3.2.4. Юридичні факти як підстава виникнення, трансформації та припинення податково-процесуальних правовідносин.

Необхідність певного юридичного факту для виникнення і подаль- шого розвитку правовідносин з особливою чіткістю та наочністю підкрес- лює тісний та нерозривний зв’язок реальної поведінки і правової форми, неможливість у реальному житті відділити одне від іншого.

А.М.Завальний у результаті інтерпретації поняття юридичного фак- ту приходить до обґрунтованого висновку, що його необхідно розгляда- ти як фрагмент дійсності, який має значення для суб’єктів права, детер- мінований соціальними чинниками, зафіксований у тексті нормативно-правового акта як знання про спеціальні умови, за наявності яких здійс-нюється реалізація норми (норм) права з метою регулювання суспіль- них відносин [91, с.7].

Враховуючи призначення юридичних фактів, їх встановлення або підтвердження є одним з головних завдань практичної діяльності кожного юриста. Без цього немислимі правильне застосування закону, захист прав громадян і організацій, вирішення спорів, притягнення до відповідальнос- ті порушників закону [261, с.379]. Ми можемо тільки підтримати за-пропоновану точку зору. Цілком зрозуміло, що особливої актуальності набувають дослідження не тільки теоретичних, але й прикладних аспек- тів проблематики юридичних фактів. На значущість детального вивчення цієї специфічної правової матерії, конкретну спрямованість наукового по- шуку впливає також наявність суттєвих прогалин як у сучасній теорії податкового права, так й виникнення колізійності в правозастосовній ді-яльності. Тому з’ясування комплексу цих проблемних питань є перспек-тивним та актуальним. Цілком зрозуміло, що бажано при цьому буде не відкладати наукове досліження на віддалене майбутнє, бо вивчення та впровадження багатьох з аспектів наведеного нами правового явища є на-гальним.

Важливо також зазначити, що, на наш погляд, неможливе існуван- ня юридичних фактів поза їх галузевої приналежності, без належної інституційно-правової прив’язки. Запропоноване положення повною мірою стосується й правового регулювання у сфері оподаткування. Варто також зауважити, що ми можемо спостерігати й певний зворотній зв’язок – юри- дичні факти відбивають галузеві (інституційні) видові особливості.

Ретроспективний аналіз свідчить, що найбільшу увагу дослідженню юридичних фактів традиційно приділяли вчені-цивілісти, що об’єктивно пов’язано з нагальною потребою чіткої регламентації майнових відносин.

Така підвищена увага пов’язана з необхідністю визначення моментів на- буття та припинення права властності, вчинення правочинів, виникнення або припинення конкретних зобов’язань тощо. Майнова складова подат- кових правовідносин (в інтерпретаціях різних правознавців вона оцінюєть- ся по-різному), визнається вченими практично беззаперечно, як наявна реальність. Подвійний (владно-майновий або майново-владний) характер податкового права набуває майже аксіоматичних ознак. Наведені особли- вості податкових правовідносин, цілком зрозуміло, спричинять і адекват- ний науковий інтерес до відповідних їм юридичних фактів, виправдо- вують необхідність детального вивчення цієї правової категорії, з’ясуван- ня інституційної специфіки.

Для юридичних процесуальних фактів характерним є те, що закон у деяких випадках передбачає форму здійснення тієї чи іншої дії, а та- кож її документальне оформлення. При цьому вимоги форми, докумен-тального закріплення мають конститутивне значення, якщо перелічених вимог не додержуватися, передбачені законом процесуальні наслідки не настають [23, с.122]. При цьому до особливостей податково-процесуаль- них юридичних фактів цілком можна віднести наявність особливого нормативно встановленого та детально регламентованого порядку не тіль- ки добровільного вступу, але й примусового притягнення до процесу окре- мих його учасників.

Проектуючи досягнення загальної теорії права у вирішенні різно- манітних аспектів правових відносин (у тому числі й стосовно юридич- них фактів) на правове регулювання суспільні відносин у сфері оподат-кування, професор М.П.Кучерявенко цілком виправдано наголошує, що податкові правовідносини можуть змінюватися під впливом: а) норматив- них підстав, за яких норми права регулюють сферу податкових право-відносин; б) правосуб’єктних підстав, які характеризують здатність особи до участі у правовідносинах (досягнення віку тощо); в) фактичних під- став – підстав появи, зміни та припинення податкових правовідносин, які базуються на юридичних фактах [157, с.94].

Близької наукової позиції притримуються й інші вчені. Так, М.В.Су- хов вважає, що юридичними передумовами виникнення податкових пра-вовідносин, як і правовідносини взагалі, виступають: норма права; правосуб’єктність; юридичиний факт, що мають свою галузеву специ- фіку [307, с.50 - 51]. При цьому стосовно податкових правовідносин ма-теріальними передумовами є ті функції податкових платежів, які, сприя- ючи задоволенню публічних інтересів, забезпечують надходження фі-нансових ресурсів (грошових коштів) до бюджетів різного рівня і відпо- відно сприяють ефективній реалізації соціальної та економічної політи- ки держави.

Водночас буде помилковим обминути увагою інші акценти щодо юридичних фактів, висловлені в юридичній літературі. Зокрема, на відміну від комплексного та гармонійного підходу, що продемонстрував М.П.Ку-черявенко, А.О.Бессонов розглядає тільки юридичну передумову виник- нення процесуальних правовідносин. До неї він відносить виключно про-цесуальні норми [31, с.131]. На нашу думку, наведене твердження є справедливим тільки частково. Враховуючи такий дещо обмежений роз- гляд цієї проблеми, навряд чи слід очікувати її всеосяжного з’ясування. Справа полягає в тому, що правові норми, серед них і процесуальні, по- ряд з правосуб’єктністю є тільки окремими структурними компонента- ми механізму правового регулювання. Натомість без належної поєднуючої ланки між нормою права й правовими відносинами вся ця конструк- ція залишається в стані спокою, без цього «містка» не розпочнеться пра- вовий рух. Статика не перероджується у динаміку сама по собі. При- таманність юридичним фактам означених особливостей призводить до виправданості характеристики їх як активних та певною мірою автоном- них компонентів механізму правового регулювання. У зв’язку з цим роль юридичних фактів, які забезпечують проникнення в правову матерію, ефек-тивний та мобільний вплив на податкові правовідносини, важко пере-оцінити.

Існує й «розширений» підхід до виділення підстав появи правовід- носин, їх реалізації. Так, М.М.Рассолов вважає, що для того щоб суб’єкт права перетворився на суб’єкт правовідносин, повинні виникнути певні юридичні факти, які «вводять» у дію відповідну норму (норми). Вона, у свою чергу, покладає на конкретних суб’єктів права юридичні обов’яз- ки й надає їм права, роблячи їх тими самими учасниками правовідносин, що виникли. Отже, стверджує автор, суб’єкти права, разом з нормами пра- ва й юридичними фактами, можуть виступати як одна з передумов виник-нення й реалізації правовідносин [277, с.249 - 250]. Навряд чи безмеж- не розширення кола юридичних передумов є виправданим. Така наукова позиція може призвести до викривлення правової дійсності. На наш по- гляд, все залежить від призначення та функціональної ролі, яку відіграють ті чи інші компоненти у здійсненні правової трансформації. Наприклад, а чому б, виходячи із запропонованої автором логіки, не включити в наве- дений ним перелік об’єкт правовідносин або їх зміст? Вони також є обов’язковими елементами правовідносин, що не просто співіснують, а завжди перебувають поряд із суб’єктом. На нашу думку, звертаючись до передумов появи правовідносин, їх подальшої реалізації, доцільно вихо- дити з причинного зв’язку елементів, наслідком якого і є формування, зміна та припинення правовідносин.

Юридичні факти забезпечують переведення прав і обов’язків учас- ників правовідносин у їх поведінку. Необхідність наявності юридичних фактів для виникнення конкретних правовідносин підкреслює нерозрив- ний зв’язок фактичного й юридичного змісту правовідносин, зв’язок практичної поведінки та його правової форми [361, с.18]. Детально юри-дичний зміст правовідносин ми розглядали в п.3.2.3 дисертації, зараз же тільки зазначимо, що під змістом податково-процесуальних правовідносин ми розуміємо сукупність суб’єктивних прав та юридичних обов’язків їх суб’єктів (учасників).

Правові факти в широкому значенні включатимуть факти нормативні й ненормативні, а у вузькому значенні – індивідуально-нормативні й ненормативні.

У податкових процесуальних правовідносинах як юридичні факти інко-ли пропонується розглядати: відповідні матеріальні податкові правовідноси- ни; юридично значущі процесуальні дії; юридичні події; юридичні ста- ни; процесуальні акти (документи). При цьому динаміку податкових правовідносин визначають не окремі юридичні факти, а їх сукупність у взаємозв’язку один з одним – у вигляді фактичного юридичного складу [307, с.60]. Проте фактичний (юридичний) склад досить рідко виступає тільки як сукупність юридичних фактів. Скоріше за все це не просто їх об’єднання, юридичні факти пов’язані між собою, взаємозалежні та внутрішньо структуровані, до того ж певною мірою відбивають послі- довний рух. Таким чином можна стверджувати про формування в подат-ковому процесі специфічного комплексного утворення, фактичного (пра-вового) ансамблю.

На широке застосування фактичних складів у податковому праві вказують й інші науковці. Так, В.О.Яговкіна вважає, що податкові пра- вовідносини виникають звичайно у зв’язку з наявністю складного фактич- ного юридичного складу, який іноді може включити навіть інші правовідносини (на думку автора, це пов’язано зі складністю еконо- мічних відносин, що регулюються, їх можливою тривалістю й необхід- ністю суворої регламентації прав владної сторони) [361, с.18 - 10]. Ми також є прихильниками тези широкого розповсюдження фактичних скла- дів як підстав виникнення, зміни та припинення податкових, а тим більше, податково-процесуальних правовідносин. Проте, на нашу думку, наведені автором аргументи навряд чи є незаперечними.

У зв’язку із цим звернемо увагу на кілька моментів. По-перше, можливо автор і має рацію, коли виокремлює складний та простий фак- тичні склади. Водночас було б цікаво почути аргументацію на підтримку цієї наукової позиції. Адже фактичний склад за своєю природою вже є складним. На рівень цієї складності впливають, зокрема: зміст, структура, кількість учасників тощо. Вочевидь такий підхід є результатом змішуван- ня понять «фактичні склади» (системна сукупність юридичних фактів) та «складні юридичні факти» (система фактичних ознак, різноманітних рис одного конкретного юридичного факту, що має складну архітектуру, складається з декількох взаємозалежних елементів). У податково-проце-суальному праві широко застосовуються як ті, так й інші. Проте пріори- тет, на нашу думку, належить саме фактичним складам. По-друге, сум- нівним виглядає наділення такої ознаки, як тривалість, настільки суттєвим значенням у зазначеному автором ракурсі. На наш погляд, сам по собі темпоральний фактор не такою мірою впливовий, як, наприклад, склад- ність конструкції фактичних складів, її багатоповерховість. По-третє, навряд чи виправдано акцентувати увагу тільки на правах владної сторо- ни, навіть не згадуючи про її обов’язки. Адже це парні правові катего- рії, до того ж їх взаємозв’язок стає ще тіснішим у такій правовій матерії, як податковий процес. Вважаємо, що важливо звертатися не тільки до прав та обов’язків володарюючих суб’єктів, доречно залучати до дослід- ження в цьому плані «зобов’язаних» та «нейтральних» суб’єктів (учас- ників) податкового процесу. По-четверте, водночас потребує уточнення теза автора щодо включення до фактичного складу «навіть інших правовідносин». Зразу ж зауважимо, що коли вже й виходити з такої позиції, то слово «навіть» доречно виключити. Що ж стосується сутніс- ного компонента заперечення наведеної точки зору, то наша позиція ґрунтується на твердженні, що правовідносини не можуть бути підста- вою виникнення самих себе. Зазначимо, що пропозиція щодо можливос- ті входження правовідносин до фактичного складу є доволі полемічною в юридичній літературі. Ми не поділяємо такий підхід (про це дещо пізні- ше). І останнє зауваження. Воно не має принципового характеру, про- те вважаємо доречним запропонувати певне корегування позиції, що аналізується. Так, на нашу думку, досить обтяжливо виступає формулю- вання «фактичний юридичний склад». Навряд чи доцільно відходити від традиційно вживаних у правовій науці термінів «фактичний склад» або «юридичний склад». Логіка автора зрозуміла, вочевидь вона проводить паралелі між категоріями «юридичний факт» та «фактичний юридичний склад» як сукупністю юридичних фактів. Вважаємо, що таке підсилення системоутворюючого фактору носить дещо штучний характер, містить елементи тавтології.

Проблема взаємодії юридичних фактів у податково-процесуальних

правовідносинах залишається дискусійною. Зауважимо, що не останню роль у створенні такої ситуації відіграє ставлення науковців до визна- чення меж інституційного кола юридичних фактів (зокрема, віднесення до них фактів-правовідносин), визначення їх взаємопов’язаності та рів- ня залежності. Зокрема, М.В.Сухов твердить, що процесуальний фактич- ний склад характеризується подвійністю своєї правової природи. Разом з власне процесуальними фактами (закладеними в процесуальних нормах) до нього включаються й факти матеріально-правового характеру. Підстави виникнення матеріальних і процесуальних податкових правовідносин різні. На його думку, для виникнення податкових процесуальних відно- син необхідна одночасна наявність як матеріальних, так і відповідних їм процесуальних норм податкового права. Виходячи з вторинного (службо- вого) характеру податкових процесуальних правовідносин, як юридичний факт, що викликає їх виникнення, обов’язково виступатимуть відповідні матеріальні податкові правовідносини. Проте існування матеріальних податкових правовідносин як юридичного факту (передумови виникнен- ня) для процесуальних податкових правовідносин зовсім не означає від-сутність інших юридичних фактів. Ними виступатимуть факти процесуаль- ні, а також інші юридичні факти, що впливають на розвиток (зміну, при-пинення) процесуальних правовідносин [307, с.57].

Незважаючи на категоричність та однозначність наведеного тверджен-ня, такий підхід автора навряд чи можна визнати безумовно переконливим. Фактично він здійснює спробу трактування податково-процесуальних пра-вовідносин як похідних від матеріально-податкових правовідносин. Імовір- но така позіція формувалась під впливом розуміння деякими науковцями податково-процесуальних норм як похідних від матеріальних норм по-даткового права. Зазначений підхід містить загрозу об’єктивного пізнання цих правових категорій. Автор переконує нас у обов’язковій наявності матеріальних податкових правовідносин як юридичного факту при виник-ненні та зміні податково-процесуальних правовідносин. Проте наведена ав-тором аргументація містить певні прогалини. Звернемо увагу на кілька моментів. По-перше, не можна виключати існування такої ситуації, коли підставою виникнення матеріальних та процесуальних податкових право-відносин виступатиме один і той же юридичний факт. Цілком зрозумі- ло, що в цьому випадку абсолютно виключено, що ним виступатиме по-датково-матеріальне правовідношення. По-друге, і це, на наш погляд, го-ловне, незважаючи на усю взаємопов’язаність матеріальних та процесуаль- них податкових правовідносин, вони співіснують у різних комбінаціях. При цьому властива їм самостійність не зменшується, ніхто не скасову- вав їх автономії. Проте в будь-якому випадку твердження про неодмінну наявність матеріальних правовідносин як підстави виникнення податково-процесуальних правовідносин не підкріплена обґрунтуванням, належною аргументацією. До речі, автор і не обтяжує себе наведенням жодного при-кладу реального практичного існування або навіть теоретичної можливос- ті створення такої правової ситуації. Вважаємо, що податково-процесу- альним правовідносинам притаманна самостійна система юридичних фак- тів та фактичних складів, при цьому матеріальні податкові правові відно- сини до неї не входять.

Тим не менш наукова пропозиція щодо включення правовідносин до юридичних фактів одержує підтримку правознавців і нині. Прихильники ототожнення юридичних фактів та правовідносин виявляються як серед спеціалістів з галузевих юридичних наук, так і серед науковців, фахівців із загальної теорії права. Зокрема, Г.В.Кикоть стверджує, що, в право-застосуванні існують факти-правовідносини, факти-події, а також факти які виконують правостворюючі, правозмінюючі та правоприпиняючі функції [122, с.12]. Ми не можемо підтримати таку точку зору. Окрім наведених нами зауважень щодо несприйняття правовідносин як різновиду юридич- них фактів, виходячи з протиставлення автором різноманітних юридич- них фактів (як він їх розуміє), у нас виникає ряд запитань, що потребують нагального вирішення. Перше. Досить важливо з’ясувати, а які ж влас- не функції виконуюють у цьому випадку зазначені ним факти-правовід- носини чи факти-події. Виходячи з логіки автора, вони не є передумо- вою виникнення, зміни та припинення правовідносин. Друге. Запропоно- вані автором підстави диференціації, на наш погляд, містять елементи хибності, оскільки він пропонує поєднати абсолютно різні критерії роз-межування. Таке помилкове застосування підстав виокремлення немину- че призводить до помилкового висновку щодо виділення конкретних ви- дів юридичних фактів.

Як доречно зазначає М.В.Сухов, вступаючи в конкретні податкові процесуальні правовідносини, податковий орган або платник податків завжди переслідують конкретну мету, тому в податкових процесуальних правовідносинах як юридичні факти більшою мірою виступають юридич- ні акти [307, с.54]. Дійсно, слід враховувати, що юридичні акти як різ- новид правомірних дій у податковому процесі, на відміну від юридичних вчинків, віддзеркалюють спрямованість суб’єктів податково-процесуальних правовідносин на досягнення чітких наслідків або відбивають їх намір рухатися у певному векторно орієнтованому напрямку. При цьому, на нашу думку, останній момент характеризується певною бінарністю. Дета-лізуючи цю особливість, слід зазначити, що, з одного боку, податково-процесуальні акти варто розглядати як певний крок на шляху до досяг- нення певної процесуальної мети (проміжної або остаточної). З другого боку, податково-процесуальні акти можна визначати як сектор (сегмент) правової матерії, перебування в якому незалежно від конкретного оста-точного досягнення є бажаним (чи хоча б припустимим) для суб’єкта (учасника) податкового процесу.

Особливе місце серед юридичних фактів займають процесуальні дії. Їх значення досить велике, особливо в публічно-правових галузях, у то- му числі й у податковому праві, де порядок дій суб’єктів достатньо су- воро регламентований [307, с.58 - 59]. Дійсно, процесуальні дії можна визначити як основний різновид податково-процесуальних юридичних фактів (визначального складового елементу відповідних інституційних фак-тичних складів). Завдяки юридичним фактам (фактичним складам) забез-печується рухливість податкового процесу взагалі. Процесуальні дії зу-мовлюють розвиток, тобто зміну податкових процесуальних правовідно- син у динаміці. Проте навряд чи можна категорично стверджувати, що всі податково-процесуальні дії набувають рис юридичних фактів та ві-діграють їх роль. При цьому зазначимо, що традиційно в юридичній лі-тературі виділяють дії правомірні та неправомірні. Сучасна правозасто- совна практика в сфері оподаткування показує, що розподіл між ними явно складається на користь перших. З усього масиву процесуальних дій пріоритет залишається саме за ними.

Юридичні факти й фактичний склад у податковому праві повинні бути чітко визначені законодавцем, надаючи якомога менше можливостей для вільного розсуду владного суб’єкта при виникненні конкретних пра- вовідносин або необґрунтованого розширення фактичного складу на прак-тиці, що пов’язане з публічним характером податкових правовідносин. Жодні суспільні відносини неможливі поза їх суб’єктами, які забезпе- чують практичний ефект реалізації правовідносин як елемента механізму правового регулювання [361, с.19]. Таким чином ми можемо наблизитися до виключення можливості виникнення ситуації розширеного, а тим біль- ше довільного тлумачення існуючого кола юридичних фактів. Особливої актуальності набуває такий підхід, враховуючи ту обставину, що подат- ково-правове регулювання за своїм впливом на суб’єктів, рівнем проник- нення у сферу їх особистого життя та підприємницької (господарської) діяльності, наявними формами примусу та за характером відповідальнос- ті (покарання), на нашу думку, займає місце, наближене (суміжне) до кримінально-правового. Зазначені чинники вимагають гранично чітко ви-значати периметр (припустимі межі) юридичних фактів, а також якомо- га детальніше регламентувати процесуальний шлях, яким повинні руха- тися всі суб’єкти та учасники податкового процесу (важливо акценту- вати увагу на слові «всі», доречно виключити будь-яку «дискримінацію», бо її наявність врешті-решт призведе до ігнорування інтересів всього суспільства) та відповідальність за його порушення, «відхилення від маршруту».

Наведемо ще кілька зауважень. На нашу думку, варто звернути увагу не тільки на розширення кола юридичних фактів та фактичних складів (визначення їх різновидів), але й на його викривлення, що, ма- буть, відбувається частіше. Залишається дискусійним питання з’ясуван- ня ролі й місця юридичних фактів (фактичних складів) стосовно пра-вовідносин та механізму правового регулювання. Так, на думку О.Ф.Ска- кун, юридичний факт є не тільки передумовою, але й структурним еле- ментом правовідношення [291, с.400]. Водночас наведемо й іншу точку зору. Так, І.І.Сливич, досліджуючи проблематику кримінально-процесу-ального процесу, розділяє ці правові категорії та приходить до висновку, що основними елементами процесуально-правового механізму є: 1) нор- ми процесуального права; 2) юридичні факти, які опосередковують про-цесуальні правовідносини (або процесуальна фактична система); 3) про-цесуальні правовідносини (юридичний процес). Він обґрунтовує тезу, що юридичні факти не можуть розглядатися як структурні елементи пра-вовідносин, оскільки належать до іншого системного утворення – ме- ханізму регулювання та мають з правовідносинами системно-функціональ- ні зв’язки [293, с.4, 8]. Ми також вважаємо, що юридичні факти не вхо- дять до структури правовідношення. Проте автор надає хороший привід для полеміки з іншого ракурсу зазначеної проблеми. Наше зауваження стосується такої принципової установки. Навряд чи виправдано обмежу- вати кордони юридичного процесу тільки правовідносинами. Як ми вже раніше зазначали (детальніше див. розділ перший дисертації), він набага- то ширше.

Підсумовуючи наведене, слід констатувати, що податково-процесу- альні юридичні факти та відповідні інституційні фактичні склади харак-теризуються конкретною, чітко визначеною специфікою. До їх особливос- тей можна віднести: а) функціонування, розвиток та модифікація юри- дичних фактів, головним чином, відбувається у напрямку правомірних дій; б) пріоритет належить юридичним актам як первісним клітинкам у побу- дові фактичних складів; в) для податково-процесуальних юридичних фак- тів характерна підвищена рухливість (мобільність); г) часто ними служать акти волевиявлення суб’єктів (учасників) податкового процесу; ґ) перева- га надається складним юридичним фактам та фактичним складам. При цьому застосування таких непростих фактичних форм не є самоціллю, а викликано об’єктивною потребою.

На завершення розгляду цієї проблематики, зауважимо, що можна го-ворити про завершальну фазу формування специфічної системи податково-процесуальних юридичних фактів та фактичних складів. Водночас слід за- уважити, що на цей час ще остаточно не з’ясовані питання визначення та класифікації юридичних фактів (фактичних складів) у податково-проце-суальному праві, не висвітлена особливість їх побудови. Тому певний ін- терес для податкового права становить підхід фахівців традиційних про- цесів. Зокрема, у кримінально-процесуальному праві зроблено спробу ви-ділення різнопорядкових елементів: фактичних підстав, фактичних умов та приводів виникнення кримінально-процесуальних правовідносин [293, с.4]. Що ж стосується розгляду інших ракурсів юридичних фактів, то вчені-фінансисти до деяких з них ще навіть не звертались (у цьому плані мож- на навести, наприклад, проблему порушення та дефектності фактичних складів тощо).