адже правовідносини – це суспільні від- носини вже врегульовані правом. Тому, на нашу думку, не варто так прямо пов’язувати неврегульовані суспільні відносини та правові відно-сини.

Водночас, теоретично усвідомлюючи проблему податкових правовід-

носин, Г.В.Петрова обґрунтовує, що ці правовідносини, які є комплекс- ними за своєю природою, забезпечують реалізацію податкової політики держави, заснованої на: 1) єдиних принципах фінансової дисципліни, фінансового контролю та відповідальності (фінансові відносини); 2) конституційних відносинах з розмежування повноважень Російської Феде- рації та її суб’єктів у податково-бюджетній сфері (конституційні відноси- ни); 3) майнових відносинах, пов’язаних з отриманням доходу (прибутку) суб’єктами господарювання, інвестуванням капіталу, використанням не-рухомості власником; 4) адміністративних управлінських відносинах з встановлення контрольно-регулятивних функцій державних органів у сфері оподаткування; 5) адміністративно-процесуальних, арбітражно-про- цесуальних, цивільно-процесуальних відносинах при розгляді спорів плат-ників податків і податкових органів; 6) інформаційних відносинах з на- дання учасникам податкових відносин фінансової та іншої інформації; 7) міжнародних економічних відносинах з запобігання подвійному оподат-куванню й забезпечення сприятливого режиму торгівлі та інвестицій [247, с.22]. Навряд чи така точка зору є випадковою. Тим більше, ми впевне- ні, що вона базується не на безпринципності автора. Навпаки, вона зарекомендувала себе як послідовний прихильник податкового права, його поборник. Обґрунтування його важливості не повинно виключати про-порційності та об’єктивності, «податкового патріотизму». Надмірність в цьому плані можна визнати навіть певним недоліком. Автор включає до податкових відносини, галузево-інституційна належність яких перебуває поза межами фінансового права. Таким чином, яскраво демонструється юридична «всеїдність». Проте, якщо продовжити запропоноване автором логічне установлення, то, наприклад, конституційне право можна суттє- во нівелювати, демонтувати та виокремлені блоки розмістити за різ-номанітними галузевими нішами. Намагаючись розширити периметр по-даткового права за рахунок «чужинської» правової матерії, водночас ав- тор не звертає належної увагу на природну для нього сферу – податковий

процес.

На завершення розгляду класифікації податкових правовідносин звернемося до позиції В.А.Паригіної. Так, вона вважає за можливе прово- дити класифікацію через критерий інтересу правомочної особи, задово- ленню якої служить конкретне податкове правовідношення як конкрет- ний правовий етап здійснення оподаткування, відповідна міра і форма якого визначена нормами податкового права. По-перше, при такому під- ході, в залежності від переважаючого механізму правового регулювання оподаткування, автор поділяє усі податкові правовідносини на майнові (майнові правовідносини з виконання податкового обов’язку) та майново-організаційні (податкові договірні правовідносини, податкові контрольні правовідносини та податкові деліктні правовідносини). По-друге, залежно від того, чи є присутнім в юридичному складі, що породжує відповідне правовідношення, особисті якості того чи іншого учасника, слід розріз- няти правовідносини звичайні та суто особисті. По-третє, залежно від підстав виникнення податкового правовідношення й сутності інтересу, що ними оформлюється, зазначені правовідносини можна поділяти на регуля- тивні і охоронні. По-четверте, залежно від ступеня визначеності (рівня абстракції) податкового правовідношення можливо виокремлювати по- даткові правовідносини модельні та конкретні. І нарешті, по-п’яте, усі податкові правовідносини виходячи з їх особливостей, можуть бути поді- лені на два таких види: вертикальні та горизонтальні [238, с.126, 129 - 131].

Підсумовуючи наведені точки зору щодо розмежування та групуван- ня правовідносин, ми вважаємо, що цілком доцільно взяти як фундамент для побудови класифікації податково-процесуальних правовідносин сфор-мований поділ податково-процесуальних правових норм (див. детальніше підрозділ 2.2 дисертації). Вважаємо, що такий поділ виправданий з ба- гатьох точок зору. При цьому, з одного боку, важливо врахувати специ- фіку упорядкування саме правовідносин. З другого боку, як припусти- мий варіант руху до народження сучасної концепції класифікації подат- ково-процесуальних правовідносин можна піти шляхом створення їх бло- ків. У цьому разі, на наш погляд, базовою категорією систематизації може виступати, наприклад, темпоральний, суб’єктний або процесуальний фак-тор.