3.1.1. Поняття податково-процесуальних правовідносин.

Категорію податково-процесуальних правовідносин можна визначити як одну із ключових (центральних) у системі понять податково-проце-суального права. За сучасних умов перманентного зростання впливу по-даткового права на різноманітні прояви суспільного життя та підготовки докорінного реформування податкового законодавства теоретичне дослід-ження складного комплексу питань, пов’язаних з податково-процесуаль- ними правовідносинами, є нагальною потребою, сприяє розвитку всієї під-галузі податкового права, вирішенню наявних колізій правотворення та правозастосування, удосконаленню всього податково-процесуального пра-вового механізму.

Водночас слід зауважити, що існують певні труднощі у вирішенні означеної нами проблеми. Взагалі питання, пов’язані з правовідносинами, залишаються в юридичній науці досить дискусійними. Як неоднозначні, а інколи й доволі суперечливі можна охарактеризувати погляди вчених на са- ме поняття правовідношення, властиві йому особливості та складові еле- менти. Водночас зауважимо, що суперечливість позицій сучасних право-знавців з цієї проблематики є ще більш контрастною порівняно з галузе- вими юридичними науками, і фінансове (податкове) право в цьому аспекті не є винятком.

Узагальнюючи викладені в загальній теорії права точки зору, мож- на виокремити кілька основних підходів до визначення поняття право-відносин. Так, науковці пропонують розглядати правовідносини: як спе-цифічну форму соціальної взаємодії суб’єктів права [75, с.58]; як засіб ре-гулювання суспільних відносин [318]; як результат юридичної норми [281, с.305]; як вид ідеологічних відносин і одночасно форму фактичних суспільних відносин [198, с.46]; як специфічну форму впливу на суспільні відносини [118, с.129]. Втім, найбільшого поширення набула точка зору на правовідносини як на суспільні відносини, які врегульовані нормами пра- ва [50, с.465; 109, с.23; 187, с.366; 217, с.238; 304, с.103; 337, с.35 - 36] або врегульовані правом та такі, що перебувають під охороною держави [312, с.479].

Можна підтримати точку зору Ю.І.Гревцова, який зазначає, що правовідносини взагалі вельми своєрідна форма буття права в суспільстві. Своєрідність полягає в тому, що правовідносини ніби «обслуговують», підкріплюють інші форми права в суспільстві. Так, на його думку, норми законодавства «оживають» у переважній більшості саме в правовідносинах, те ж саме можна сказати й про судове рішення і, мабуть, про правосвідо- мість [216, с.274]. Водночас слід зазначити, що обраний автором ракурс розгляду проблеми співвідношення правовідносин та правосвідомості ви-кликає певні зауваження. З одного боку, правосвідомість дійсно відбиває правову реальність, віддзеркалює правовідносини. З другого боку, їх вза-ємозв’язок має досить опосередкований характер. При цьому найменшу дистанцію між ними можемо спостерігати в такому сегменті правосвідо- мості, як правова поведінка.

Щодо розгляду процесуальних правовідносин, то нам імпонує точка

зору, викладена в колективній монографії за загальною редакцією В.М. Горшеньова: «процесуальні правовідносини є похідними від матеріальних правовідносин, допоміжними щодо останніх, складаються винятково задля «чужого» інтересу і завжди побудовані на принципах субординації, вони мають свою специфіку з цілого ряду обставин, а за природою, змістом і складом значно відрізняються від матеріальних правовідносин» [313, с.92]. У результаті детального дослідження автори дійшли висновку, що про-цесуальні правовідносини, обумовлюючи динаміку матеріальних право-відносин, у свою чергу, є похідними від останніх, мають стосовно них підпорядкований, службовий характер, виконують роль свого роду про-цесуальної «надбудови» над матеріально-правовим «базисом» [313, с.93]. У цілому ми підтримуємо наведений підхід авторитетних вчених. Однак один момент викликає певні сумніви, зокрема, це стосується твердження авторів про похідність процесуальних правовідносин від матеріальних. На нашу думку, навряд чи таку позицію можна визнати аксіоматичною, во- на потребує додаткової аргументації.

Російський правник О.Г.Лук’янова цілком логічно вважає, що за ос- нову поняття процесуальних правовідносин слід взяти загальне поняття правовідносин як врегульованих правом суспільних відносин, що станов- лять собою єдність юридичної форми та фактичного змісту. Однак на основі такого підходу вона формулює визначення процесуальних правових відно- син як правового зв’язку суб’єктів процесуального права, що виникає на основі норм процесуального права (зв’язок суб’єктивного права та юри-дичного обов’язку), взятий у єдності з їх фактичною поведінкою [175, с.204]. Підтримуючи тезу науковця щодо визначення ролі процесуальних правовідносин як найважливішої ланки механізму процесуально-правово- го регулювання, його «робочої», «рушійної» частини [175, с.227], не мо- жемо не зауважити, що навряд чи є виправданим відхід при формуванні визначення правової категорії, яка нами аналізується, від прив’язки його до суспільних відносин на користь акцентування уваги до інших проявів правовідносин. Безумовно, таке загальноправове положення цілком транс-люється на інституційний рівень, зокрема, на наш погляд, повинно знай- ти своє адекватне відбиття при визначенні податково-процесуальних пра-вовідносин.

У свою чергу нам імпонує підхід А.О.Бессонова, який визначає процесуальні правовідносини як суспільні відносини, врегульовані процесуальними нормами різних галузей права, пов’язані з організацією правотворчої діяльності й діяльності у сфері застосування права в Російсь- кій державі. При цьому він справедливо зазначає, що соціальна цінність процесуальних норм якраз і виявляється в правовідносинах [31, с.130, 150].

Звертаючись до специфіки податково-правового механізму, важливо констатувати, що суспільні відносини, які передбачають регулювання надходження податків та зборів, стають податковими правовідносинами тільки за наявності закріпленого нормою права податкового обов’язку. При цьому податкові правовідносини зазнають подвійного впливу – ре- альних суспільних відносин і норми права [160, с.223]. З визначень подат- кових правовідносин, напрацьованих теорією податкового права, як базове, від якого доцільно буде відштовхуватись у нашому подальшому дослід- женні, пропонуємо взяти формулювання професора М.П.Кучерявенка. На його думку, податкові правовідносини становлять собою відносини, які виникають відповідно до податкових норм (регулюють встановлення, змі- ну та скасування податкових платежів) і юридичних фактів, учасники яких наділені суб’єктивними правами і мають юридичні обов’язки, пов’я-

зані зі сплатою податків і зборів до бюджетів [163, с.12].

Дискусійним залишається питання щодо спорідненості податкових та цивільних правовідносин. Цей науковий спір безпосередньо стосується і податково-процесуальних правових відносин (як підвиду податкових пра-вовідносин). Так, С.Г.Пепеляєв стверджує, що податкові відносини є май-новими, як і цивільно-правові відносини. При цьому податкові відносини є зобов’язальними. Суть зобов’язання, на його думку, полягає в сплаті податку: «кожен зобов’язаний платити законно встановлені податки та збори» (ст.

Розглядаючи суспільні відносини, що підпадають під предмет по-

даткового права, Н.Ю.Пришва цілком слушно пропонує класифікувати їх за такими групами: 1) відносини, які виникають у процесі встановлен- ня податків та платежів податкового характеру; 2) відносини, що вини- кають у процесі введення податків та платежів податкового характеру; 3) відносини, пов’язані із справлянням податків; 4) відносини, які вини- кають у процесі здійснення контрольних функцій податковими органами (у випадках, передбачених чинним законодавством, – митними органами); 5) відносини, які виникають у процесі застосування санкцій до порушни- ків податкового законодавства [259, с.155 - 156]. Проте, слід зауважити, що наведені групи суспільних відносин не повною мірою відображають пред- мет податкового права. На нашу думку, він значно ширше. Так, автор не включає до запропонованої сукупності відносини з позасудового розв’я- зання податкових спорів. Потребує конкретизації також її позиція щодо визначення галузево-інституційного місця відносин із здійснення податко- вої реєстрації, з ведення податкового обліку та зі звітності у сфері опо-даткування.

В юридичній літературі висловлені й інші погляди на побудову сис- теми податкових правовідносин. Так, О.В.Староверова та Н.Д.Еріашвілі звертають увагу на багатозначність категорії «податкові відносини», які, на їх думку, охоплюють всі основні прояви соціально-економічного, держав- но-політичного й фінансово-господарського життя. Іншими словами, на їх думку, податковими за своєю суттю можуть бути суспільні відносини, що становлять предмет фінансового, цивільного, адміністративного і кримі-нального права, що, проте, не виключає їх з механізму податково-правово- го регулювання [206, с.166]. У свою чергу, Г.В.Петрова зазначає: «структу- ра правових регуляторів податкових відносин, що діють у світовій практи- ці і частково в російському законодавстві, показує, що вони складаються з такого комплексу відносин: 1) з майнових (грошових); 2) з конституцій- них (спільна компетенція Російської Федерації та її суб’єктів зі встанов- лення загальних принципів оподаткування і зборів); 3) з процесуальних (процедурних); 4) з управлінських (планово-бюджетних, владних); 5) інфор-маційних (взяття на податковий облік, бухгалтерський облік і звітність); 6) фінансових (оподаткування як частина інструментарію фінансового регу-лювання)» [247, с.77]. На наш погляд, наведені підходи містять певні спіль- ні моменти. Водночас слід зауважити, що наявність спільності не повинна впливати на об’єктивне сприйняття нами податкових правовідносин, вона не може бути гарантією істинності досягнутих вченими результатів у вирішенні наявних проблемих питань. Необхідно зазначити, і це принци- пове положення, що в регулюванні суспільних відносин у галузі оподат-кування беззаперечна монополія залишається за податковим правом. При цьому важливо акцентувати увагу на двох обставинах. Спочатку слід за-уважити – це публічне правове регулювання, з усіма характерними для нього рисами. Таким чином ми зразу ж й цілком виправдано виключає- мо прив’язку податкових правовідносин до цивільного права. Не менш важливо також зауважити, що податкове право співпрацює з іншими га- лузями українського права, інститутами вітчизняного фінансового права, це неминуче. Але не варто вважати, що ця взаємодія приводить до руй- нації існуючих кордонів, створення правових конгломератів, податкове право має свій чітко визначений, окремий (виключний) периметр. Варто розрізняти галузевий (інституційний) взаємозв’язок та поєднання.

Аналізуючи чинне російське законодавство, слід зазначити, що ст. 2 Податкового кодексу Російської Федерації до податкових правовідносин відносить владні відносини: а) з встановлення, введення і стягнення по- датків та зборів; б) що виникають у процесі здійснення податкового конт-ролю; в) з оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх службових осіб; г) з притягнення до відповідальності за вчинення подат-кового правопорушення [205]. На наш погляд, має рацію В.Ф.Євтушенко вказуючи, що такий підхід законодавця певною мірою страждає на опи-совий характер. З його допомогою податкові правовідносини відмежо-вуються від суміжних правовідносин: бюджетних, митних, адміністратив-них та інших [86, с.2].

Цілком сприймаючи заданий Податковим кодексом РФ вектор у визначенні правовідносин, які регулюються податковим законодавством, науковці у російській юридичній літературі висловлюють пропозицію що- до класифікації їх за двома основними групами: 1) відносини з встанов- лення, введення й стягнення податків та зборів (називаючи їх власне податковими відносинами); 2) інші відносини, які пов’язані з податкови- ми відносинами і регулюються законодавством про податки та збори. Податкові відносини, у свою чергу, пропонується поділяти на три окремі групи (підгрупи): відносини з встановлення податків та зборів; відносини з введення податків та зборів; відносини зі стягнення податків та зборів. У складі інших відносин, пов’язаних з податковими, науковці виокрем- люють такі три підгрупи: відносини, що виникають при здійсненні по-даткового контролю; відносини, що виникають у процесі оскарження ак- тів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб; відносини з притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопору- шень [132, с.29 - 30]. Проте зазначена позиція, на наш погляд, потребує певної корекції, більш чіткого врахування наявного процесуально-право- вого механізму у сфері оподаткування, диференціації та консолідації іс-нуючих податково-процесуальних правовідносин.

Переходячи до безпосереднього розгляду категорії податково-про-цесуальних правовідносин, слід попередньо зауважити, що ані вітчизня- на юридична наука, ані законодавець ще не виробили такої правової дефі- ніції. Як правило, вчені обмежуються тільки констатацією самого факту існування таких правовідносин, іноді виокремлюючи й характеризуючи окремі їх різновиди. Аналогічний підхід демонструють й представники російського податкового права. Тим не менш наявний у науковому середо-вищі інтерес до дослідження податково-процесуальних правовідносин не-минуче повинен привести до оптимально-ефективного вирішення постав-лених завдань.

Підходи правознавців до віднесення тих чи інших правовідносин до податково-процесуальних не вирізняються єдністю. Так, В.О.Яговкіна про-понує за критерій при виокремленні процесуальних податкових відносин обрати наявність юрисдикційних повноважень у владного суб’єкта правовідносин. Однак складність даного питання, на її думку, при цьому полягає у чіткому розмежуванні адміністративно-процесуальних правовід-носин і податкових процесуальних правовідносин [362, с.15]. Як бачимо, таким чином, автор демонструє свою прихильність до традиційного ро-зуміння юридичного процесу, звужує сферу податково-процесуальних пра-вовідносин, з усього різномаїття впорядкованої юридичної діяльності від- дає перевагу юрисдикції (судочинству). Заради справедливості слід зазна- чити, що в подальшому вона певним чином трансформує свою позицію, знижує концентрацію категоричності та обґрунтовує існування податко- вих процесуальних відносин у широкому значенні, що об’єднують органі-заційні податкові відносини, і податкових процесуальних відносин у вузь- кому значенні, що виникають при розгляді податкових спорів у судах [361, с.9]. Безумовно, таке зміщення акцентів повинно сприйматися нами позитивно, хай це й півкроку, але у правильному напрямку. Адже він демонструє наближення автора до «широкого» розуміння податково-пра-вового процесу.

У свою чергу Д.М.Рева, зазначаючи посилення тенденцій до розме-жування податкових правовідносин на відносно автономні, але водночас пов’язані між собою групи, як на критерій диференціації вказує на вико- нання певних завдань та функцій у структурі податкового права, тобто виокремлює функціональну ознаку [278, с.57]. Ми підтримуємо зазначений підхід. Вважаємо, що принципово-визначальною в цьому випадку є пред-метна спрямованість конкретного різновиду податкових правових відно-син.

Необхідно зазначити, що стосовно розмежування податкових про-цесуальних та матеріальних правовідносин сьогодні в юридичній літера- турі існує три позиції, дві з яких є діаметрально протилежними. З одного боку, деякі фахівці-фінансисти всі податкові правовідносини відносять до найбільш численної групи, а саме до матеріальних правовідносин, тобто суспільних відносин, урегульованих нормами матеріального права (нормами, що безпосередньо визначають права, обов’язки та відповідаль- ність суб’єктів). Так, на думку І.М.Іллюшихіна, податкові правовідносини не можуть мати характерних ознак процесуальних правовідносин, які ви-діляються в теорії процесуальних галузей права. Однак при цьому він все ж говорить, що ця обставина не свідчить про відсутність у податковому законодавстві процесуальних норм, які безпосередньо визначають поря- док реалізації прав, обов’язків та відповідальності суб’єктів [108, с.127 - 128]. Такий підхід містить певні протиріччя. На нашу думку, сама подат- ково-правова реальність не дозволила автору категорично виключити іс-нування процесуальних норм в податковому законодавстві, чітко заперечи- ти наявність податково-процесуальних правовідносин. До речі, теза автора про характеристику групи податкових матеріальних правовідносин як най-численіших виглядає дещо сумнівною, адже вона не забезпечена додат-ковою аргументацією.

Водночас у науці податкового права висловлена й протилежна точ- ка зору. При цьому притаманна їй категоричність (те ж саме характерно, до речі, і для попередньої позиції) дозволяє нам характеризувати їх як «полярні». Так, згідно з точкою зору її прихильників, оподаткування слід вважати процесуальним відношенням. До послідовників цієї позиції мож- на віднести В.А.Паригіну [238, с.125]. При цьому вона визначає податко- ві правовідносини як сукупність таких правових відносин: 1) з встанов- лення, введення податків та зборів; 2) правових, що виникають у процесі виконання відповідними особами своїх податкових обов’язків з обчислен- ня й сплати податків та зборів; 3) що виникають у процесі податкового контролю та контролю за дотриманням податкового законодавства; 4) що виникають у процесі захисту прав і законних інтересів учасників податко- вих правовідносин (платників податків, податкових органів, держави то- що), тобто в процесі оскарження актів податкових органів, дій (бездіяль- ності) їх посадових осіб, а також у процесі податкових спорів; 5) що виникають у процесі притягнення до відповідальності за вчинення пра-вопорушень у сфері оподаткування [238, с.38]. Навряд чи необґрунто- ване ігнорування наявних податкових матеріальних правовідносин додає наведеному підходу позитиву. Заперечення існування цілого масиву цих правовідносин всупереч сталій позиції переважної більшості вчених-фі-нансистів потребує виваженої та беззаперечної аргументації. Проте вона відсутня. У зв’язку з цим зауважимо, що ми підтримуємо третій підхід, а саме – факт існування податкових матеріальних та процесуальних пра-вовідносин сумнівів у нас не викликає. На наш погляд, саме завдяки їх збалансованості й забезпечується ефективне комплексне податково-право-ве регулювання.

У російській юридичній літературі набуває поширення позиція що- до наявності організаційних податкових правовідносин. Згідно з нею у ча-совому відношенні ці відносини можуть передувати основним правовід-носинам зі сплати податків, забезпечуючи необхідні передумови для їх формування і контролю над цим процесом з боку уповноважених держа- вою органів. Особливе місце серед них належить відносинам із встанов- лення й введення податків та зборів, оскільки обов’язок зі сплати останніх виникає тільки при дотриманні законодавцем конституційних вимог до податкового закону, включаючи визначення в ньому всіх обов’язкових елементів податку. Важливе місце вчені відводять також відносинам, пов’язаним з обліком платників податків [152, с.32]. У цьому випадку ми можемо спостерігати, певною мірою, ототожнення деяких правових по- нять, коли автори фактично ставлять знак рівності між податково-про- цесуальними та організаційними податковими правовідносинами. Такий підхід, на наш погляд, є досить суперечливим. Вважаємо, можна стверд-жувати, що право, регулюючи поведінку людей за допомогою нормативних владних наказів (приписів), уже містить у собі елемент організаційнос- ті, має управлінський характер. При цьому усі наявні правові відноси- ни можна позначити як до певної межі управлінські, організаційні. То- му наведена термінологічна плутанина, на нашу думку, є результатом по-милкового трактування категорій «суспільні відносини» та «правові від-носини».

Щодо неуважності авторів при формулюванні дефініції процесуаль- них податкових правовідносин, то можна навести також приклад, коли під ними розуміється різновид суспільних правовідносин, сторони яких виступають як носії взаємних суб’єктивних прав та юридичних обов’яз- ків, встановлених нормами процесуального податкового права [301, с.173]. У нас викликає сумнів доцільність посилання авторів на термін «суспіль- ні» у цьому контексті. Адже всі правовідносин, у тому числі й податко- во-процесуальні, за своїм визначенням – тільки суспільні відносини (їх різновид), ця обставина в науковому середовищі дискусії не піддається, є «правовою аксіомою». Ми вважаємо, що слід було б при терміноутво- ренні уникати дублювання, виключити елементи тавтології, а також ке-руватися принципом дотримання економії техніко-термінологічного інст-рументарію.

Варто звернути увагу на позицію М.В.Сухова. Цей російський вче- ний твердить, що податкові процесуальні правовідносини за своєю приро- дою є різновидом адміністративних процесуальних правовідносин як відносини управлінського характеру, що складаються з метою вирі- шення індивідуально-конкретних справ у податковій сфері [307, с.66]. Зрозуміти витоки такого підходу не важко. Так, якщо подивитися на назву його дисертаційної роботи, то побачимо, що автор не приховує, а навпаки, демонстративно випинає обрані пріоритети дослідження, зокре- ма, він його позиціонує як «адміністративно-праве». Що ж стосується принципових зауважень по суті висловленої пропозиції, то слід зазначити, що незважаючи на всю спорідненість адміністративно та податково-пра- вового регулювання, відмінність між ними дійсно існує та має принци- повий характер. Звернемо увагу на такі моменти. Головна їх специфіка полягає в предметі та методі регулювання: адміністративні правовідно- сини – владні, податкові ж правовідносини – за своєю природою владно-майнові, виникають та трансформуються у сфері оподаткування. Суттєвий відтінок надає також та обставина, що адміністративний процес часто розглядається як юрисдикцийний, податковий процес, як правило, – не-юрисдикційний.

Більш логічно виваженою нам здається позиція В.Є.Кузнечєнкової, яка визначає податкові процесуальні відносини як один із основних еле- ментів податкового процесуально-правового механізму [145, с.15]. На її думку, податкові процесуальні правовідносини мають певні розпізна- вальні ознаки. По-перше, призначення податкових процесуальних право-відносин полягає в забезпеченні матеріальних правовідносин. Податкові процесуальні правовідносини являють собою явище вторинне порівняно з матеріальними правовідносинами, є похідними від них, мають щодо них підпорядкований характер. По-друге, податкові процесуальні правовідно- сини можуть виникати та існувати, не інакше як у формі правових. По- за правовою формою у вигляді лише фактичних відносин вони існува- ти не можуть. Фактичний зміст податкових процесуальних правовідносин створюється нормами податкового права. По-третє, особливістю податко- вих процесуальних правовідносин є їх владний характер. Їм притаман- ний також публічний характер, вони спричиняються діяльністю суб’єк- тів, яка вчиняється в державних чи суспільних інтересах й забезпечується завдяки охороні держави. По-четверте, податкові процесуальні правовід-носини мають подвійну юридичну природу, адже опосередковують процес реалізації матеріальних податково-правових норм і є результатом реаліза-ції процесуальних норм податкового права [145, с.16].

Погоджуючись з наведеними загальними ознаками (правда, з пев- ними застереженнями), водночас зазначимо, що специфіка податково-процесуальних правовідносин тільки ними не обмежується. Так, податко- во-процесуальні правовідносини відрізняються від матеріальних податко- вих правовідносин, також: а) структурою; б) причинами виникнення та подальшої трансформації; в) підвищеним динамізмом; г) суб’єктним скла- дом, колом учасників; д) темпоральним фактором тощо (див. детальніше наступний пункт дисертаційної роботи).

Таким чином, на нашу думку, податково-процесуальні правовідно- сини можна визначити як врегульовані процесуальними нормами подат- кового права суспільні відносини (як правило, неюрисдикційного харак- теру), які складаються в галузі оподаткування через реалізацію приписів матеріальних та процесуальних податкових правових норм.