3.2.2. Суб’єкт податково-процесуальних правовідносин.

Компоненти податково-процесуальних правовідносин виступають од-ним з каналів прояву особливості процесуального правового регулювання. Мабуть, суб’єкти не настільки яскраво відбивають зазначену специфічність, як інші складові правовідносин, проте їх дослідження заслуговує на особ- ливу увагу.

Дослідники повинні враховувати, що правовідносини характеризу- ється багатовимірністю. Зокрема, правові відносини виступають специфіч- ною формою соціальної взаємодії суб’єктів права з метою реалізації інтере- сів і досягнення результату, що передбачений законом або не суперечить закону, а також іншим джерелам права [216, с.279]. У цьому зв’язку де-тальний розгляд зазначеного взаємозв’язку, його характеру та наслідків сприяє об’єктивному з’ясуванню сутнісних рис суб’єктів правовідносин. Саме завдяки їх взаємодії формується особлива конструкція з реалізації податково-процесуальних правових норм. Проте наведене твердження, на нашу думку, виходячи з сучасних реалій податково-правового регулюван- ня, викликає кілька зауважень. По-перше, у податково-процесуальному пра- ві безумовний пріоритет надається законодавчим актам і, виходячи з цієї обставини, навряд чи доцільно надавати таку вагу використанню інших джерел права. По-друге, вважаємо необхідним конкретизувати, що в пра-вовому середовищі справедливо виділяти публічні, колективні та особисті інтерси. Проте у податково-процесуальному правовому механізмі важливо виходити із орієнтації на досягнення саме публічно-позитивного резуль- тату, головна мета, якій він служить – забезпечення ефективної діяльності з формування дохідної частини бюджету за рахунок надходження подат- кових платежів.

Поняття суб’єкта правовідносин завжди тісно пов’язане з поняттям суб’єкта права. Теоретики права обґрунтували позицію, згідно з якою суб’єкти права – це потенційні учасники правовідносин, особи, які можуть бути лише носіями юридичних прав і обов’язків. Суб’єкт права – це особа, яка відповідно до законодавства володіє право- і дієздатністю (право-суб’єктністю). Суб’єкт правовідносин – суб’єкт права, який реалізував свою правосуб’єктність і вже став учасником конкретних правових відносин [277, с.249 - 250]. Ми поділяємо наведений підхід. Дійсно, будь-який суб’єкт правовідносин – завжди суб’єкт права, але не всякий суб’єкт права – учасник тих або інших конкретних правовідносин. Таким чином, суб’єкт правовідносин – це суб’єкт права, який використовує свою пра-водієздатність. Використовування праводієздатності дозволяє суб’єкту пра- ва стати учасником певних правовідносин. Ми поділяємо наведений під- хід. Вважаємо, що аналогічним чином повинне бути розв’язано питан- ня взаємозв’язку та взаємовідношення категорій «суб’єкт податково-про- цесуального права» та «суб’єкт податково-процесуального правовідношен-ня». Тобто індивідуалізація стосовно суб’єкта податково-процесуально- го права призводить до появи конкретного суб’єкта податково-процесуаль- них правовідносин, який безпосередньо здійснює наданий йому комплекс правових можливостей, реально бере участь у відповідних правовідно-синах.

Водночас слід зауважити, що в юридичній літературі висловлена й інша точка зору. Так, на думку російського вченого М.І.Матузова понят- тя «суб’єкти права» і «суб’єкти правовідносин» у принципі рівнозначні. Хоча при цьому автор все ж пропонує мати на увазі певні застережен- ня. По-перше, конкретний громадянин як постійний суб’єкт права не мо- же бути одночасно учасником всіх правовідносин; по-друге, новонародже- ні, малолітні діти, психічно хворі, будучи суб’єктами права, не є суб’єк- тами більшості правовідносин; по-третє, правовідносини – не єдина фор- ма реалізації права [312, с.482].

форм реалізації права.

Вважаємо, що необхідно також звернути увагу на існування ситуацій, коли в юридичній літературі застосовується термін «суб’єкт (учасник) процесу». Інколи така точка зору є наслідком термінологічної плутанини, проте, як правило, науковці діють цілком усвідомлено, виходять з логічносформованого підходу [131, с.120 - 206; 142, с.33 - 36; 245, с.159]. У зв’язку з цим слід зважити на такі два моменти. З одного боку, суб’єкт податкового процесу та суб’єкт податково-процесуального право-відношення – це аналогічні правові категорії. Така позиція базується на тотожності їх визначеня. Водночас необхідно зазначити, що, на нашу дум- ку, краще застосовувати термін «суб’єкт податково-процесуальних право-відносин». Таким чином буде дотримана єдність та системність при роз- гляді структурних елементів правовідносин. З другого боку, у такому ви- падку мова фактично йде про формування певної об’єднаної правової категорії, ототожнення «суб’єкта» та «учасника» процесу. Ми не при-хильники такого підходу. Зараз же тільки констатуємо створення таким чином певної зони невизначенності, сектора термінологічних «сутінок», та зазначимо, що детальніше проблему їх співвідношення розглянемо дещо пізніше.

Екстрополюючи напрацювання загальної теорії права на правове регулювання в сфері оподаткування, вважаємо, що в нашому подальшому дослідженні доречно відштовхуватися від позиції професора М.П.Кучерявен-ка.

Водночас слід зауважити, що в податковому праві суб’єкт податко-вих правовідносин розглядається і як індивідуально визначений учасник конкретних правовідносин, який, вступаючи в конкретні податкові відно- сини, набуває нових властивостей, тобто володіє якістю фінансової пра-восуб’єктності, яка дає йому можливість бути суб’єктом фінансових правовідносин [201, с.226]. Звичайно, не випадково автор дотримується такої точки зору. Але не можна закривати очі на ту обставину, що така позиція містить певне протиріччя. Головним чином ця некоректність стос-ується об’єднання по лінії «податкові – фінансові», спроба якого фактично здійснена автором. Через призму вступу суб’єкта в конкретні податкові відносини твердиться про набуття ним фінансової правосуб’єктності та можливість бути суб’єктом фінансових правовідносин. Виходячи з того, що податкові правовідносини виступають тільки окремим, хай і значним, сегментом фінансових, можна твердити, що автор припускається певної помилки. Так, логічно вважати, що суб’єкти податкових правовідносин володіють податковою правосуб’єктністю, тобто тільки чітко обмеженою загальною частиною фінансової правосуб’єктності. За відсутності належної аргументації, таку суперечливість бажано виправити, бо вона вносить пев- ні елементи невизначеності.

Окремо в юридичній науці постає проблемне питання розмежуван- ня учасників та суб’єктів правовідносин.

Тому цілком зрозуміло, що в податковому праві існує й інший під- хід. Так, М.В.Жернаков, здійснюючи загальний аналіз системи суб’єктів вітчизняного податкового права, цілком справедливо виділяє таку сукуп- ність учасників відповідних відносин: держава, податкові органи, плат- ники податків [89, с.19]. Таким чином, він виходить з тотожності цих пра-вових категорій. Нам імпонує така точка зору. Зауважимо також, що на-ведений підхід поділяється, у тій чи іншій інтерпретації, багатьма фахів- цями-фінансистами [132, с.66 - 67]. До розгляду переліку учасників, встановленого статтею 9 Податкового кодексу РФ зверталися, зокрема, О.В.Староверова та Н.Д.Еріашвілі. На їх думку, його слід визначити як склад суб’єктів процесуальних податкових правовідносин [301, с.174]. При цьому вчені цілком обґрунтовано вважають, що зазначений перелік не охоплює всіх потенційних і реальних суб’єктів податкового права. Дійс- но, у конкретному прояві податкового процесу їх склад не постійний, то- му що залежить від стадії податкового процесу, податкового проваджен- ня і характеру юридичних фактів (стану, подій, дій, обставин) або фактич- них складів, які виникають у ході його розвитку і руху. Не менш важли- вими у цьому плані є й такі підстави, як залучення (вступ) до податкового процесу тих або інших учасників конкретного правового спору (правової ситуації); предмет регулювання та інші чинники. Цілком зрозуміло, що вказані обставини обумовлюють збільшення (або зменшення) числа учас- ників податково-процесуальних правових відносин.

Не менший науковий інтерес для фахівців з податкового права ста-новить з’ясування співвідношення понять «суб’єкт» та «сторона правовід-ношення». Особливу увагу до вирішення цього проблемного питання тра-диційно приділяють представники кримінального, цивільного та госпо-дарського юридичних процесів.

У будь-яких правовідносинах повинно бути не менше двох суб’єк- тів (прості правовідносини), оскільки окремий індивід не може перебу- вати в яких-небудь суспільних відносинах, зокрема правових, із самими собою. Але в правовідносинах можливі декілька або навіть необмежене число суб’єктів (складні правовідносини). Правда, з юридичної точки зо- ру в таких правовідносинах, тобто з безліччю суб’єктів, легко розгля- даються дві різні сторони – управомочена й правозобов’язана [312, с.482]. Тобто фактично йдеться про існування двох сторін правовідношен- ня. Водночас варто констатувати, що правниками пропонуються й інші варіанти вирішення цього питання, а саме розглядається можливість іс-нування тристоронніх та багатосторонніх правовідносин. Фінансове (по-даткове) право не є винятком, в його межах також визнається існуван- ня як двосторонніх, так й багатосторонніх правовідносин.

Так, юристи-фінансисти, прихильники характеристики податкових правовідносин як двосторонніх, здійснюють спробу проаналізувати харак-терні особливості суб’єктів процесуальних податкових правовідносин як складних правовідносин, в яких бере участь безліч суб’єктів, що реалі- зують різні інтереси (приватні або публічні). З урахуванням вищевикла- деного склад учасників цих відносин, на їх думку, можна поділити на дві групи, що протистоять одна одній: управомочену і правозобов’язану [301, с.175]. Важливо при цьому зауважити, що юридичні обов’язки й владні повноваження (компетенеція) суб’єктів податкового права визна-чаються, як правило, в імперативному порядку.

У свою чергу, М.В.Карасьова стверджує, що двосторонні фінансові правовідносини реалізують волю двох сторін (у них усі суб’єкти на одній стороні виражають єдину волю), в той час як багатосторонні – більше двох сторін, кожна з яких (кожен суб’єкт) виражає індивідуальну волю. При цьому будь-яка сторона фінансових правовідносин може бути пред-ставлена декількома суб’єктами [117, с.270 - 271]. На її думку, більшість фінансових правовідносин – двосторонні. Серед них правовідносини: що- до фінансового контролю; щодо надання фінансових відстрочень, роз- строчок, звільнень (щодо податків, держмита і т. д.); щодо встановлення податків і зборів і т.д. Що ж стосується багатосторонніх відносин у фінансовому праві, то в них воля кожної сторони має абсолютний ха- рактер, вони індивідуальні і спрямовані на дії, відмінні від будь-якої іншої сторони (таким чином, ігноруються досить поширені ситуації, ко- ли інтереси сторін збігаються і вони займають ідентичну процесуальну позицію). Як приклад, автор наводить статтю 50 Податкового кодексу РФ, що припускає декілька наступників – як боржників за податковим зобов’язаннями – при реорганізації підриємства. Одночасно вона визначає такі правовідносини як двосторонні, не дивлячись на можливість участі в них необмеженого кола суб’єктів. Дещо суперечлива наукова позиція. Досить складно виправдати точку зору, згідно до якої одні й ті ж пра-вовідносини відносять до різних видів. При цьому, автор балансує між термінами суб’єкт та сторона правовідносин, навряд чи таку позицію мож- на визнати беззаперечно чіткою.

Водночас, запропонований автором підхід викликає й більш прин- ципові зауваження. На наш погляд, можна говорити про формування трьох сторін, трьох різноспрямованих спільностей суб’єктів податково-процесу-альних правовідносин. Саме в трьохсторонності податково-процесуальних правовідносин, мабуть, найбільш випукло проступає їх процедурна специ-фіка. Окрім «владної» та «підпорядкованої» сторін, цей різновид подат- кових правовідносин характеризуються наявністю учасників, що: а) зай- мають відносно автономне положення. Вони не примикають ні до тієї або іншої сторони в податковому процесі. Тим паче, що зазвичай, ним це й заборонено законом; б) незацікавлені у якому-небудь однозначно-конкрет-ному вирішенні правової ситуації (розв’язанні правового спору, юридич- ної суперечки). Окремо слід зауважити, що права й обов’язки цієї особ- ливої сторони в податково-процесуальних правовідносинах, звичайно, пов’язані з наявністю професійних знань (наприклад, експерти, фахівці, аудитори, перекладачі тощо) або володінням специфічною інформацією (наприклад, свідки, поняті). Не можна не зазначити, що завжди особливе місце у юридичному процесі посідає й суд, як нейтральний орган, що стоїть над юридичним конфліктом.

О.Г.Лук’янова вважає, що всіх суб’єктів процесуальних правовідно- син можна розділити на дві групи: особи, які мають юридичний інтерес у рішенні справи; особи, які не мають інтересу у рішенні справи. У свою чергу, на її думку, перша група поділяється на: а) осіб, які мають особис- тий (суб’єктивний) інтерес, як матеріально-правовий, так й процесуальний;

б) осіб, які мають суспільний державний інтерес, тобто чисто процесуаль-

ний. Також вона стверджує, що при цьому всі особи, що мають юридич- ний інтерес в рішенні справи, відносяться до групи основних суб’єктів процесуальних відносин. Особи, які сприяють рішенню юридичної спра- ви (представники, свідки, експерти), є неосновними суб’єктами процесу-альних правовідносин [175, с.214 - 215]. У продемонстрованому автором ракурсі розгляду позначеної проблеми, важливо акцентувати увагу на ту обставину, що віднесення тих чи інших суб’єктів процесуальних право-відносин до неосновних, зовсім не означає їх необов’язковість (факуль- культативність).

У свою чергу, О.В.Староверова та Н.Д.Еріашвілі за ступенем майно- вої зацікавленості у виникненні податкових відносин пропонують розді- лити їх суб’єктів на наступні групи: осіб, які мають як матеріально-пра- вовий, так і процесуальний державний інтерес; осіб, які не мають майно- вого інтересу в процесуальних правовідносинах [301, с.173]. Відсутність або наявність матеріальної заінтересованості, на нашу думку, може бути пов’язана з виконанням суб’єктом професійних обов’язків (наприклад, експерти, перекладачі тощо). По великому рахунку, майновою нейтраль- ністю повинні керуватися в своїй професійній діяльності й посадові особи податкових органів. Вважаємо, що ця властивість стосується також й суб’єктів (учасників), які займають специфічне процесуальне положення, як володарі корисної для ефективного здійснення податково-процесуальної діяльності інформації. До них можливо віднести, наприклад, свідків та понятих.

М.В.Жернаков зазначає, що специфікою регулювання відносин, пов’язаних зі сплатою податків і зборів, є юридична нерівність суб’єктів, тому кожен з них виступатиме в податковому правовідношенні або влад- ною, або зобов’язаною стороною. Автор робить наголос на тому, що дея- кі суб’єкти в залежності від конкретного податкового правовідношення можуть виступати як владною, так і зобов’язаною стороною [88, с.6]. На-приклад, податкові органи наділені владними повноваженнями щодо платників податків і характеризуються певними обов’язками стосовно держави [88, с.7]. В зв’язку з цим, заради об’єктивності слід констатува- ти, що незважаючи на конституційний принцип рівності, дійсно в подат-ковому (податково-процесуальному) правовідношенні наявна певна «різно-каліберність» його суб’єктів, існує «володарююча» сторона й саме рівень їх спеціальної компетенції виступає в цьому випадку критерієм розме-жування.

Зазначену обставину визнають більшість фахівців з фінансового (по-даткового) права. Так, вони стверджують, що особливістю суб’єктного складу процесуальних правовідносин є обов’язкова наявність владного суб’єкта, діючого від імені держави [301, с.173] або такого, що діє від імені публічної влади [146, с.115]. Цілком зрозуміло, що особливе місце в податково-процесуальних правовідносинах посідає держава. Вважаємо, що можна підтримати точку зору М.В.Жернакова, який вважає, що низка характерних рис відображає її специфіку як суб’єкта податкових право-відносин і визначає її обов’язкову участь у таких правовідносинах [88, с.6]. Податкові органи виступають представниками держави в галузі опо-даткування, яка й делегує їм чітко визначені інституційні повноваження. Таким чином, ми маємо справу з різновидом податкового представницт- ва (до речі, його можливо визначити в якості постійного). На наш по- гляд, існування цієї обставини суттєвим чином впливає на специфіку інс-титуту податкового представництва. Саме наявність та характер цього особливого взаємозв’язку та взаємодії в галузі оподаткування між дер- жавою та податковими органами (поряд зі скерованістю методу правового регулювання, його орієнтуванням), формує істотну відмінність податко- вого представництва, наприклад, від цивільно-правового представництва. Виходячи з наведеного, слід зазначити, що характеристика суб’єктів по-датково-процесуальних правових відносин як «владних» або «зобов’яза-них» певною мірою є відносною, саме тому ми ці терміни й розміщуємо в лапках.

Важливо також виходити з тієї обставини, що у сфері публічного пра- ва органи держави виступають як самостійні суб’єкти права на здійснен- ня функцій державної влади, управління і правосуддя. Правовий статус державного органу обкреслюється його компетенцією. Тільки прямо вказані в законі повноваження (владні права й обов’язки) складають його право- вий статус [261, с.376]. Щодо податкового статусу платника податкових платежів, варто звернутися до точки зору М.О.Перепелиці. Так, вона спра- ведливо визначає податковий статус платника як встановлену фінансово-правовими нормами сукупність податкових обов’язків і прав та можли- вість виступати в якості носія податкових обов’язків й прав в податкових правовідносинах [243, с.42]. Підтримуючи висловлену наукову позицію, водночас вважаємо, що більш виправдано при формуванні податково-пра-вових категорій, звертатися до податкового термінологічного інструмен- тарію (зокрема, більш виправдано вести мову про податкові правові норми).

Часто науковці стверджують, що характерна ознака податкового про-цесу полягає в тому, що всі його учасники, як суб’єкти процесуальних податкових правовідносин, не перестають одночасно бути й учасниками матеріальних податкових правовідносин [301, с.173]. Близької позиції до-тримується й В.Є.Кузнечєнкова. На її погляд, для юридичного процесу характерно, що окремі його учасники, стаючи суб’єктами процесуальних правовідносин, не перестають одночасно бути й учасниками матеріаль- них правовідносин. Всі суб’єкти процесуальних правовідносин пов’яза- ні між собою корелятивними зв’язками, наприклад, суб’єктивне процесу- альне право – процесуальний обов’язок або юридична відповідальність, але щоб специфічний соціальний зв’язок такого типу не виявився тіль- ки можливістю, що передбачена нормами процесуального права, суб’єкти процесуальних правовідносин повинні мати процесуальну правосуб’єкт- ність [146, с.115]. При такому підході, на нашу думку, важко обґрунтува- ти, а в чому ж тоді власне полягають особливості підстав включення до кола учасників податково-процесуальних правовідносин, специфіка його суб’єктного складу. У зв’язку з цим ключовим є зроблений автором акцент на слові «окремі». Що ж стосується зауважень по суті запропонованого під- ходу, зазначимо, що, на наш погляд, він потребує додаткової аргумента- ції. Навряд чи все настільки категорично прямолінійно й однозначно. Знову ж таки, звернемо увагу на наявність певної дистанційованості (більшої чи меншої в залежності від конкретної правової ситуації). Ін- коли ця дистанція може скорочуватися, але й може бути настільки ве- ликою, що матеріальні правовідносини будуть непомітні, їх наявність тіль- ки припускається, про їх присутність (до речі, десь там далеко) можна тільки здогадуватися.

Щоб стати учасником правовідносин, суб’єкти повинні пройти два етапи наділення юридичними властивостями: знайти властивості суб’єктів права як потенційних суб’єктів (учасників) правовідносин – через від-повідність певним правовим вимогам про правосуб’єктність; а потім знай- ти додаткові властивості юридичного характеру в конкретній юридично значущій ситуації – суб’єктивні юридичні права й обов’язки, які додають- ся їм правовими нормами [291, с.384 - 385]. Дійсно, саме зазначені права та обов’язки, з одного боку, визначають відповідно правові зв’язки, відносини між суб’єктами правовідносин. З іншого боку, об’єктивна ха-рактеристика суб’єкта податково-процесуального правовідношення буде не-повною, або навіть неможливою, без ретельного аналізу його право-суб’єктності.

Матеріальна податкова правоздатність і дієздатність осіб має свій зміст, відмінний від змісту процесуальної податкової правоздатності й дієздатності. Процесуальна податкова правоздатність відрізняється колом учасників податкового процесу, які володіють різними правами й обов’яз-ками. До них відносяться органи податкового адміністрування та інші ор- гани державного управління, понятті, свідки, фахівці, перекладачі, а у ра- зі стягнення недоїмки, штрафів і пені – судові, слідчі органи, відносно не пов’язані з матеріальною правоздатністю. У свою чергу, процесуальна податкова дієздатність – це один з основних елементів податкового про-цесуального права, тому що особи вступають у різні податкові пра-вовідносини, які залежать від якості роботи фізичних осіб і виконання ними обов’язку зі сплати податків і зборів [301, с.180]. Проте викликає сумнів доречність прямо пов’язувати вступ в податкові правові відноси- ни з добротністю роботи, здійсненої фізичними особами. За відсутності конкретизації цієї точки зору, ми можемо будувати тільки припущення. Вочевидь, автори мають на увазі одержання суб’єктами доходу, який і підлягає оподаткуванню. Проте, як відомо, така позиція певним чином невідповідає чинному податковому законодавству України. Наприклад, опо-даткування майна ні в якій мірі не залежить від наслідків діяльності (позитивних чи негативних), досягнутих суб’єктом податкових правовід-носин.