3.1.4. Предмет, база, одиниця оподаткування земельним податком.
У фінансово-правовій літературі предметом оподаткування прийнято називати конкретні ознаки, особливості речей, подій або явищ матеріального світу, які зумовлюють оподаткування [76; 94; 257; 172][344]).
Предмет вказує на матеріальні ознаки майна, що оподатковується. В цьому проявляється його схожість з об’єктом податку. На основі такої схожості деякі вчені роблять висновок, що дані поняття є синонімами [149; 143][345]).Ми погоджуємось з тим, що предмет є близьким за значенням об’єкту оподаткування. Адже як об’єкт, так і предмет вказує на майно, що оподатковується. Разом з тим, як справедливо зазначає С.Г. Пепеляєв, предмет податку визначає ознаки фактичного, а не юридичного характеру [94][346]). Предмет, як явище матеріального світу, ще не спричиняє появу податкових наслідків. Разом з тим, саме на основі чіткого визначення його сутнісних характеристик уможливлюється процедура справляння податкових сум. Напевне, найбільш характерним прикладом обов’язковості предмету оподаткування у податково-правовому механізмі є та роль, яку він відіграє у правовій регламентації земельного податку. Без чіткого і точного визначення предмету земельного податку унеможливлюється самий правовий механізм його сплати. Зокрема, обов’язковою умовою ефективності його справляння є визначення кількісних і якісних характеристик земельної ділянки, що здійснюється на основі земельно-оціночних робіт, ведення земельно-кадастрової документації тощо. Тобто, задля ефективного і планомірного справляння податкових сум у податковому законі повинна міститись вказівка не лише на об’єкт оподаткування (права власності на певну земельну ділянку), а повинні визначатись також основні типові або родові ознаки предмету оподаткування (розмір, склад, якість, цільове призначення земельної ділянки тощо).
Таким чином, предметом земельного податку є визначена в натурі (на місцевості) земельна ділянка, що використовується суб’єктом оподаткування на основі права приватної (колективної) власності.Для характеристики предмету оподаткування в науці фінансового права прийнято використовувати термін „податкова база” [257; 94][347]). Специфікою правового механізму земельного податку є те, що визначення розміру бази оподаткування здійснюється на основі кількісного та якісного визначення землі. Її кількісною характеристикою є розмір земельної ділянки, що підлягає оподаткуванню. Здійснення контролю за встановленням розміру земельних ділянок, що оподатковуються, входить до компетенції податкових органів. До такого висновку приходимо, аналізуючи матеріали судової практики. Зокрема, 25 вересня 2002 року Вищий господарський суд України розглянув касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з крупними платниками податків щодо постанови Одеського апеляційного господарського суду від 19 липня 2002 року про визнання недійсним рішення господарського суду Одеської області від 7 червня 2002 року щодо визнання недійсності податкового повідомлення і податкових вимог. Вищим господарським судом України було встановлено наступне. Рішення судів першої і апеляційної інстанції мотивовано тим, що в акті перевірки від 28 лютого 2002 року щодо дотримання Закону України „Про плату за землю” не вказано, що земельна ділянка у визначеному розмірі належить позивачу на правах власності чи користування. На думку судових інстанцій, в даній справі податківцями не був з’ясований розмір площі земельної ділянки, що підлягає оподаткуванню. Перевіривши повноту встановлення обставин справи і правильність застосування апеляційною інстанцією норм матеріального права, Вищий господарський суд України прийшов до висновку про відсутність підстав для відміни рішення судових інстанцій по справі, оскільки Спеціалізованою державною податковою інспекцією не вияснено, за який розмір земельної ділянки сплачений земельний податок у звітний податковий період.
Податковий орган не встановив також площу земельної ділянки, що підлягає оподаткуванню. Враховуюче викладене, суд постановив залишити касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції без задоволення [548][348]). Отже, на підставі даних матеріалів судової практики можна зробити висновок, що податковий обов’язок щодо сплати земельного податку реалізовується на підставі законно підтверджених документальних відомостей про площу землі, що підлягає оподаткуванню, її розмір та зміни даного розміру на протязі звітного податкового періоду.Якісними характеристиками бази земельного податку є: категорія земельної ділянки, що встановлюється відповідно до її цільового призначення, її економічна вартість, що визначається на основі проведення земельно-оціночних робіт. Підтвердженням цьому є положення ст. ст. 6 – 11 Закону України „Про плату за землю”, згідно з якими ставки земельного податку нараховуються диференційовано, з врахуванням факту проведення грошової оцінки земель ” [442][349]). Згідно з Земельним кодексом України, а також Законом України „Про плату за землю” земельний податок справляється за землі сільськогосподарського призначення (ріллі, сіножаті та пасовища, а також багаторічні насадження), за землі населених пунктів та за землі промисловості, транспорту, зв’язку, оборони та іншого призначення, а також за землі природоохоронного, оздоровчого, рекреаційного, історико-культурного призначення та за землі лісового і водного фондів (за межами населених пунктів) [430][350]).
Слід відзначити, що проблема розмежування категорій земель, їх детального обліку та відображення в земельно кадастровій документації має надзвичайно важливе прикладне значення. Як свідчить юридична практика, неоднозначне тлумачення законодавцем предмету та бази земельного податку призводить до хибного визначення об’єкту даного платежу. Такий стан призводить до казусних ситуацій, які нерідко закінчуються судовими спорами.
Зокрема, до господарського суду Чернівецької області звернулось автотранспортне підприємство з позовною заявою про визнання недійсним рішення Державної податкової інспекції у м. Чернівці в частині донарахування земельного податку та штрафних санкцій. В процесі судового слідства було встановлено, що позивач надавав в оренду приміщення, що було класифіковано податковою інспекцією як використання землі в комерційних цілях. Згідно з висновками податківців, позивач при обчисленні суми земельного податку повинен був нараховувати його ставку з коефіцієнтом 2,5 за комерційне використання приміщень. Позивач з таким рішенням не погоджувався, вважаючи, що воно суперечить Закону України „Про плату за землю”, оскільки в даному Законі немає вказівки на таку категорію земель, як „землі комерційного використання”. Розглянувши матеріали справи, заслухавши представників сторін, оцінивши докази, суд встановив, що підставою для нарахування позивачу земельного податку та штрафу стало те, що підприємством використовувалась грошова оцінка по ставці „землі транспорту” в тій частині за землі, які здавались в оренду. Згідно з довідкою Департаменту містобудівного комплексу та земельних відносин про визначення грошової оцінки земельної ділянки, на якій розташовані приміщення, що здавались в оренду, дані земельні ділянки відносяться до земель комерційного використання, а не земель транспорту. На основі цього господарський суд вирішив у позові відмовити [614][351]).Коментуючи дане судове рішення, слід відзначити, що підприємством-позивачем не враховано ст. 13 Закону України „Про плату за землю”, в якій вказано, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру [438][352]). З іншого боку, ставка земельного податку може визначатись на основі його предмету – земель комерційного використання лише в тому випадку, якщо на це є пряма вказівка в податковому законі. Тому рішення господарського суду видається нам спірним.
Адже сьогодні ні Земельний кодекс України, ні Закон України „Про плату за землю” не визначають землі комерційного використання як окрему категорію земель в Україні чи як предмет земельного податку. Вказівка на таку категорію земель подається лише в Інструкції Державного комітету статистики [530][353]).База земельного податку визначається на основі грошової оцінки земельної ділянки [252; 42; 379; 195][354]). Хотілось би наголосити, що при оцінці землі повинні враховуватись не лише одноосібні інтереси держави у формуванні доходної частини власного бюджету, а й інтереси платника земельного податку, який зацікавлений в об’єктивній оцінці земельної ділянки. Сьогодні в науці і практиці фінансового права можна зустріти думки, що грошову оцінку землі для того і слід проводити, щоб збільшити надходження податкових сум від земельного податку. Наприклад, М.Я. Азаров зазначає: „Наявні випадки, коли впровадження грошової оцінки земель населених пунктів, на проведення якої витрачаються чималі кошти, призводить до зменшення надходжень.... Для чого тоді потрібна така грошова оцінка, яка не дає ефекту від її впровадження і зумовлює втрати бюджету” [22][355]). В такій позиції явно помітне бажання надати розрахунку оцінки земельної ділянки директивний характер. На нашу думку, основним завданням проведення земельно-оціночних робіт є встановлення об’єктивної вартості земельної ділянки. Саме на основі об’єктивного визначення предмету оподаткування буде реалізованим принцип справедливості справляння земельного податку. Якщо ж внаслідок проведення оцінки земель суми надходжень земельного податку зменшились, то це свідчить насамперед про те, що його ставки були завищеними. Отже, порушувались конституційні права платників земельного податку.
Сьогодні держава втратила власну монополію на право оцінки земельних ресурсів і враховує вплив ринкового фактору [304][356]).
В Україні існує два методи оцінки земель: грошова оцінка та експертна. Нормативна грошова оцінка земель, яка здійснюється в рамках розрахункового ціноутворення на підставі уявлень про характер оптимального використання земель, визначається як капіталізований рентний доход із земельної ділянки. Даний метод є найбільш прийнятним при обчисленні ставок земельного податку. Нормативна грошова оцінка земель є основою економічного регулювання земельно-податкових правовідносин.Розрахунок податкової бази здійснюється на основі визначення одиниці оподаткування. Як встановлено наукою фінансового права, одиниця оподаткування – це одиниця фізичного чи грошового виміру об’єкту податку [215; 76; 96][357]). Вона показує, з якої саме частини предмету нараховується і сплачується земельний податок. Згідно з Законом України „Про плату за землю” (ст. 1) одиницею виміру об’єкту земельного податку є одиниця площі оподатковуваної земельної ділянки [442][358]). На основі аналізу даного Закону очевидно, що під одиницею площі земельної ділянки розуміється один гектар земельних угідь. Підтвердження цьому знаходимо і в підзаконних нормативно-правових актах [498; 503; 512][359]). Водночас згідно з ч. 2 ст. 7 Закону України „Про плату за землю” за земельні ділянки, грошова оцінка яких не встановлена, середні ставки земельного податку встановлюються з розрахунку за 1 кв. м з додатковим застосуванням коефіцієнту. Дане положення є винятком і покликане стимулювати підвищення темпів проведення земельно-оціночних робіт в Україні.
Таким чином, предмет, база, одиниця оподаткування за своїм змістом є основними, сутнісними характеристиками земельного податку. Дані елементи не просто деталізують об’єкт чи ставку оподаткування, вони формують основне уявлення про зміст правового механізму земельного податку, є необхідною умовою його ефективного справляння. Аналізуючи матеріали юридичної та судової практики, очевидно, що нарахування та справляння земельного податку проводиться на підставі чіткого документального засвідчення розміру земельної ділянки, її стану, якості, інших показників. Такі показники не охоплюються поняттям „об’єкт оподаткування” і є самостійними складовими елементами податково-правового механізму, які обов’язково повинні визначатись і закріплюватись податковим законом.