2.2.3. Гарантії реалізації прав суб’єктів податково-правового компромісу

В Конституції України містяться загальні начала, на яких повинні базуватися положення усіх галузей законодавства. Мова йде насамперед про закріплені в Конституції України основні конституційні права, свободи та обов’язки людини і громадянина, «які є невідчужуваними та непорушними» [1, Ст.21].

Поняття гарантій основних прав і свобод досліджувалось досить значною кількістю науковців. Досить вдалим є визначення гарантій, зроблене П.М. Рабіновичем, який характеризує їх як умови і засоби, принципи та норми, які забезпечують здійснення, охорону і захист зазначених прав, є запорукою виконання державою та іншими суб’єктами правовідносин тих обов’язків, які покладаються на них з метою реалізації конституційних прав та свобод людини і громадянина [268, С.246]. Визначення гарантій основних прав і свобод – як системи норм-принципів, умов і засобів, що забезпечують у своїй сукупності здійснення конституційних прав, свобод і законних інтересів людини і громадянина, наводилося і в дослідженнях А.М. Колодія [148, 223]. Схоже визначення дає Н.Г. Шукліна, яка розглядає гарантії як систему норм, принципів, умов і вимог, які забезпечують у сукупності додержання прав та свобод і законних інтересів особи [156, С.207]. Досить чіткою є позиція Я.В. Греци, котрий під гарантіями прав і законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин розуміє норми, принципи, умови і засоби, які у своїй сукупності забезпечують здійснення, охорону і захист прав та законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин, виконання визначених законом юридичних обов’язків кожним із суб’єктів [101,С.112-117].

Більшість авторів у теорії права гарантії прав і свобод розділяють на загальні (політичні, економічні, соціальні й організаційні) та спеціальні[268, С.246]. Вказана система гарантій може бути цілком застосована і до податкових правовідносин. Разом з тим, у системі гарантій реалізації прав суб’єктів податково-правового компромісу належить розмежувати засоби, що забезпечують інтереси держави та уповноважених нею органів, а з другого боку – що використовуються для реалізації та захисту прав платників податків як суб’єктів податкових правовідносин. Водночас, зміст податково-правового компромісу та його правова природа в цілому, обумовлюють своєрідне вираження гарантій держави (як представника публічних інтересів) та платника податків (як представника приватного інтересу). В даному контексті, гарантії реалізації прав вказаних суб’єктів можна продемонструвати у вигляді загальних положень, ідей, керівних засад – принципів. І тому, юридичні гарантії реалізації прав суб’єктів податково-правового компромісу – це сукупність принципів, норм та засобів, які забезпечують здійснення, охорону та захист прав і законних інтересів держави як представника публічних інтересів та платника податків як представника приватного інтересу, з метою забезпечення узгодження цих інтересів шляхом виконання юридичних обов’язків кожним із них в податкових правовідносинах.

Гарантії, що забезпечують інтереси держави як представника публічних інтересів характеризуються певною своєрідністю. Як справедливо відзначає німецький юрист-фінансист К.Фогель, «для фінансової системи з чинного правового регулювання розробляються специфічні висновки, які стосуються безпосередньо фінансового права. Поряд з писаним виступає, отже, більш широке, неписане фінансове право Основного закону» [98, С.113], тобто, його принципи.

Політичні гарантії реалізації прав держави як суб’єкта податково-правового компромісу полягають у закріпленні в Конституції України суве­ренітету держави та її права самостійно встановлювати податкову систему. Такого роду гарантії реалізуються через низку принципів, а саме – принцип публічної мети при стягненні податків і зборів; принцип розподілу податкових повноважень; принцип єдності системи податків та політики оподаткування в цілому.

У відповідності з принципом публічної мети при стягненні податків і зборів податки встановлюються з метою забезпечення фінансової можливості публічних утворень здійснювати покладені на них завдань, а отже податки повинні для суспільства мати частково поворотний характер. Цей принцип розвиває положення Конституції України про те, що Україна є соціальною державою [1, Ст.1]. Передача власником частини своєї власності, вираженої у грошових коштах, саме публічному суб’єктові зумовлена метою даних платежів, оскільки основним завданням податків є наповнення публічних фондів грошовими ресурсами. У праці «Досвід теорії податків» М.І.Тургєнєв вказував, що «податки суть засобу до досягнення мети суспільства чи держави, тобто тієї мети, яку люди перед собою ставлять при своєму об’єднанні в суспільство чи при утворенні держав» [313, С.129]. Подібного погляду притримувався й Ф.Нітті, який зазначав: «право на стягнення податку необхідне для державної діяльності і належить тільки державі, яка може передавати його адміністративним органам чи іншим юридичним особам» [211,С.240]. Те саме стосується і місцевих податків, які сплачуються на користь територіальних громад, а не органів місцевого самоврядування. Діяльність останніх, як зауважує М.П.Кучерявенко, спрямована на задоволення місцевих інтересів, які мають загальне значення для даної території, забезпечує формування муніципальних коштів в цих цілях [181, С.7]. Тобто одержувачами податкових платежів є держава і (чи) територіальна громада, а не органи державної влади та місцевого самоврядування, які тільки організовують сплату податку, та виконують, по суті, представницькі функції від імені публічних суб’єктів.

Згідно принципу розподілу податкових повноважень забезпечується інтерес держави на розподілення своїх прав між різними гілками влади з метою ефективного управління податковою політикою. Даний принцип має два аспекти. Перший базується на конституційних положеннях про те, що рішення про встановлення та стягнення загальнодержавних податків приймають та здійснюють органи державної влади [1, Ст.92], про встановлення та справляння місцевих податків і зборів у визначених законом межах і формах – органи місцевого самоврядування [1, Ст.143].

Відповідно до наступного принципу – єдності системи податків та політики оподаткування в цілому – гарантується право державі уніфікувати податкові вилучення, визначати заборони на запровадження податків і зборів, не передбачених державою, встановлювати рівновагу між правом органів місцевого самоврядування України запроваджувати місцеві податки і збори (обов’язкові платежі) та дотриманням в країні основних прав людини і громадянина [117, С.212]. Законодавець в Податковому кодексі України встановлює перелік чинних загальнодержавних податків і зборів та місцевих податків та зборів. При цьому він зазначає у статті 8.3. про те, що «до місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних і міських рад у межах їх повноважень, і є обов’язковими до сплати на території відповідних територіальних громад» [5, С. 4].

Економічні гарантії реалізації прав держави як суб’єкта податково-правового компромісу полягають у створенні сприятливого по­даткового клімату. Такого роду гарантії також забезпечуються через сукупність принципів, а саме – принцип пріоритету фінансової мети при стягненні податків і зборів та принцип обмеження спеціалізації податків і зборів.

Принцип, котрий за своєю суттю є також одним із гарантій – це принцип пріоритету фінансової мети при стягненні податків і зборів. Він є наслідком того факту, що податок встановлюється і стягується з метою одержання державою чи іншим органом публічної влади доходу для задоволення саме публічних інтересів. Саме тут відображається гарантія держави на отримання доходу, тобто права отримання частини приватної власності. Цей принцип розвиває положення Конституції України про те, що «виключно» Державним бюджетом України «визначаються будь-які видатки держави на загальносуспільні потреби, розмір і цільове спрямування цих видатків» [1, Ст.95], тобто бюджет є фінансовою основою функціонування державного апарату, умовою виконання державою її соціальних функцій. З іншого боку, цей принцип є водночас наслідком реалізації громадянами конституційного права на працю, метою якої є одержання кожним працюючим адекватної винагороди у формі індивідуального прибутку [1, Ст.43].

Також економічні гарантії забезпечуються і принципом обмеження спеціалізації податків і зборів. За загальним правилом доходи від певних податків не закріплені за відповідними видатками казни. Це – одна з найголовніших умов стабільності державного бюджету і гарантія виконання державою своїх соціальних та інших функцій. Передача власником частини своєї власності публічному суб’єктові здійснюється з метою не виконання якихось конкретних завдань, а для діяльності публічного суб’єкта загалом. Установлюючи, має податковий платіж цільовий чи не цільовий характер, держава використовує відповідне своє право на таке вирішення. Необхідно погодитися з думкою Н.Ю.Пришви про те, що «будь-який платіж до цільового фонду має на меті здійснення в майбутньому витрат за конкретними напрямками, і тому він позбавлений абстрактності. При сплаті коштів до цільових фондів іде мова не стільки про податки, скільки про цільові платежі, які, як правило, мають компенсаційний характер» [256, С.200]. Характеризуючи податок як нецільовий платіж необхідно виходити з фінансових потреб держави. Разом з тим, цільові податки не виключаються взагалі, однак в масі інших податків їх питома вага повинна бути незначною і запровадження їх у кожному випадку повинно зумовлюватись конституційно значимими цілями. Цей принцип випливає з конституційних положень про всезагальність, єдність і збалансованість бюджетної системи України [1].

Організаційні гарантії реалізації прав держави як суб’єкта податково-правового компромісу закріплюються через норми-принципи, які передбачають обмеження форм податкової законотворчості, встановлюють особливості запровадження, зміни та відміни податків та зборів законами та в належній процедурі.

Особливості принципу обмеження форм податкової законотворчості полягають у тому, що він передбачає виключний перелік законів, положення яких можуть містити норми про оподаткування. До цього переліку взодять так-звані податкові закони. На сьогодні коло цих законів окреслене в ст. 3.1. ПК України. Тому цей принцип важливий не тільки з точки зору забезпечення доходів бюджету, але й рівності обов’язків громадян. В Конституції України, у Конституції Російської Федерації він не закріплений. Вітчизняний законодавець відобразив цей принцип у Податковому кодексі України при визначенні принципів податкового законодавства: «єдиний підхід до встановлення податків та зборів - визначення на законодавчому рівні усіх обов’язкових елементів податку». В той же час, дане положення отримало деталізацію у наступних положення даного кодексу. Зокрема, встановлено, що «загальнодержавні, місцеві податки та збори, справляння яких не передбачено цим Кодексом, сплаті не підлягають», а також «будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства» [5, С. 9, 11, 36]. Якщо ж аналізувати судову практику, то у випадку виявлення розбіжностей між податковими та не податковими законами вона схиляється до застосування законів з питань оподаткування.

Принцип запровадження, зміни та відміни податків і зборів законами вперше був проголошений в 1689 році [364, С.50], а в Україні це положення передбачене статтею 92 Конституції України, де зазначається: «Виключно законами України встановлюються: 1.) … система оподаткування, податки і збори» [1, Ст.92]. Зазначений принцип спирається також на конституційну заборону обмежувати конституційні права і свободи людини і громадянина, крім випадків, передбачених чинною Конституцією України [1, Ст.64]. Водночас, даний принцип гарантує право держави встановлювати податки у формі закону, котрий є актом представницького вищого органу державної влади, який регулює найважливіші питання суспільного життя, установлює права та обов’язки громадян, має вищу юридичну чинність і приймається з дотриманням особливої процедури [285, С.316].

В Конституції Російської Федерації принцип встановлення податків і зборів в належній процедурі знайшов досить детальне відображення [153, С.28,41], а в Конституції України він лише намічений, зокрема, стаття 74 Конституції України передбачила, що референдум не допускається щодо законопроектів з питань податків, бюджету та амністії. Більшість вчених погоджується з даним конституційним положенням і зазначає, що право держави встановлювати податки було, є і буде її невід’ємною конституційно-правовою гарантією інтересів держави. З метою встановлення податків, на їх думку, у держави відсутня необхідність отримання згоди у платників податків, тобто, встановлення податку здійснюється в односторонньому порядку [190, С.44; 240, С.13]. В цьому проявляється сутність держави як особливого суб’єкта публічного права [123, С.217]. Право держави на встановлення, справляння і стягнення податків є суверенним і не може належати будь-кому іншому [240, С.13].

В свою чергу, гарантії, що забезпечують права платників податків як представників приватних інтересів характеризуються також цілою низкою своєрідних особливостей. Аналогічно до поділу гарантій прав держави, гарантії прав платників податків теж умовно (відповідно до функціонального призначення) можна поділити на політичні, економічні та організаційні. Однак, в даному випадку, необхідно врахувати протилежно діаметральну систему принципів, котрі закладають основу таких гарантій.

Політичні гарантії реалізації прав платників податків полягають у покладенні на державу обов’язку по забезпеченню прав і свобод людини, адже згідно з ч.2 ст.3 Конституції України права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Гарантії даного виду можна розкрити через принцип юридичної рівності всіх платників податків перед державою і між собою та принцип всезагальності оподаткування. Принцип юридичної рівності всіх платників податків перед державою і між собою чітко встановлений в Податковому кодексі України, зокрема стаття 4 гласить: «рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації – це забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу» [5, С. 4]. Тобто, цей принцип забороняє встановлення додаткових податків чи підвищених ставок уже наявних податків в залежності від форми власності, організаційно-правової форми підприємницької діяльності, місця перебування платника податку чи інших дискримінаційних підстав. Цей принцип базується на конституційному положенні про те, що «громадяни мають рівні конституційні права і свободи і є рівними перед законом. Не може бути привілеїв чи обмежень за ознаками раси, кольору шкіри, політичних, релігійних та інших переконань, статі, етнічного та соціального походження, майнового стану, місця проживання, за мовними або іншими ознаками» [1, Ст.24]. Принцип юридичної рівності формально може виражатися в двох моментах: по-перше, у встановленні загальних та рівних гарантій захисту приватних осіб в рамках податкових процедур, по-друге, в рівній відповідальності за податкові правопорушення [74, С.189]. Водночас, деякі вчені пропонують розрізняти принцип рівності та принцип рівноправ’я (формальної рівності) [74, С.192]. Так, Г.А.Гаджієв та С.Г.Пепеляєв відзначають: «Якщо принцип рівноправ’я переслідує ціль дотримання формальної (юридичної) рівності платників податків, то принцип рівності направлений на те, щоб без порушення формальної рівності платників в максимальній мірі врахувати нерівні обставини платників податків і забезпечити дотримання неформальної рівності» [87, С.309]. Тобто, можна погодитися із вказаними твердженнями, адже закріплення принципу юридичної рівності платників податків створює умови для гарантування їхніх прав в однаковій мірі при однакових обставинах.

Принцип всезагальності оподаткування найбільш фундаментальний принцип податкового права міститься в Розділі ІІ Конституції України, який має назву: «Права, свободи та обов’язки людини і громадянина». Стаття 67 Конституції України, яка міститься в даному розділі, проголошує: кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом [1]. Як зазначає С.Г.Пепеляєв, дане положення відповідає статті 29 Загальної декларації прав людини, яка визнає, що кожна людина має обов’язки перед суспільством, в якому тільки і можливий вільний і повний розвиток особистості, а також принципам Декларації прав і свобод людини і громадянина [226, С.10]. В продовження даного положення, Податковий кодекс України встановив: «загальність оподаткування – кожна особа зобов’язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу» [5, С. 4]. Таким чином, як ми бачимо, створюється відношення, в якому конституційне право зобов’язаної особи на приватну власність та її непорушність протиставляється її ж конституційному обов’язку сплачувати податки і збори. Право власності є найбільш повним і необмеженим майновим правом, йому властиві виключність, абсолютний характер, повнота, еластичність, безстроковість [3]. У зв’язку з цим, всі інші майнові права, в тому числі і право публічного суб’єкта на отримання податків, можуть бути утворені як результат певного обмеження права власності. Розглядаючи питання про обмеження права власності податком, необхідно виходити з основоположного конституційно-правового принципу первинності прав індивіда (в тому числі і права власності) щодо прав такого суспільного утворення, як держава, і обов’язків самого індивіда перед цим публічним суб’єктом. Відповідно логіці такого природно-позитивного підходу податок виступає як обов’язок особи, похідний від її права власності [61, С.40]. Під впливом цього, в статті 13 Конституції України було закріплено положення, що «власність зобов’язує», з одночасним гарантуванням права власності статтею 41 цієї ж Конституції [1, Ст.13]. Таким чином, факт володіння майном породжує у власника певні обов’язки перед суспільством. Якщо з юридичного боку податок виступає як чітко закріплений обов’язок, пов’язаний з відповідним обмеженням права власності особи, то в етичному плані, як слушно зазначає Д.В.Вінницький, «він (податок) є соціальним боргом індивіда перед суспільством» [71, С.126].

Власник не може відмовитись сплачувати податки в силу статті 67 Конституції України, яка закріпила обов’язковість їх сплати. Обов’язковість сплати слугує одним з головних критеріїв, які відрізняють податки від інших видів доходів бюджетів, встановлених Бюджетним кодексом України [6]. Водночас обов’язковість сплати податку визначається законністю правового акту, що його закріплює, оскільки лише законний правовий акт є обов’язковим для своїх адресатів. Для акту, що закріплює податковий обов’язок, його законність виражається у відповідності Конституції України. Наприклад, акт, що запроваджує податок із зворотною силою, може розглядатись як нікчемний в силу прямого порушення ст. 58 Конституції України, яка передбачає, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи. При виданні незаконного правового акту права і свободи людини порушуються. Тому при всій цінності обов’язковості як властивості правового акту, все ж обов’язковість правового акту і обов’язку, який ним закріплюється, є вторинною і похідною від його законності.

Економічні гарантії реалізації прав платників податків як суб’єкта податково-правового компромісу полягають у створенні оптимальних умов для платників податків, враховуючи їхні можливості та результати діяльності. Ці гарантії закладені у принципах рівного податкового навантаження на платника податку та співрозмірності оподаткування конституційно значимим цілям обмеження прав і свобод платників податків. Принцип рівного податкового навантаження на платника податку (він ще інколи називається в науковій літературі принципом рівнонапруженості податкового пресу [233, С.116]), означає, що обов’язки перед бюджетом для всіх платників податків встановлюються у відповідності з їх можливостями і результатами діяльності. Суть даного принципу закріплено в статті 4 Податкового кодексу України, зокрема встановлено: «нейтральність оподаткування – установлення податків та зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків» [5, С.4]. Саме поєднання потенційних можливостей і досягнутих результатів може забезпечити рівнонапруженість. Д.В.Вінницький відзначає, що цей принцип виражається у рівній участі всіх громадян та їх об’єднань у розподіленні тягаря публічних видатків, недопущені індивідуальних пільг та послаблень [74, С.189]. І тому, якщо податкова політика формується лише за підсумками діяльності суб’єкта оподаткування, то вона може не враховувати його потенційних можливостей. Якщо ж податкова політика відштовхується тільки від потенційних можливостей платника податку, то в такому випадку вона може ігнорувати різні результати їх реалізації, на які впливає безліч факторів як об’єктивного, так і суб’єктивного характеру. Рівне податкове навантаження на платника податку досягається різними методами та засобами: в одних випадках – шляхом встановлення єдиних для всіх платників ставок, в інших – за допомогою їх диференціації. Головне полягає в забезпеченні рівноцінних стартових умов для всіх платників податків [86, С.158-159]. Винятки з цього правила допускаються тільки з огляду на певні орієнтири економічної та соціальної політики, які є пріоритетними для суспільства. Принцип рівності в оподаткуванні, якщо виходити з букви та духу Конституції України, вимагає врахування практичної здатності суб’єкта оподаткування до сплати податку, виходячи з правових принципів справедливості та співрозмірності. Тобто, як справедливо зазначено в Постанові Конституційного Суду РФ від 4 квітня 1996 г. № 9-П, рівність проявляється в податковому праві не у формі сплати податків в однаковому розмірі, а як економічна рівність платників і виражається в тому, що за основу береться фактична здатність платників податків до сплати податку на основі порівняння їх економічних потенціалів.

Даний принцип як економічна гарантія прав платників податків зумовлена необхідністю використання в Україні досвіду країн ЄС, у яких пройшов процес зміни кейнсіанської концепції оподаткування, в основі якої була активна фіскальна політика держави, на неокласичну концепцію податкової нейтральності, яка зумовлює не прямий, а побічний вплив держави на економіку за допомогою ринкових важелів. Це означає, що податки не повинні бути надто великим тягарем для їх платників, а одним із стимулів розвитку національної економіки. Вони не повинні відігравати вирішального значення при прийнятті ділових рішень, від їх величини не повинен залежати вибір господарської діяльності і характер розподілу прибутку [298, С.23].

Принцип співрозмірності оподаткування конституційно значимим цілям обмеження прав і свобод платників податків означає, що оподаткування не повинно бути таким, щоб воно могло паралізувати (як це нерідко має місце в Україні) реалізацію громадянами будь-яких закріплених в Конституції гарантованих нею їх прав і свобод, насамперед їх первинних прав. Зокрема, стаття 48 Конституції України гласить: «Кожен має право на достатній життєвий рівень для себе і своєї сім’ї, що включає достатнє харчування, одяг, житло» [1, Ст.48]. Враховуючи наведену конституційну норму, вказаний принцип не допускає необґрунтованого обмеження при оподаткуванні прав та свобод індивіда (платника податків). Подальше закріплення даний принцип знайшов в статті 4 Податкового кодексу України – «соціальна справедливість - установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків» [5, С. 4]. Можна виділити декілька складових цього принципу: по-перше, недопустимість податків та зборів, які будуть протидіяти реалізації правосуб’єктності фізичних осіб та організацій в сфері відносин будь-якого іншого роду; по-друге, свобода вибору форм господарювання, які мають властивість мінімізації податкових зобов’язань; по-третє, вимагання зручності в оподаткуванні [74, С.206-207].

Організаційні гарантії реалізації прав платників податків полягають у існуванні державних інститутів та органів, покликаних забезпечувати охорону та захист прав платників податків та механізмів такого захисту. У державі діє система органів правосуддя, забезпечується матеріально-технічна база їхньої діяльності, здійснюється підготовка і підбір кваліфікованих кадрів. Податковий кодекс України встановив, що рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Адміністративний порядок захисту прав платників податків полягає у вирішенні спорів між платниками податків та органами державної податкової служби у рамках системи податкових органів без передачі спору до суду. Зазначимо, що для такого розгляду спорів у податкових органах деяких країн світу створені спеціальні підрозділи. Наприклад, у складі Служби внутрішніх доходів США та у Головному податковому управлінні Франції діють відповідні служби. В Данії існують спеціальні «податкові суди», які належать до системи податкових органів. У ФРН спроба досудового врегулювання є обов’язковою умовою прийняття справи до судового розгляду [203, С.567].

Господарська діяльність суб’єктів підприємницької діяльності є об’єктом посиленої уваги численних контролюючих органів. Але найчастіше свою правоту вони змушені доводити посадовим особам органів податкової служби. З огляду на це питання адміністративного оскарження рішень державних податкових органів платниками податків набуває особливого значення.

Податковий кодекс України визначає, що «у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення» [5, С. 12]. В той же час, стаття 14 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» тлумачить це право ширше: до предмета оскарження, окрім рішень і дій, додається також бездіяльність органів державної податкової служби та їх посадових осіб [7, ст.37]. Таке тлумачення, на наш погляд, більше відповідає змістові статті 55 Конституції України, відповідно до якої: «Кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій та бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб…» [1, Ст.48], а також статті 4 Закону України «Про звернення громадян», де передбачено, які рішення, дії та бездіяльність у сфері управління можуть бути оскаржені громадянами [14].

Важливе значення в адміністративній процедурі відіграє визначення підстав оскарження. Як зазначає з цього приводу М.П. Кучерявенко, в певній мірі підстави безпосередньо визначають характер спору, орієнтують на специфіку порушеного права чи обов’язку, відображають положення суб’єктів спору [182, С. 445].

Податковий кодекс України чітко визначив порядок проведення адміністративної процедури оскарження дій контролюючого органу. Так, стаття 56 встановлює, що під час процедури адміністративного оскарження обов’язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених цим Кодексом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган. Обов’язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом.

Однак, при адміністративному оскаржені існує чітке обмеження, а саме ст. 56.11 Податкового кодексу України встановлює, що не підлягає оскарженню податкове зобов’язання, самостійно визначене платником податків [5, С. 12].

Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (та у разі потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати … протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. В той же час, платник податків одночасно з поданням скарги контролюючому органу вищого рівня зобов’язаний письмово повідомляти контролюючий орган, яким визначено суму грошового зобов’язання або прийнято інше рішення, про оскарження його податкового повідомлення-рішення або будь-якого іншого рішення. Скарга, подана із дотриманням строків, зупиняє виконання платником податків грошових зобов’язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов’язання, що оскаржується, вважається неузгодженою. У разі коли контролюючий орган приймає рішення про повне або часткове незадоволення скарги платника податків, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення про результати розгляду скарги, зі скаргою до контролюючого органу вищого рівня. Контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов’язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Керівник (або його заступник) відповідного контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків. Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов’язання платника податків [5, С. 12].

Отже, в адміністративній процедурі оскарження обов’язок доказувати правильність визначення суми податкового зобов’язання чи законність рішення контролюючого органу покладається на нього ж самого, а платник податку звільняється від доказування протилежного. Таким чином, податкове законодавство фактично закріплює презумпцію невинуватості, тобто платник податків незобов’язаний сплатити суму податкового зобов’язання, визначену податковим органом, чи виконати його рішення, якщо контролюючий орган не доведе інше. До переваг адміністративного оскарження, на думку вчених, порівняно з оскарженням у судовому порядку, слід віднести:

- спрощену процедуру, яка дає змогу платникові податків самостійно захищати свої права, не користуючись послугами юристів;

- коротші строки розгляду скарги, а також те що, скарги від платників податків розглядаються безкоштовно;

- оскарження навіть з негативним для платника податків результатом дозволить йому краще зрозуміти позицію податкового органу, що при зверненні до суду дасть йому можливість ретельніше підготуватися до розгляду своєї позиції;

- винні у винесені неправомірних рішень посадові особи податкових органів обов’язково несуть за це відповідальність;

- до закінчення процедури адміністративного оскарження припиняється виконання платником податків податкових зобов’язань, які є предметом спору [50, С. 211].

Судовий порядок захисту прав платників податків чітко встановлений податковим законодавством та є прикладом гарантування реалізації їх прав та законних інтересів. Платник податків може оскаржити рішення та дії податкових органів в судовому порядку як після вичерпання всіх можливих засобів захисту своїх прав в позасудовій процедурі оскарження так і безпосередньо не звертаючись до неї. Оскільки згідно частини 2 статті 124 Конституції України «юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, що виникають у державі» [1, Ст.48]. Згідно Рішення Конституційного Суду України у справі про досудове врегулювання спорів, положення частини 2 статті 124 Конституції України щодо поширення юрисдикції судів на всі правовідносини, що виникають в державі, в аспекті конституційного звернення необхідно розуміти так, що право особи (громадянина України, іноземця, особи без громадянства, юридичної особи) на звернення до суду за вирішенням спору не може бути обмежено законом, іншими нормативно-правовими актами. Встановленням законом або договором досудового врегулювання спору за волевиявленням суб’єктів правовідносин не є обмеженням юрисдикції судів і права на судовий захист [44]. Відповідно до Рішення Конституційного Суду України у справі за зверненням жителів міста Жовті Води відмова суду у прийнятті позовних вимог та інших заяв, скарг, оформлених відповідно до чинного законодавства, є порушенням права на судовий захист, яке згідно зі статтею 64 Конституції України не може бути обмежене [45]. Подібну позицію висловив і Верховний Суд України, який у Постанові Пленуму Верховного Суду України №9 від 01.11.96 року «Про застосування Конституції України при здійсненні правосуддя» зазначив: суди не вправі відмовити особі в прийнятті позовної заяви чи скарги лише з тієї підстави, що її вимоги можуть бути розглянуті в передбаченому законом досудовому порядку [46].

Захист порушених прав та законних інтересів платників податків може бути здійснений шляхом подання наступних позовів до суду:

1) про оскарження нормативно-правового акта податкового органу (посадової особи), який не відповідає податковому законодавству та порушує права та охоронювані законом інтереси платника податків;

2) про оскарження ненормативних правових актів податкових органів (посадових осіб), які не відповідають податковому законодавству та порушують права та охоронювані законом інтереси платника податків;

3) про оскарження (визнання неправомірними) дій чи бездіяльності посадових осіб податкових органів;

4) про відшкодування збитків завданих платнику податків незаконними діями (бездіяльністю) податкових органів та/чи їх посадових осіб;

5) про визнання таким, що не підлягає виконанню виконавчого чи іншого документу, за яким здійснюється безспірне стягнення;

6) про повернення з бюджету грошових коштів (та відсотків по ним), списаних податковими органами в безспірному порядку з порушенням вимог законодавства;

7) про повернення з бюджету грошових коштів (та відсотків по ним), надміру сплачених платником податків;

8) про зарахування надміру стягнених податковим органом грошових коштів в рахунок майбутніх платежів чи заборгованості по податкам, пені та штрафам [147, С. 221-222].

В той же час, платник податків має можливість скористатися гарантією судового захисту і при здійсненні контролюючими органами різного роду позапланових перевірок та ревізій. Наприклад, відповідно до статті 11 Закону України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» – позапланова виїзна ревізія – це ревізія, яка не передбачена в планах роботи органу державної контрольно-ревізійної служби і проводиться у підконтрольних установах на підставі рішення суду, а в інших установах – за рішенням суду, винесеним на підставі подання прокурора або слідчого для забезпечення розслідування кримінальної справи за наявності підстав …» [10]. Орган, котрий ініціює проведення такої перевірки подає до суду письмове обґрунтування підстав такої перевірки, дати її початку і закінчення, документи, які свідчать про виникнення підстав, а також на вимогу суду – інші відомості. Тривалість позапланової виїзної ревізії не повинна перевищувати 15 робочих днів з можливістю продовження проведення лише за рішенням суду на термін, що не перевищує 5 робочих днів. Отже, аналіз чинного податкового законодавства України показує наявність окремих елементів гарантій прав платника податків в процедурі податкового контролю, які полягають в наступному: 1) здійснення позапланової податкової перевірки можливе лише на підставі рішення суду; 2) законодавче обмеження тривалості планової та позапланової податкових перевірок; 3) встановлення заборони податковим органам під час проведення перевірок порушувати нормальний режим роботи платника податків; 4) можливість платника податків не виконувати вимоги податкового органу апелюючи до того, що вони незаконні.

В свою чергу, процедура судового оскарження відбувається відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки Податковий кодекс України визначив, що «обов’язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом». В той же час, статтею 17 Кодексу адміністративного судочинства чітко визначено, що на спори фізичних чи юридичних осіб з державними органами відносно оскарження їх рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності, а також на спори по зверненню державних органів у випадках, встановлених законом, поширюється компетенція адміністративних судів [4]. Таким чином, спори, які виникають з податкових правовідносин, а також інші спори в сфері публічно-правових відносин за участю податкових органів як суб’єктів владних повноважень, розглядаються за правилами Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначеної позиції дотримується і Колегія суддів судової палати з адміністративних справ Верховного Суду України, яка при розгляді однієї з справ про визнання недійсним податкового повідомлення – рішення Державної податкової інспекції встановила, що даний спір є публічно-правовим, оскільки виникає з публічно-правових відносин за участю суб’єкта владних повноважень і підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства [47].

З урахуванням строків давності платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання у будь-який момент після отримання такого рішення. У разі коли платником податків до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, строк звернення до суду продовжується на строк, що фактично пройшов з дати звернення платника податків із скаргою до контролюючого органу до дати отримання (включно) таким платником податків остаточного рішення контролюючого органу, прийнятого за результатами розгляду скарги. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Для звернення до суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється річний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або мала дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів [4]. Однак, пункт 56.18 статті 56 Податкового кодексу України передбачає, що з урахуванням строків давності платник податків має право оскаржити до суду рішення контролюючого органу про нарахування податкового зобов’язання у будь-який момент після отримання податкового повідомлення. У цьому випадку зазначене рішення не підлягає адміністративному оскарженню. Відповідно до положень статті 102 даного Кодексу строк давності становить 1095 днів [5, С. 19]. Отже, із позовом про визнання недійсним податкового-повідомлення рішення можна звертатись впродовж трьох років із дня його отримання. Проте зволікати зі зверненням до суду все-таки не варто, оскільки через 10 днів після отримання податкового повідомлення-рішення, якщо не була розпочата процедура адміністративного оскарження, податкове зобов’язання визначене в ньому, вважатиметься узгодженим і відповідно до положень статті 88 Податкового кодексу України виникає право податкової застави [5, С. 17]. Після реєстрації податкової застави обмеження в діяльності підприємства передбачені законодавством і ризик реалізації його активів залишатиметься щонайменше до отримання постанови суду апеляційної інстанції. Оскільки навіть якщо суд першої інстанції і скасує рішення податкової інспекції, до її обов’язків належить оскарження цієї постанови в апеляційному порядку. Відповідно до пункту 3 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України при поданні апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після апеляційного розгляду справи [4]. Таким чином, навіть довівши свою правоту, платник податків буде обмежений у своїй діяльності ще кілька місяців до закінчення апеляційного провадження у справі. Тому для уникнення негативних наслідків податкової застави податкові повідомлення-рішення необхідно оскаржувати упродовж 10 днів із дня їх отримання.

Тому, на перший погляд, можна зробити висновок, що в судовій процедурі оскарження діє презумпція невинуватості платника податку. Однак, необхідність вчинення певних активних дій (подання позову/скарги, оформлення позову/скарги у відповідності з вимогами Кодексу адміністративного судочинства України) з боку платника податків для запуску цієї процедури дозволяє говорити лише про часткове втілення презумпції невинуватості платника податків в податковому законодавстві України в рамках судової процедури оскарження. Платник податків, якщо він хоче довести свою правоту, змушений зазначати в позовній заяві та в поясненнях по справі внаслідок чого, якими саме діями (бездіяльністю) і яка норма того чи іншого нормативно-правового акту була порушена суб’єктом владних повноважень.

Отже, наведений перелік основних конституційних принципів податків і зборів, котрі виступають гарантами реалізації прав суб’єктів податково-правового компромісу є невичерпний, а їх внутрішня ієрархія в часі змінна. В широкому розумінні права та інтереси суб’єктів податково-правового компромісу – це права на реалізацію в законодавстві основних (конституційних) принципів оподаткування, які є гарантіями додержання прав як держави, так і платника податків. Відповідно діючі в державі податкові закони та інші правові акти фіскального характеру мають порівнюватися з цими постулатами і ні в якому разі не суперечити їм, оскільки правові гарантії забезпечують дотримання основних прав людини – найвищої цінності у суспільстві. В той же час, встановлення широкої палітри способів захисту платником своїх прав та меж свого обов’язку є, з одного боку, гарантією, що забезпечується державою, і, з другого боку, поступка держави, що сформувалась з огляду на те, що податкові органи в своїй діяльності могли допустити помилку. Держава, як публічний суб’єкт повинна забезпечити справедливість, тобто надає перевагу справедливості, а не власним фіскальним інтересам, тим самим йде на податково-правовий компроміс.