3.1.1. Суб’єкт земельного податку.
Суть того чи іншого податку найповніше розкривається через його обов’язкові елементи. Як вважав С.Д. Ципкін, досягти належного рівня податкової законності можна шляхом визначення основних елементів податку в законі, яким даний податок встановлюється і регулюється [135][288]).
Саме на основі позиції обов’язковості законодавчого закріплення елементів податку в науці фінансового права склалась традиція визначати їх як „елементи закону про податок” [220; 166][289]). Таке визначення ми зустрічаємо в радянській [153][290]) і сучасній науці фінансового права [32; 157; 133; 176][291]).Альтернативне визначення елементів податку надається М.П.Кучерявен-ком, який використовує термін „елементи правового податкового механізму” [76][292]). Таке визначення, на наш погляд, потребує додаткового розгляду. Згідно з положенням Конституції України, виключно Законами України встановлюється система оподаткування в цілому, податки і збори зокрема [425][293]). Закон, встановлюючи податковий обов’язок, повинен чітко визначати основні елементи податку. Якщо хоч один з обов’язкових елементів закону про земельний податок не встановлений і тлумачиться іншим, наприклад, підзаконним актом, то саме обов’язок сплачувати податок слід вважати невстановленим. Водночас сама кількісна і якісна характеристика елементів податку дається, як правило, в підзаконних актах різного рівня. Тому, на наш погляд, термін „елементи правового механізму податку” є більш точним і в повній мірі відображає сучасне правове визначення і регламентацію елементів земельного податку.
У чинному податковому законодавстві та фінансово-правовій літературі вважається загальноприйнятим, що будь-який закон про податки повинен містити в собі шість обов’язкових елементів: суб’єкт, об’єкт, ставку податку, одиницю оподаткування, строки сплати податку та пільги щодо його сплати [96; 98][294]).
Хоча, наводяться також й інші елементи [136; 169; 143; 161; 215; 76] [295]). На нашу думку, визначаючи елементи правового механізму земельного податку, доцільним було б їх розподілити на дві умовних групи: основні і додаткові. Основними є ті, що включають сутнісні його характеристики, формують основу правового механізму його сплати. Відсутність будь-якого з них унеможливлює саму процедуру справляння земельного податку, робить податковий механізм невизначеним. Основними елементами правового механізму земельного податку є: суб’єкт; об’єкт; податкова ставка; предмет, база та одиниця оподаткування; строки; пільги щодо сплати земельного податку.Найголовнішим елементом земельного податку є суб’єкт податку. Як вважає В.В. Гриценко, суб’єкт податку – це: а) юридичне поняття, оскільки він зобов’язаний сплатити податок; б) економічне поняття, тому що для юридичного обов’язку сплати необхідно мати економічну можливість цього; в) суспільне поняття: будь-яка держава вправі вимагати виконання цього обов’язку від своїх підданих, які мають засоби для сплати податку [34][296]).
Чинним законодавством не дається конкретного визначення суб’єктів земельного податку. Закон України „Про плату за землю” в ст.2 вказує, що ними є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, крім орендарів та інвесторів – учасників угоди про розподіл продукції [442][297]). Ми цілком погоджуємось з І.Є. Криницьким, який піддає справедливій критиці таке законодавче визначення, вважаючи при цьому, що немає можливості конкретизувати податкове зобов’язання до певного платника [415][298]). Водночас чітке визначення категорії платника земельного податку має надзвичайно важливе значення в теоретичному, а особливо – в практичному аспекті.
В науці фінансового права вже стало традиційним визначати суб’єкта земельного податку шляхом визначення об’єкту оподаткування.
Такі визначення зустрічаємо як в історично перших наукових дослідженнях з даної теми [15; 82][299]), так і в сучасній фінансово-правовій літературі [242; 58][300]). Подібний підхід знайшов своє відображення і в навчально-методичній літературі. Зокрема, у підручнику з фінансового права за редакцією Л.К. Воронової земельний податок визначається як платіж, що стягується із землевласників і землекористувачів і залежить від якості та місцезнаходження ділянки, виходячи з кадастрової оцінки землі [168][301]). Така ж точка зору щодо визначення суб’єктів земельного податку зустрічається і в працях зарубіжних дослідників фінансового права [23; 140][302]).Щодо даного підходу, то ми не відхиляємо той факт, що суб’єкт і об’єкт земельного податку є такі його елементи, що досить тісно між собою переплетені. Так само ми погоджуємось з тим, що найбільш характерною рисою суб’єкта земельного податку є його право власності на земельну ділянку. Але чи варто обмежуватись у визначенні суб’єкта земельного податку лише вказівкою на об’єкт оподаткування, не враховуючи таких істотних характеристик, як наявність у юридичних і фізичних осіб правового обов’язку сплати податку, наявність у них податкової право- і дієздатності, інших, властивих лише суб’єкту, характеристик? Як тут не згадати слова В.О. Лєбєдєва, що не предмет, а особа є справжнім платником податку. В загальному розподілі податків слід звертати увагу не так на об’єкти оподаткування, як на особи платників, оскільки загальна сума податків, що сплачується особою, повинна бути співрозмірною до його доходу [79][303]). Тому визначення платника земельного податку через характеристику об’єкту даного податку є неповним, оскільки притаманні лише йому правові особливості залишаються неврахованими.
На наш погляд, хибною є позиція, що платниками земельного податку є юридичні особи всіх форм власності [216; 375][304]). Адже майно (в тому числі – земельна ділянка), що перебуває у розпорядженні державних підприємств, установ, організацій, є власністю держави.
Ми не можемо погодитись з позицією, що платежі державних підприємств державі є податковими не тільки за формою, а й за економічним змістом [410][305]). Як ми вже відзначали вище, оподаткування має місце там, де є перехід права власності.Однією з основних ознак суб’єкта земельного податку є встановлення державою щодо нього податкового обов’язку, зміст якого визначається насамперед імперативним методом фінансово-правового регулювання та особливостями відносин, що складаються між суб’єктами з приводу його сплати [340][306]). Особливість земельно-податкових правовідносин полягає в тому, що вони визначені державним примусом та специфічними санкціями. По суті, податковий обов’язок є не просто обов’язком зі сплати земельного податку. У земельно-податкових правовідносинах він проявляється у: а) обов’язку ведення податкового обліку; б) обов’язку сплати нарахованих податкових сум; в) обов’язку звітності про сплату земельного податку [215; 306][307]).
Однією з найважливіших характеристик суб’єкта земельного податку є його здатність сплати податкових сум. Мова йде про здатність фізичних і юридичних осіб – суб’єктів земельних податкових правовідносин мати податкові права і обов’язки, бути їх носіями на будь-якій стадії їх прояву, в тому числі самостійно, або через законних представників набувати, реалізовувати, змінювати і припиняти ці права, а також відповідати за їх неправомірну реалізацію. Таку категорію в правовій науці прийнято називати правосуб’єктністю [19; 20; 618][308]).
Враховуючи вказані вище особливості, ми можемо запропонувати наступне визначення суб’єктів земельного податку. Суб’єктами земельного податку є фізичні і юридичні особи, що мають у приватній або колективній власності земельну ділянку, а також здатні мати і нести податкові права і обов’язки, що закріплені податковим законодавством. У наведеному визначенні суб’єкт земельного податку характеризується у взаємозв’язку з об’єктом оподаткування – земельною ділянкою, що належить виключно на праві приватної або колективної власності.
Враховується також здатність платника мати і нести податкові права і обов’язки, що закріплені податковим законодавством.Закон України „Про плату за землю” (ст. 5) встановлює, що суб’єктом плати за землю (платником) є власник земельних ділянок, земельних часток (паїв) і землекористувач, у тому числі орендар [460][309]). В такому визначенні законодавцем допущено декілька помилок. По-перше, визначаючи суб’єкт податку, неприпустимим є словосполучення „суб’єкт плати за землю”, оскільки, як ми вже обґрунтовували вище, плата за землю не є податковим платежем. По-друге, землекористувач і орендар є суб’єктами цивільно-правових (а не податкових) правовідносин. Земельний податок сплачується виключно власником землі. По-третє, в даному Законі допущено неточність, використовуючи категорії „суб’єкт земельного податку” і „платник” як синоніми. Ми погоджуємось з І.М. Бондаренко, що ототожнення даних категорій є неприпустимим [216][310]).
Розмежовуючи категорії „суб’єкт” і „платник” земельного податку, ми не можемо погодитись з висловленою в навчальній літературі з фінансового права думкою, що при прямому оподаткуванні суб’єкт і платник податку співпадають і формально перераховують в бюджет реальні фінансові ресурси однієї й тієї ж особи [76][311]). Критерієм розмежування категорій „суб’єкт” і „платник” земельного податку є принцип юридичного і фактичного зобов’язання сплати податкових сум [59][312]). Якщо юридична чи фізична особа, на яку покладене юридичне зобов’язання сплати податку, фактично сплачує податкову суму, то має місце співпадання в одній особі категорій „суб’єкт” і „платник” земельного податку. Водночас, як засвідчує юридична практика, при сплаті земельного податку можливі ситуації, коли податкове зобов’язання однієї особи реалізує інша особа – фактичний платник податку. Таку процедуру у фінансово-правовій літературі прийнято називати податковим представництвом [247; 18][313]).
В Україні чинним законодавством податкове представництво при сплаті земельного податку не регламентується. Щоправда, в проекті Податкового кодексу України зроблений певний крок вперед у законодавчому регулюванні цього питання. Стаття 1038 визначає, що платники податків використовують права і виконують обов’язки, передбачені цим Кодексом, особисто чи через законного або уповноваженого представника. В статті 1013 дається визначення законного податкового представника. Ним є особа (особи), яка веде справи, виконує обов’язки і представляє інтереси платника податків у відносинах, пов’язаних з оподаткуванням [147][314]). Тим не менше, податкове представництво у правовідносинах з приводу сплати земельного податку все ж повинно регламентуватись спеціальним податковим законом. Закон України „Про земельний податок” обов’язково повинен містити визначення податкового представництва у земельно-податкових правовідносинах, його ознаки, види, суб’єктний склад а також права і обов’язки представників та осіб, інтереси яких представляються.
Таким чином, характеризуючи суб’єкта земельного податку, варто відзначити, що ним є фізична і юридична особа, що має у приватній або колективній власності земельну ділянку, здатна мати і нести податкові права і обов’язки, що закріплені податковим законодавством. Нерозробленість на законодавчому рівні поняття суб’єкта земельного податку, фактичне ігнорування законодавцем найбільш характерних його ознак і властивостей унеможливлює раціональність, а головне – справедливість у справлянні земельного податку, призводить до порушення інших основних принципів оподаткування в цілому.