3.2.1. Джерело сплати земельного податку.
Елементи, що деталізують специфіку правової природи земельного податку, створюють завершену систему його правового регулювання, є додатковими елементами його правового механізму.
Як зазначають в науці фінансового права, додаткові елементи правового механізму податку є не менш важливими, відсутність хоча б одного з них може значно ускладнити податкове провадження, зробити неможливою сплату податкової суми [45; 46; 73][377]). До додаткових елементів правового механізму земельного податку відносяться ті, що конкретизують основні або тісно пов’язаними з ними, а також ті, що деталізують правову процедуру нарахування та сплати податкових сум. На нашу думку, їх перелік є наступним: джерело сплати земельного податку, методи та способи його сплати, особливості його правового режиму, фонд надходження податкових сум, особливості звітності за земельним податком.Елементом правового механізму земельного податку є джерело сплати податкових сум. Кожний податковий закон повинен обов’язково „містити вказівку на те, звідки сплачується податок, тобто, за рахунок яких матеріальних засобів платники реалізовують свій податковий обов’язок” [96][378]). Ми приєднуємось до позиції вчених – представників економічної та фінансово-правової науки, що джерелом сплати земельного податку можуть бути виключно доходи його платників [46; 76; 384; 403][379]). Майно або кошти, отримані від його реалізації, не можуть розглядатись як джерело сплати податкових сум. Оскільки об’єктом земельного податку є право власності на земельну ділянку, а предметом оподаткування – сама земельна ділянка, джерелом сплати податкових сум можуть бути як доходи власника, отримані від її використання, так і інші легальні доходи. Земельний податок не може сплачуватись за рахунок вартості земельної ділянки.
По-перше, це зробило б використання землі економічно не вигідним. По-друге, якщо податок постійно сплачується за рахунок капіталу, то врешті-решт капітал вичерпується і зникає можливість сплати податку взагалі. В цьому ми не погоджуємось з висловленою в фінансово-правовій науці думкою, що земельний податок може сплачуватись за рахунок коштів, отриманих від реалізації земельної ділянки, або її частини [140][380]). Адже у випадку реалізації земельної ділянки фізична або юридична особа втрачає право власності щодо неї, автоматично позбавляючись і податкового зобов’язання щодо земельного податку.Нам важко погодитись з твердженням С.Г. Пепеляева, що джерело сплати податку – це суто економічна категорія і жоден закон не вказує на неї, а якщо і вказує, то не з юридичною, а із суто пропагандистською метою [98][381]). Як свідчить практика справляння земельного податку, чітке законодавче визначення джерела його сплати має надзвичайно актуальне прикладне значення. Зокрема, згідно з Законом України „Про плату за землю”, розмір податку не залежить від результатів господарської діяльності власників землі і є похідним лише від розміру даних земельних ділянок і їх вартості [438][382]). Коментуючи дане законодавче положення, хотілося б підкреслити, що для фізичних осіб джерелом сплати податкових сум є отримані ними доходи. Що ж стосується юридичних осіб – власників земельних ділянок, то джерелом сплати земельного податку для них є виключно прибуток, а не дохід в цілому. Як вказує М.Я. Дем’яненко, із загальної суми доходу юридична особа – певний господарюючий суб’єкт – виділяє кошти на матеріальні витрати для відновлення засобів виробництва та на інші заходи, з врахуванням яких і визначається прибуток [289][383]). Оскільки земельний податок сплачується незалежно від господарської діяльності суб’єктів оподаткування, можлива ситуація, що він сплачується і тоді, коли фінансовий результат діяльності даного суб’єкту від’ємний.
В такому разі сплата земельного податку з загального доходу господарського суб’єкту лише збільшує суму його збитків. Отже, податок сплачується за відсутності джерел його сплати, тобто, за рахунок власних оборотних коштів. Таким чином, якщо джерелом сплати земельного податку для юридичних осіб – господарюючих суб’єктів визначати дохід, а не прибуток, об’єктом оподаткування є не лише право власності на земельну ділянку, а й власні оборотні кошти юридичної особи. Останнє повністю суперечить правовій природі даного податкового платежу. Слід зазначити, що Державна податкова адміністрація України, надаючи роз’яснення щодо сплати земельного податку, також дотримується позиції, що сплачувати податок можна лише з прибутку господарюючого суб’єкта [589; 585][384]).Отже, виходячи з правової природи земельного податку, джерелом його сплати є дохід платника – фізичної особи або прибуток юридичної особи, отриманий як від використання земельної ділянки, так і в будь-який інший легальний спосіб. Тому в податковому законі слід чітко визначити джерело сплати земельного податку, з обов’язковим врахуванням особливостей суб’єктів його сплати – юридичних і фізичних осіб.