3.1.2. Особливості процесуальних правовідносин податкового права.

Правові відносини явище унікальне за своєю різноманітністю та багатоаспектністю. Звертаючись до головних, сутнісних його проявів, слід зауважити, що при характеристиці правовідносин варто враховувати ха-рактерний для них певний дуалізм.

До основних ознак правових суспільних відносин можна віднести такі: а) це вид соціальних відносин у суспільстві, механізм виникнення та реалізації яких підкорюється загальним закономірностям встановлення й здійснення соціальних відносин; б) їх сторонами можуть бути тільки особи, які мають якості суб’єкта права; в) їх змістом є взаємодія їх сторін, форма яких звичайно регламентована юридичним нормативом, мета ж полягає в досягненні сторонами законного результату; г) тільки в їх рамках відбувається використовування або захист суб’єктивних прав і свобод, виконання юридичних обов’язків; д) це один з основних легі- тимних шляхів досягнення людиною мети, реалізації інтересів і намірів у рамках існуючого правопорядку та законності; е) їх вирізняє тісний зв’язок з юридичним нормативом, який може не тільки містити загальну модель юридичної взаємодії, тобто зміст правовідносин, але й указувати на способи та заходи захисту від порушень цієї моделі [216, с.279 - 280]. Цілком зрозуміло, що, формулюючи основні риси правовідносин, не мож- на абстрагуватися від права, від його впливу на суспільні відносини і ми неминуче торкатимемося окремих моментів цієї дії. Тим не менш, на нашу думку, доречно окремо та чітко наголосити, що правовідносини не просто відбивають органічний взаємозв’язок суспільних відносин з пра- вом, а виступають результатом врегульованості їх нормами права, наслід- ком державно-владного нормативного впливу.

Роблячи спробу аналізу особливостей процесуальних правовідносин податкового права, слід перш за все визначитися з напрямами пошуку специфічних ознак, тобто вирішити принципове питання – з чим їх по-рівнювати? Очевидно, методологічно буде правильним проводити порівнян- ня з найближчим спорідненим правовим явищем, у нашому випадку ним виступають податкові правовідносини. Базовим положенням, від якого, на нашу думку, варто відштовхуватися в подальшому дослідженні, слід вважати таке: податкові процесуальні правовідносини є частиною податкових пра-вовідносин (їх різновидом). У такому випадку вони сприймають всі основні (сутнісні) риси родового правового поняття.

Цілком зрозуміло, що напрацювання загальної теорії права сприй-маються представниками галузевих юридичних наук, транслюються на інституційний рівень, зокрема, їх враховують у своїх дослідженнях фахів- ці з фінансового (податкового) права. Так, професор М.П.Кучерявенко до основних особливостей податкових правовідносин відносить: 1) їх спрямо-ваність на регулювання тільки першої стадії кругообігу публічних гро- шових фондів – мобілізацію, формування прибуткових частин бюджетів; 2) їх специфічне місце в системі правовідносин. Податково-правові від- носини забезпечують фінансові основи цілісності, збалансованості роз- витку суспільства; 3) їх виключно грошовий характер; 4) виключне міс- це держави, коли вона виступає і організатором цих відносин, і власни- ком податкових надходжень; 5) вони виникають, змінюються й припиня- ються безпосередньо на основі закону (або іншого нормативного акта); 6) специфічні характеристики суб’єктного складу, особливості право-суб’єктності учасників податкових правовідносин; 7) необхідність наявнос- ті в основі правового регулювання сплати і стягування податків і зборів чіткої ієрархічної структури елементів, без якої неможлива реалізація податкового обов’язку; 8) рівень прояву владного характеру при регулю- ванні оподаткування; 9) цільова системність, що передбачає реалізацію основної мети надходження грошових коштів від податків і зборів у при-буткові частини бюджету [160, с.256 - 261].

Близькою є позиція С.Г.Пепеляєва. До ознак податкових правовід- носин він відносить: майновий характер, одностороннє зобов’язання, суб’єктивну визначеність (відносність), активність, цілеспрямованість, га-рантованість, позитивний зміст [202, с.140]. Звертаючись до такого кри- терію розмежування та групування податкових правовідносин, як їх ре- сурсне наповнення, необхідно зазначити, що існує й інша, протилежна, точка зору.

Так, М.В.Сухов твердить, що правові відносини між платниками (податковими агентами) податків і податковими органами не завжди мають майновий характер. На його думку, до цих випадків, наприклад, відно- сяться контрольні податкові правовідносини, які мають організаційний характер [307, с.47]. На наш погляд, наведені точки зору потребують од- ного уточнення. Вважаємо, що взагалі більш коректно вести мову не про майновий, а про владно-майновий, а ще конкретніше – про владно-гро- шовий характер податкових правовідносин. Саме єдність державно-влад- ної та грошової сторін є однією з основних особливостей правових від- носин у галузі оподаткування. Проте заперечення майнової складової, гро-шового «наповнення» податкових (зокрема, податково-процесуальних) пра-вовідносин ми підтримати не можемо. Вважаємо, що при цьому слід ви- ходити з тієї обставини, що зв’язок між владною та майново-грошовою сторонами податкових правовідносин є постійним та нерозривним. Подат-ково-контрольні правовідносини не є винятком, справа полягає тільки в наявності (наочності) цього поєднання, його контрастності. Але в будь- якому випадку, незважаючи на певну замаскованість майнового характе- ру цих податково-процесуальних правовідносин, варто констатувати, що їх «грошовість» нікуди не поділася.

Виходячи з предмета нашого дослідження, важливо також досліди- ти специфіку процесуальних правових відносин та з’ясувати, якою мірою вона відбивається в податково-процесуальних правовідносинах. О.Г.Лук’я-нова стверджує, що особливістю процесуальних правовідносин є те, що їх правовий зміст нерозривно пов’язаний із фактичним змістом [175, с.219]. У цьому випадку йдеться про зв’язок суб’єктів процесуального право-відношення. Він проявляється у суб’єктивних правах, юридичних обов’яз- ках та повноваженнях, юридичній відповідальності та фактичній поведін- ці, що відповідає їм.

До особливостей податкових процесуальних правовідносин зверта- лась у своєму дисертаційному дослідженні В.Є.Кузнечєнкова. На її дум- ку, ознаки податкових процесуальних правовідносин полягають у такому. По-перше, у функціональному призначенні податкових процесуальних правовідносин. По-друге, у визнанні, що процесуальні правовідносини насправді можуть існувати тільки як правові відносини. По-третє, у їх владному характері. По-четверте, у тому, що для суб’єкта, наділеного владними повноваженнями в процесуальних правовідносинах, застосування норми матеріального права не має жодних наслідків, що випливають без-посередньо з даної норми. По-п’яте, у подвійній юридичній природі, оскільки опосередковують процес реалізації норм матеріального права й є результатом реалізації норм процесуального права. По-шосте, у більш динамічному характері процесуальних правовідносин порівняно з мате- ріальними правовідносинами, які мають більшу міру стабільності [145, с.109 - 113]. Аналіз наведеного наукового припущення дозволяє конста- тувати, що не всі запропоновані автором варіанти (саме в зазначеному формулюванні), однозначно коректно вважати специфічними проявами по-датково-процесуальних чи навіть значно більших за обсягом сукупнос- тей – процесуальних або податкових правовідносин.

Візьмемо, наприклад, тезу автора щодо можливості існування по-датково-процесуальних правовідносин тільки як правових відносин. Нау-ковець не конкретизує свою позицію. Але в будь-якому випадку важко уявити можливість існування матеріальних (у тому числі й податково-ма-теріальних) правовідносин поза правом, зовні юридичної оболонки, не-залежно від норми права. Тоді в чому в такому разі полягає їх відмін- ність? Зрозуміло, що тільки не в існуванні їх зв’язку з правом та ха-рактеристиці як правових. У цьому ракурсі цікаво розглянути точку зору В.О.Яговкіної. Так, вона вважає, що фінансові відносини (у тому числі і податкові) в основному можуть існувати лише у формі правових, відоб-ражаючи при цьому відповідні економічні відносини. Поза правовою формою існування суспільних відносин щодо податків і зборів немож- ливе, оскільки правові відносини в даному випадку стають умовою існу- вання суспільних відносин. За наявності певних передумов право може сприяти появі нових податкових відносин або сприяти їх подальшому зміцненню і розвитку, наприклад, вводячи нові податки [361, с.13]. Не вдаючись до принципової полеміки з автором з наведеної проблеми, звер- немо увагу тільки на один сумнівний момент у її твердженні. Так, вона припускається певної логічної суперечності: з одного боку, розмірковує про відносини «в основному» (дещо альтернативно), з другого боку – ро- бить акцент на їх винятковій формі існування («лише»).

З’ясуванню специфіки податково-процесуальних правовідносин сприя-тиме дослідження балансу співвідношення матеріальних і процесуальних податкових правових відносин. До розгляду співвідношення цих різнови- дів правовідносин звертався М.В.Сухов. Автор дійшов висновку, що вони перебувають у нерозривному зв’язку, оскільки перші є необхідною умо- вою існування других. Водночас при порівнянні матеріальних і процесу- альних податкових правовідносин, на його думку, виявляються певні особливості: 1) вони розрізняються за особливостями виникнення. Для виникнення процесуальних податкових правовідносин, враховуючи їх вторинний характер, необхідна одночасна наявність як матеріальних, так і процесуальних податково-правових норм; 2) процесуальні норми регу- люють відносини динамічні, для яких особливе значення мають дії їх суб’єктів, що здійснюються в певній послідовності; матеріальні право-відносини досить стабільні; 3) податково-процесуальні відносини висту- пають як засіб здійснення певних матеріальних податкових правовідно- син; 4) для процесуальних правовідносин характерний особливий суб’єкт- ний склад.

повідний акт податкового органу [307, с.47 - 49].

Наведені твердження автора не беззаперечні і потребують певних

коментарів. По-перше, навряд чи виправдано застосовувати термін «вто-ринні» (до речі, автор непоодинокий в такому розумінні правової приро- ди процесуальних правовідносин, такий підхід обґрунтовували представ- ники загальної теорії права [358, с.33 - 34]) відносно податково-процесу-альних правовідносин. Як ми вже зазначали, виконання ними сервісної функції відносно податкових матеріальних правовідносин не тягне за со- бою їх похідності від останніх. По-друге, на наш погляд, не завжди зв’язок між процесуальними та матеріальними правовими відносинами беззаперечно має настільки безпосередній характер, потребує обов’язкової наочності податкових матеріальних правовідносин (часто вони дистанцю-ються один від одного). Безумовно, процесуальна та матеріальна складові податково-правового регулювання пов’язані. Але сам характер їх контак- ту, рівень його насиченості може суттєво відрізнятися. Інколи віддаленість податково-матеріальних правовідносин настільки велика, що вони можуть бути майже невидимі, а їх присутність – контурно окреслюється або на- віть тільки припускається. По-третє, необхідно зазначити, що не слід об-межувати сферу податково-процесуального правовідношення тільки здійс-ненням (застосуванням) податково-матеріальних правовідносин. Процесу-альні відносини в податковому праві, з одного боку, є способом забезпе- чення дотримання відповідних матеріальних правовідносин, з другого бо- ку, виконують специфічні автономні (процесуальні) завдання. По-четвер- те, на наш погляд, при аналізі структури податково-процесуальних пра- вовідносин, мабуть, точніше вести мову про коло учасників, а не про їх суб’єктний склад. Саме кількість та видове різноманіття учасників подат- ково-процесуального правовідношення (відповідно до покладених на них завдань) відрізняє його від податково-матеріального правовідношення. По-п’яте, вважаємо, що потребує додаткового обґрунтування позиція авто- ра щодо включення до структури податково-процесуального правовідно-шення дій, прав та обов’язків суб’єктів правовідносин. В зв’язку з цим варто нагадати, що традиційно в юридичній науці до структури правовід-носин включаються об’єкт, суб’єкт та їх зміст, а як пов’язаний еле- мент – юридичний факт. Вважаємо, що, виходячи з контексту наведеної тези, точніше вести мову про структурну побудову такого компонента правовідношення, як зміст, саме про його складові.

О.В.Старовєрова та Н.Д.Еріашвілі також звертали свою увагу на ха-рактерні особливості процесуальних податкових правовідносин. При цьому як основну особливість вони виділяють їх владний характер. На їх дум- ку, процесуальні податкові відносини – це відносини, врегульовані нор- мами процесуального податкового права, що мають владні приписи, які визначені природою цих відносин. Державне управління в податковій сфе- рі передбачає певне підпорядкування керованого волі керівника, тобто ор-ганам податкового адміністрування, що здійснюють податкову діяльність. Це централізоване регулювання (метод субординації), при якому управ- ління зверху до низу (по вертикалі) здійснюється на владно-імператив- них основах. Процесуальним податковим відносинам притаманний пуб- лічний характер. Ця обставина зумовлена діяльністю суб’єктів податко- вого права, що здійснюється в державних інтересах. У цьому виявляють- ся специфічні особливості всіх процесуальних податкових відносин, які пов’язані із забезпеченням права держави на частину майна платника по- датків у вигляді податкового платежу. Для органу податкового адмі-ністрування (їх посадових осіб, наділених владними повноваженнями в процесуальному податковому відношенні), застосування норми не має нія- ких наслідків, що випливають безпосередньо з даної норми [301, с.166 - 167]. Звернемося до останнього речення. При всій нібито логічності, во- но містить деяку хибність. Вважаємо, що наведене твердження ще мож- на визнати справедливим стосовно реалізації податково-матеріальних пра-вових норм. Проте «потенціал» податково-процесуальних правовідносин тільки цим не обмежується. А як бути з реалізацією податково-процесу- альних правових норм? На наш погляд, вони можуть впливати на всіх суб’єктів (учасників) правовідношення. І в цьому плані владний суб’єкт не є винятком.

Водночас владність приписів органів податкового адміністрування та інших уповноважених державних органів у податковій сфері визнача- ється тим, що вони застосовують рішення (закони, підзаконні акти, уп-равлінські рішення і т. д.), обов’язкові для іншої сторони процесуальних податкових відносин [301, с.167]. Саме «управляюча» сторона приймає їх через повноваження, визначені для державних органів. Інші учасники про-цесуальних податкових правовідносин не мають взагалі або мають від- носно малу їх кількість. До особливостей податково-процесуальних право-відносин можна віднести практику трансляції деяким учасникам податко- вого процесу компетенції володарюючих суб’єктів для виконання покла- дених на них обов’язків. До таких «квазівладних» учасників можливо віднести, наприклад, податкових агентів. Внаслідок зазначеної специфіки вони займають певне проміжне положення між платниками податкових платежів та податковими органами.

Щодо владності податкових відносин існує й інша точка зору. Так, Г.В.Петрова вважає, що їх можна визначити не як владні або управлінсь- кі, не як владно-майнові або управлінські відносини з майновим об’єктом, а як вартісні (грошові) відносини, що виникають у сфері виділення бюд-жетних витрат для фінансування бюджетних цілей. Але особливість подат-кових відносин, на її погляд, виявляється в особливій взаємодії грошових публічних зобов’язань і організації їх виконання [247, с.88]. Таким чи- ном, автор припускається певного елементу тавтології – фактично подат- кові відносини визначає як грошові відносини у сфері виділення грошей, тобто йдеться про гроші з приводу грошей.

Водночас необхідно віддати Г.В.Петровій належне, бо вона тут же істотним чином коректує свою позицію, наближаючи її до більш-менш сталого, традиційного для податкового права підходу. Автор стверджує, що відносини зі стягування податків і зборів, а також деякі відносини, що виникають у процесі притягнення до відповідальності за вчинення по-даткового порушення, будучи врегульовані нормами права, являють со- бою вартісні (грошові) відносини між фізичними особами, організація- ми і публічними суб’єктами з приводу матеріальних благ. Водночас во- на звертає увагу на організаційний характер цих грошових відносин. На її думку, це означає побудову таких відносин за принципом підлеглос- ті владним суб’єктам і має формалізований характер. Цим вони істотно відрізняються, зокрема, від майнових (грошових) відносин, опосередко- ваних цивільним правом, оскільки останні виникають у сфері обміну й розподілу матеріальних благ між рівними суб’єктами [247, с.89]. Таким чином, автор визнає, хай з певними застереженнями, й організаційну складову податкових відносин, фактично підтверджуючи їх владність та формалізованість. Проте така рухливість її позиції, певне зміщення ак- центів може тільки дещо знизити розпал дискусійності наведеної позиції. Тим не менш, залишаються моменти, які викликають принципові заува-ження. Зокрема, викликає сумнів віднесення податкових правовідносин до «сфери виділення бюджетних витрат для фінансування бюджетних цілей». Фактично, незважаючі на всі наявні відмінності (як стосовно пред-мета, так і метода), йдеться про ототожнення податково- та бюджетно-правового регулювання. На нашу думку, навряд чи такий підхід має перспективу підтримки з боку правознавців.

Не менш важлива особливість процесуальних податкових правовід-носин полягає також у тому, що вони мають ніби «подвійну юридичну природу», тобто виступають як двічі юридичні [301, с.166 - 167]. Ми підтримуємо такий підхід. При цьому виходимо з тієї обставини, що податково-процесуальні правовідносини виступають необхіднім, обов’яз-ковим чинником на шляху реалізації податкових матеріальних та про-цесуальних правових норм. Таким чином, можна стверджувати, що маємо справу зі вчиненням юридичних дій стосовно юридичних норм. У та-

кій правовій ситуації податково-процесуальні правовідносини дійсно від-повідають формулі «двічі юридичні».

Що ж стосується визначення рухливості податково-процесуальних правовідносин, то варто відійти від стереотипу, сформованого останнім часом в юридичній літературі, щодо статичності матеріальних та дина- мізму процесуальних правовідносин.

У зв’язку з цим становить інтерес точка зору А.В.Полякова. Так, він вважає, що взагалі правові відносини не є статичним явищем. При цьому автор виходить з тієї обставини, що правовідносини не існують постій- но й у незмінному вигляді. Навпаки, всі правові відносини виникають у певний момент, можуть зазнавати істотних змін у ході свого функціо-нування та рано чи пізно припиняють своє існування [257, с.762]. Природ- но, що ця риса цілком стосується і податкових матеріальних правовід- носин, вони не є закостенілими. Не слід плутати повільність їх дії із статичністю. Таким чином, на нашу думку, справедливо вести мову не просто про динаміку, властиву податково-процесуальним правовідноси- нам, а про її ступінь, рівень інтенсивності. Вважаємо, що характер рух- ливості не повинен викликати жодних заперечень, настільки наявна різ- ниця між процесуальними та матеріальними відносинами податкового права.

Серед суттєвих особливостей процесуальних податкових відносин правознавці виокремлюють також ступінь їх «завантаження» в часі [301, с.172]. Вони вважають, що аналіз представленої інформації дозволяє зро- бити висновок, що матеріальні податкові відносини мають велику трива- лість – виникають раніше за процесуальні податкові відносини (з момен- ту виникнення початкового юридичного факту) і завершуються в пізніші строки важливою юридичною подією – представленням документа про сплату податку (збору). Процесуальні податкові відносини створюються з виникненням початкового юридичного факту (подія, стан, дії) і закін-чуються з появою нових обставин (юридичних фактів) – процесуальних податкових відносин іншого порядку. Таким чином, для процесуальних податкових відносин характерний вищий ступінь системності та одно- часності [207, с.17]. Нам імпонує обраний авторами напрямок думки. За- ради справедливості слід тільки констатувати, що на цю обставину як специфічну рису процесуальних правовідносин вказували ще раніше представники загальної теорії права [254, с.85]. Податково-процесуальні правові відносини дійсно, як правило, більш стислі у часі, ніж подат- кові матеріальні правові відносини. А тому, звертаючись до темпоральної характеристики податкових правовідносин, вважаємо, що можна констату-вати: матеріальні правовідносини, звичайно, пролонговані в часі, проце-суальні – часто виступають як одномоментні.

Огляд викладених нами аргументів дозволяє виокремити певні особ-ливості процесуальних правовідносин податкового права.

З однієї сторони, специфіка податково-процесуальних правових від-носин проявляється у всіх елементах його структури без винятку. Це стосується як суб’єктного складу, кола учасників податкового процесу (характеризується як кількісною, так і видовою різноманітністю), об’єкта правовідносин (ним виступає поведінка, дії осіб, що реалізують особистий або публічний процесуальний інтерес), його змісту (суб’єктивні проце- суальні права та обов’язки), а також юридичних фактів (причинами ви-никнення, зміни та припинення, як правило, виступає особливий фактич- ний склад).

З другого боку, слід звернути увагу на ту обставину, що за кількома факторами особливості податково-процесуальних правовідносин форму- ються саме залежно від рівня насиченості тієї чи іншої правової якості, її «масштабності», наприклад: а) підвищений динамізм (рухливість на- очна, видима неозброєним оком); б) комплексний (владно-грошовий) ха-рактер схиляється до владності, а грошова (ресурсна) спрямованість пропорційно мінімізується. У податково-процесуальних правовідносинах ма-теріальне наповнення значно зменшене, майновість, певною мірою, відносна та дистанційована; в) темпоральний фактор характеризується спресованістю та стислістю, порівняною швидкістю здійснення процесу-альних дій.