2.2.2. Юридичні права та обов’язки платника податків

В більшості праць з податкового права говориться про похідний та залежний характер прав платників податків від їх обов’язків [180, С.40]. Справді, на сьогодні досить явною є диспропорція обсягу прав та обов’язків платників податків, за якої переважають обов’язки.

Однак, при аналізі прав платника податків важливо зазначити, що вони є відображенням, продовженням сфери реалізації прав в загальному статусі людини та громадянина [367, С.121]. Так, у відповідності до статті 29 Загальної Декларації прав людини – кожна людина має обов’язок перед суспільством, у якому тільки і можливий вільний та повний розвиток особи [253, С.110]. При здійсненні своїх прав та свобод кожна людина повинна підлягати тільки таким обмеженням, які встановлені законом винятково з метою забезпечення необхідного визнання і вимог моралі, громадського порядку та загального добробуту в демократичному суспільстві [253, С.114]. Природно, що у державно-організованому суспільстві, як зазначає П.М.Рабінович, переважну частину своїх основних прав людина не може здійснювати, якщо вона не стане носієм суб’єктивного юридичного права [262, С.75; 267, 91-100; 265, С.13-20, С.3-8]. У цьому і полягає основне соціальне призначення та головна особистісна цінність такого права. Наділяючи людину суб’єктивним юридичним правом, держава немовби гарантує доступ до здійснення її основних, природних, невід’ємних прав. Проте нових, неприродного походження прав людини, держава не створює.

Водночас, будучи суб’єктом податкових правовідносин, права платника податків мають певні риси:

­ право платника податків – це передбачена нормою податкового законодавства міра його можливої поведінки;

­ право платника податків означає, що він може будувати модель своєї поведінки на власний розсуд, але в межах дій, не заборонених законом, і може здійснювати вчинки, передбачені нормами податкового законодавства, в тій мірі, в якій це передбачено податковим законом;

­ невикористання платником податків свого права не означає його припинення;

­ право повинно наділятися такою ознакою як можливість його здійснення платником податків в будь-який час, поки воно існує, тобто мається на увазі часові межі здійснення права, які залежать від податкового, звітного періоду (наприклад, в статті 166.4.3.

­ до осіб, які протидіють платнику податків в реалізації ним своїх прав, повинні застосовуватися заходи державного примусу, котрі в кінцевому результаті допомагають платнику податків реалізувати своє законне право.

Правові норми про податки, як і будь-які інші правові норми, не вільні від того, щоб їх суть, зміст та застосування оцінювались крізь призму конституційних прав і свобод людини та громадянина. Отже, регулюючи оподаткування, законодавець у повній мірі повинен керуватися вимогами статті 3 Конституції України про те, що утвердження і забезпечення прав і свобод людини і громадянина, їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави, є її головним обов’язком [1, Ст.3]. Водночас законодавчим органам основні положення Конституції України задають напрямок відповідної законотворчості і тому в конкретних спеціальних законах права платників податків отримують подальший розвиток та конкретизацію. Так, в статті 17 Податкового кодексу України передбачено перелік прав платників податків, до якого входять:

­ право безоплатно отримувати в органах державної податкової служби та в органах митної служби, у тому числі і через мережу Інтернет, інформацію про податки та збори і нормативно-правові акти, що їх регулюють, порядок обліку та сплати податків та зборів, права та обов’язки платників податків, повноваження контролюючих органів та їх посадових осіб щодо здійснення податкового контролю;

­ право представляти свої інтереси в контролюючих органах самостійно, через податкового агента або уповноваженого представника;

­ право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат;

­ право користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому цим Кодексом;

­ право одержувати відстрочення, розстрочення сплати податків або податковий кредит в порядку і на умовах, встановлених цим Кодексом;

­ право бути присутнім під час проведення перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом;

­ право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), надані контролюючими органами роз’яснення;

­ право вимагати від контролюючих органів проведення перевірки відомостей та фактів, що можуть свідчити на користь платника податків;

­ право на нерозголошення контролюючим органом (посадовими особами) відомостей про такого платника без його письмової згоди та відомостей, що становлять конфіденційну інформацію, державну, комерційну чи банківську таємницю та стали відомі під час виконання посадовими особами службових обов’язків, крім випадків, коли це прямо передбачено законами;

­ право на залік чи повернення надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів у порядку, встановленому цим Кодексом;

­ право на повне відшкодування збитків (шкоди), заподіяних незаконними діями (бездіяльністю) контролюючих органів (їх посадових осіб), у встановленому законом порядку;

­ право за методикою, затвердженою Міністерством фінансів України, вести облік тимчасових та постійних податкових різниць, та використовувати дані такого обліку для складання декларації з податку на прибуток [5, С.

Враховуючи дані властивості, юридичні права платника податків – це нормативно визначена міра його можливої поведінки, реалізованої на власний розсуд, але в межах дій не заборонених законом, яка забезпечується можливістю застосування заходів державного примусу до осіб, які протидіють платнику податків, і котрі в кінцевому результаті допомагають платнику податків реалізувати приватні інтереси в податкових відносинах.

В той же час, законодавець чітко встановив, що вказаний перелік прав платників податків не є вичерпним, доказом чого є остання частина статті 17, де вказано, що платник податку має також інші права, передбачені законом [5, С. 9]. Так, коло прав платників податків розширено та доповнено самим же Податковим кодексом України, але не у загальному переліку, а в контексті регулювання сплати конкретних видів податків та здійснення конкретних можливостей:

­ право платника податків на власний розсуд вибирати один із способів подання податкової декларації. Так, в ст. 49.3 передбачено, що податкова декларація подається до органу державної податкової служби за вибором платника податків, якщо інше не передбачено цим Кодексом, в один із таких способів: а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою; б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; в) засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.

­ платник податків має право не пізніше ніж за десять днів до закінчення граничного строку подання декларації надіслати податкову декларацію на адресу податкового органу поштою з повідомленням про вручення та описом вкладення (ст. 49.5);

­ платник податків має право безоплатно отримати роз’яснення, зокрема в ст. 166.5 вказується, що центральний орган державної податкової служби провадить безоплатні роз’яснення порядку документального підтвердження прав на податкову знижку та подання податкової декларації, у тому числі шляхом проведення відповідних навчань, семінарів тощо, забезпечує безоплатне надання бланків податкових декларацій з цього податку, інших розрахунків, передбачених цим розділом, податковими органами за першим запитом платника цього податку (ст.

­ платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору (53.3);

­ платник податків має право не подавати уточнюючий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені (ч.2 ст.50.1);

­ у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення (ст. 56.2)

­ платник податків має право безоплатно зареєструвати податкову заставу в державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна, а орган державної податкової служби зобов’язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі (ст. 89.8).

­ платник податків має право звернутися до контролюючого органу із заявою про розстрочення та відстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу, а орган, уповноважений приймати рішення з таких розстрочень, відстрочень, зобов’язаний задовольнити таку вимогу у разі коли докази, надані платником податків як обґрунтування такого розстрочення, відстрочення, входять до переліку, що визначений Кабінетом Міністрів України (ст. 100).

­ платник податку має право у разі втрати, знищення або зіпсуття відповідних розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів (139.1.9.).

­ платник податку має право прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку в такому звітному році, у разі якщо станом на 1 січня звітного року платник податку не мав відокремлених підрозділів, але створив відокремлений підрозділ (підрозділи) в будь-який час протягом такого звітного року (ст. 152)

­ платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги (ст. 169.1.)

­ платник податку має право віднести до податкового кредиту звітного (податкового) періоду суму податку на додану вартість за погашеними у такому звітному (податковому) періоді податковими векселями, за умови дотримання вимог щодо формування сум податку на додану вартість, які відносяться до податкового кредиту (ч. 10 підрозділ 3.) [5].

Отже, із наведеного вище переліку прав платників податків, можна умовно провести їхнє групування, в основі якого буде лежати функціональна спрямованість вказаних прав: права організаційного характеру; права щодо сплати податків; права з обліку та звітності. Таку ж класифікацію пропонує С.Г.Пепеляєв, котрий здійснює поділ на аналогічні групи не тільки прав платників податків, а й їх обов’язків [203, С.160-177]. Хоча достатньо логічно інші автори групують права платників податків також за принципом виділення: а) права в сфері інформації про встановлення, введення і сплату податків та захисту інформації; б) права в сфері виконання обов’язків щодо сплати податків або зборів; в) права в сфері податкового обліку і податкового контролю; г) права в сфері притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень; д) права в сфері захисту платниками податків своїх прав [150, С.103-105].

Права організаційного характеру передбачають можливості платника податків представляти свої інтереси безпосередньо (або через представника) в податкових органах, а також бути присутнім при проведенні податкових перевірок [367, С.125]. Наприклад, Податковим кодексом України встановлено правовий статус податкового агента, а саме в пункті 14.1.180 зазначається, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу [5, С.

Права зі сплати податків передбачають можливості для платника податків скористатися податковими пільгами, отримати розстрочку платежу, відстрочку сплати податку, отримання податкового кредиту [178, С.156]. Наприклад, в ст. 14.1.181. Податкового кодексу України передбачено право платника податку на додану вартість на отримання податкового кредиту – «податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу» [5, С. 7].

Права з обліку та звітності полягають в можливості платника податку одержувати в податкових органах необхідну інформацію, вибирати засіб проведення податкового обліку, оскаржувати рішення податкових органів, надавати податковим органам пояснення, обґрунтовані відмови [203, С.160-177]. Так, в ст 46.4 Податкового кодексу України зазначено, що якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації, визначена центральним контролюючим органом, збільшує або зменшує його податкові зобов’язання, всупереч нормам цього Кодексу з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації. У разі необхідності платник податків може подати разом з такою податковою декларацією доповнення до такої декларації, які складені за довільною формою, що вважатиметься невід’ємною частиною податкової декларації. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання [5, С. 11].

В той же час, платники податків, котрі володіють конкретними (так би мовити – уособленими) правами, мають ще й інші права, котрі носять колективний характер. Зокрема, в статті 95 Конституції України зазначено: «Бюджетна система України будується на засадах справедливого та неупередженого розподілу суспільного багатства між громадянами і територіальними громадами» [1]. Тобто, держава в цій конструкції виступає зобов’язаною особою, котра управомочена здійснювати лише передбачені суспільством дії. Іншими словами, така конструкція породжує колективні права платників податків як народу України. До них слід віднести наступні:

­ право на суспільне обговорення законопроектів з питань податків, що призводить до необхідності враховувати урядом зауваження народу до їх змісту, тим самим приходити до компромісу. Дане право закріплюється у принципі встановлення податків і зборів в належній процедурі. В Конституції Російської Федерації цей принцип знайшов досить детальне відображення [153, С.28,41], а в Конституції України він лише намічений, зокрема, стаття 74 Конституції України передбачила, що референдум не допускається щодо законопроектів з питань податків, бюджету та амністії. Більшість вчених погоджується з даним конституційним положенням і зазначає, що право держави встановлювати податки було, є і буде її невід’ємною конституційно-правовою гарантією інтересів держави. З метою встановлення податків, на їх думку, у держави відсутня необхідність отримання згоди у платників податків, тобто, встановлення податку здійснюється в односторонньому порядку [190, С.44; 240, С.13]. В цьому проявляється сутність держави як особливого суб’єкта публічного права [123, С.217]. Право держави на встановлення, справляння і стягнення податків є суверенним і не може належати будь-кому іншому [240, С.13]. На нашу думку, обмеження щодо можливості проведення референдумів з питань податків визначаються також необхідністю збереження балансу інтересів держави і платників податків. Об’єктивно всі платники податків зацікавлені у зниженні рівня податкового навантаження. Громадяни, які мають право брати участь у референдумі, в переважній більшості відносяться до такої категорії, як платники податків. При наявності можливості проведення референдуму з питань податків існувала б потенційна загроза прийняття рішень щодо зменшення податкових ставок чи кількості податків до рівня, при якому б держава втратила можливість мобілізувати до бюджету кошти в розмірі, необхідному для виконання її завдань і функцій. І все ж таки, хоч право народу ініціювати питання та розгляд законопроектів на всеукраїнському референдумі з питань податків Конституцією України заборонено, однак, це не заважає висловлювати народу свою думку з приводу податків через громадські об’єднання, на мітингах і зборах, у формі страйків тощо. Таку ситуація ми мали можливість спостерігати, коли Верховна Рада України приймала Податковий кодекс України у грудні 2010 року. В результаті проведення різного роду мітингів та власного волевиявлення Українського народу, було внесено чимало змін та поправок до даного кодексу. Тому можна чітко стверджувати, що таким чином реалізувалося колективне право платників податків;

­ право на завчасне прийняття та опублікування законів, що впливають на оподаткування. Так, згідно Бюджетного кодексу України статті 27, котра визначає порядок подання і розгляд законопроектів, що впливають на показники бюджету, та введення в дію таких законів, встановлено: «закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим [6]. Водночас, враховуючи дане положення, прийняття Податкового кодексу України та вступ його в дію відбувались з порушенням вказаної вимоги БК України.

Отже, підсумовуючи вище викладене, можна зазначити, що хоч більшість із виділених і розглянутих прав платників податків текстуально в Конституції України не відображені, тим не менше вони ґрунтуються на більш загальних положеннях Конституції України, безпосередньо випливають з її змісту та духу і тому з достатньою підставою повинні зайняти належне місце в системі галузевих прав і свобод людини та громадянина. Їх перелік за своєю правовою природою не повинен бути вичерпний і тому, з розвитком суспільних відносин в цілому та податкових правовідносин зокрема, ці права будуть адекватно змінюватися відповідно до існуючих потреб та реалій суспільних відносин.

В основі формування правового статусу платника податку лежить конституційна норма-принцип, яка закріплює безумовний податковий обов’язок сплати податку. Загальновизнано, що обов’язок платника податків – це передбачена податково-правовою нормою міра його належної поведінки, що забезпечується державним примусом. Тобто платник податків не може відмовитися від виконання свого обов’язку:

– обов’язок платника податку означає, що він повинен модель своєї діяльності незалежно від власної волі формувати згідно з положенням податкового закону;

– обов’язок платника податків здійснювати дії, які вимагає від нього закон, або в строки, вказані в податковому законі, або по вимозі уповноваженого суб’єкта податкових правовідносин;

– невиконання платником свого обов’язку тягне за собою застосування до нього заходів державного примусу. Вони ж, в свою чергу, з однієї сторони, дозволяють державі реалізувати в кінцевому рахунку свою можливість на отримання від платника податків відповідних засобів (сум податку), а з другої – служать ціллю покарання винного в невиконанні свого обов’язку в ролі платника податку;

– всі обов’язки платника податків характеризуються тим, що вони завжди формально визначенні державою. Формальна визначеність проявляється в тому, що всі дії, котрі вимагають виконання податкового обов’язку, суворо регламентовані державою: вони повинні здійснюватися не хаотично, а чітко вказаними в законі способами, визнаними державою;

– відхилення від способу виконання податкового обов’язку розглядається як неналежне його виконання, і це дає державі правомірну підставу вимагати від платника податків належного виконання даного обов’язку.

Основний конституційний обов’язок, який міститься в статті 67 Конституції України [1, Ст.44], знайшов своє подальше закріплення та уточнення у спеціалізованих нормативних актах, зокрема у податковому законодавстві. Зокрема, стаття 36 Податкового кодексу України встановлює, що податковим обов’язком визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи [5, С. 10]. В той же час, стаття 16 Податкового кодексу України носить назву «Обов’язки платника податків», котра здійснює конкретизацію та детально розписує обов’язки платників податків в сфері оподаткування [5, С. 9].

Як ми уже не раз наголошували, в правовому статусі платника податків наявна певна диспропорція між сукупністю та об’ємом прав платника податків та об’ємом його обов’язків. У такій диспропорції перевага надається обов’язкам платника податків, що ще раз підкреслює значимість участі такого платника у формуванні публічних фондів коштів. Водночас, наявну сукупність обов’язків платників податків С.Г.Пепеляєв умовно розподілив на дві групи: основні та факультативні [203, С.176].

У першу входять ті з них, які пов’язані з формуванням податкової бази, обчисленням і сплатою податків – основні обов’язки платників податків. До другої групи віднесені пропоновані платникам податків вимоги із забезпечення умов контролю за виконанням основних обов’язків – це факультативні обов’язки платників податків.

Основні обов’язки платника податків обумовлюються конституційним обов’язком сплачувати законно встановлені податки й збори [1, Ст.44]. Цей обов’язок можна розподілити на такі складові частини:

По-перше, обов’язок правильно обчислювати податок. Правильне обчислення податку неможливо без організації обліку необхідних даних. Дані обліку лягають в основу розрахунку податкових платежів. Ці розрахунки у формі податкових декларацій представляються в податкові органи. В ст. 54.1. Податкового кодексу України передбачено, що «… платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом [5, С. 12].

Платник податків зобов’язаний представити декларацію на бланку встановленої форми. Платник податків зобов’язаний також представити декларацію у визначений законом строк, оскільки в ст. 46.1 Податкового кодексу України встановлено, що 46.1. Податкова декларація, розрахунок - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов’язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку [5, С. 11]. На вибір платника податків декларація може бути представлена в податковий орган особисто або поштою або засобами електронного зв’язку. В останньому випадку датою подання декларації є дата прийняття відправлення поштою [5, С. 11].

У разі, коли обов’язок обчислити податок покладається на податковий орган, платник податків не представляє в податковий орган податкової декларації. У цьому випадку на платника податків покладається обов’язок представляти податковим органам і їхнім посадовим особам документи, необхідні для обчислення й сплати податків. Так, ст. 54.3 Податкового кодексу України передбачена можливість встановлення суми грошового зобов’язання податковими органами за так-званими непрямими методами, але лише при наявності усіх необхідних документів, що повинні бути подані платником податків – «контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму грошових зобов’язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо …» [5, С. 12]. В той же час, ст. 56.2. встановлено, що у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення. Тобто, це фактично означає, що обов’язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених законодавством, є помилковим, покладається на платника податків.

По-друге, обов’язок сплачувати податок у повному обсязі. Обчислений податок платник податків зобов’язаний сплатити в повному обсязі – ст. 38.1. «виконанням податкового обов’язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов’язань у встановлений податковим законодавством строк» [5, С. 10]. Податок може бути сплачений одноразово або поетапно (у формі авансових платежів, розстрочення платежів тощо) залежно від установлених законодавством вимог та можливостей. Платник податків має право відповідно до податкового законодавства досягати з фінансовими органами домовленості щодо зміни строків сплати податку. Що ж стосується розміру платежу, то він визначається винятково на основі закону й не може бути об’єктом угоди [203, С.179]. Звільнення від сплати обчисленої суми податку можливо тільки у вигляді списання безнадійних боргів.

По-третє, сплачувати податок в терміни, встановленні в законі. Платник податків зобов’язаний сплатити податок у встановлений строк. Стаття 31 Податкового кодексу України передбачає, що платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку…, … строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов’язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством [5, С. 10]. Тобто,платники податків зобов’язані сплачувати належні суми податків і зборів у встановлені законами терміни, але строки сплати податків і зборів встановлюються відповідно до кожного податку й збору окремо.

За загальним правилом, своєчасно виконаним вважається податковий обов’язок у випадку, якщо суб’єкт податку (подат­ковий агент) сплатив податок до того, як минув строк, тобто у податковий період, установ­лений законодавством про податки і збори. Умова своєчасності сплати податку потребує визначення часових меж строку сплати податку, тобто визначення моменту його початку та закінчення. В той же час, деякими авторами висловлюється думка, що податковий період це відрізок часу, по закінченню якого визначається податкова база і нараховується сума податку, яка підлягає сплаті [346, С. 44]. Тобто лише після закінчення податкового періоду, коли остаточно сформована податкова ба­за, можливе обчислення податку і, в подальшому, його сплата. Дана позиція, враховуючи норми законодавства, дещо нелогічна. Адже, в Податковому кодексі України чітко встановлено, що «податковим періодом визнається встановлений цим Кодексом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів» – і дальше – «податковий період може складатися з кількох звітних періодів». Виходячи з цього, не можна погодитися з деякими авторами, які вважають, що за бажанням платника податок може бути сплачений достроково [203, С.131]. В даному випадку нам вбачається дещо нелогічне твердження І.І.Бабіна, котрий відмічає, що податок може бути сплачений лише після закінчення податкового чи звітного періоду, а конкретним мо­ментом виникнення права сплатити податок є день, що слідує за днем закінчення податкового чи звітного періоду, а у випадку, коли сума податку обчислюється податковим органом і це не пов’язано з порушенням податкового законодавства – день отримання податкового повідомлення про таке нарахування. [61, С.151-152]. Тобто, фактично автор не розмежовує понять «податковий період» та «звітний період», що насправді досить суперечливо, адже податковий період – період за який має бути сплачене податкове зобов’язання, а звітний період – період за який має бути прозвітовано про сплату податкового зобов’язання. І тому, в даному разі нам імпонує твердження М.П. Кучерявенко, котрий відзначає: «Навряд чи податковому періоду необхідно надавати визначений підсумковий характер, коли нарахування сум податку здійснюватиметься тільки після його закінчення. Розраховуватися податкова база, визначатися сума податку можуть і на протязі податкового періоду. Цей механізм лежить в основі моделі авансових платежів податків»[178, С. 269].

В той же час, зміна строку сплати податку, тобто перенесення встановленого строку сплати на більш пізній, допускається тільки в порядку й формах, передбачених податковим законодавством. Мова йде про відстрочку, розстрочку, податковий кредит [180, С.216-219; 248, С.107]. Так, Податковим кодексом України встановлено право платників податків на розстрочення та відстрочення сплати податку, зокрема стаття 32: «Зміна строку сплати податку здійснюється у формі: відстрочки; розстрочки; податкового кредиту» [5, С. 10]. З певних об’єктивних причин таких, як дії обставин непереборної сили, економічного обґрунтування платник податків може виявитися не в змозі сплатити податок у встановлений законом строк. Принцип справедливості, що вимагає обліку платоспроможності особи, визначає право платника податків у визначених законом випадках претендувати на зміну строків платежу податків [203, С.180].

По-четверте, сплачувати податок у встановленому порядку. Так, ст. 35 встановлює, що сплата податків та зборів здійснюється в грошовій формі у національній валюті України …, … сплата податків та зборів здійснюється в готівковій або безготівковій формі…», а також, «фізичні особи - платники податків повинні сплачувати податки і збори, що встановлені цим Кодексом, через установи банків та поштові відділення. У разі коли зазначені особи проживають у сільській (селищній) місцевості, вони можуть сплачувати податки і збори через каси сільських (селищних) рад за квитанцією про прийняття податків і зборів, форма якої встановлюється центральним органом державної податкової служби» [5, С. 10; 23]. Платник податків зобов’язаний сплатити податок у порядку, установленому законодавством. Сплата податку, за загальним правилом, здійснюється в національній валюті України – гривні, єдиному законному засобі платежу на території України, який приймається без обмежень для оплати будь-яких вимог та зобов’язань [34, Ст.3], шляхом перерахування грошових коштів з банківських рахунків платника на бюджетний рахунок на підставі платіжного дору­чення, або внесенням готівкових коштів через установи банків чи відділення зв’язку. Як правило, у безготівковій формі спла­чуються податки юридичними особами, а у готівковій – грома­дянами. Перерахування податку здійснюється разовою сплатою всієї суми або частинами. Конкретний порядок сплати встанов­люється відповідно до кожного податку. Належним чином сплаченим буде вважатись податок також тоді, коли дотримані законодавчо встановлені вимоги стосовно способу сплати податку.

Сплата податку по декларації передбачає покладення на суб’єкта податку обов’язку подати у встановлений строк до по­даткового органу документ, що засвідчує майновий стан і доходи - податкову декларацію (ч.3 ст. 46.5) [5, С. 9]. На основі цієї заяви (декларації) податковий орган обчи­слює податок і надсилає суб’єкту податку повідомлення про йо­го сплату. Таку роль виконує декларація, наприклад, при сплаті податку з доходів фізичних осіб. На відміну від способу сплати податку по декларації, де мо­мент сплати податку передує моменту отримання доходу, при сплаті податку у джерела послідовність змінюється. Суб’єкт пода­тку отримує частину доходу з вирахуванням податку, обчисленого й утриманого бухгалтерією підприємства чи підприємцем, які здій­снюють виплату доходу (заробітної плати, сум матеріального за­охочення...). Фактична особливість цього способу полягає в тому, що в податкових правовідносинах, які традиційно включають двох суб’єктів – платника податків і податковий орган, передбачається третій [180, С.214]. Цей суб’єкт займає проміжне положення і практично пере­раховує суму податку платника в бюджет.

Факультативні обов’язки платників податків установлюються законом з метою забезпечення правильного та неухильного виконання обов’язку із сплати податку. Якщо обов’язок сплачувати податки та збори, встановлений Конституцією України і є обов’язком перед суспільством і державою в цілому, то факультативні обов’язки встановлюються законами й реалізуються у взаєминах платників податків з податковими органами. Ці обов’язки встановлюються для того, щоб забезпечити умови ефективної реалізації податковими органами своїх функцій, насамперед контрольних:

По-перше, обов’язок стати на податковий облік ( 16.1.1.). Так, згідно ст. 63 Податкового кодексу України взяттю на облік або реєстрації в органах державної податкової служби підлягають всі платники податків. Органи державної податкової служби забезпечують достовірність даних про платників податків в Єдиному банку даних про платників податків - юридичних осіб та Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, реєстрі платників податку на додану вартість, реєстрі неприбуткових організацій та інших реєстрах, що формуються та ведуться органами державної податкової служби, їх захист від несанкціонованого доступу, оновлення, архівування та відновлення даних. Центральний орган державної податкової служби формує та веде Державний реєстр фізичних осіб - платників податків. Тому, всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються в органах державної податкової служби шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному Податковим кодексом України, а всі юридичні особи – в Єдиному банку даних про платників податків - юридичних осіб. Облік платників податків в органах державної податкової служби ведеться за податковими номерами. Порядок визначення податкового номера встановлюється центральним органом державної податкової служби [5, С. 13].

По-друге, обов’язок платника податків повідомляти податкові органи про істотні зміни свого положення. На платника податків покладається обов’язок повідомляти податковий орган, що його зареєстрував, про зміни свого положення, які є істотними для оподаткування. Так, згідно ст. 16.1.10 Податкового кодексу України платник податку зобов’язаний повідомляти контролюючим органам за місцем обліку такого платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків, коли обов’язок здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган державної реєстрації); згідно ст. 66.5. у разі виникнення змін у даних або внесення змін до документів, що подаються для взяття на облік, платник податків зобов’язаний подати органу державної податкової служби, в якому він обліковується, уточнені документи протягом 10 календарних днів з дня внесення змін до відповідних документів [5, С. 9; 8].

По-третє, обов’язок зберігати документацію, пов’язану з оподаткуванням, котрий передбачено ст. 16.1.12 Податкового кодексу України – платник податків зобов’язаний забезпечувати збереження документів, пов’язаних з виконанням податкового обов’язку, протягом строків, установлених цим Кодексом. Виконання податковим органом контрольних функцій можливо тільки при наявності документів, що дозволяють перевірити правильність обчислення й своєчасність сплати податків платниками податків. Тому податкове законодавство покладає на платників податків обов’язок забезпечувати схоронність даних бухгалтерського обліку й інших документів, необхідних для обчислення й сплати податків, що підтверджують суми отриманих доходів і понесених видатків, сплачених податків. Так, ст. 44.3. встановлює, що платники податків зобов’язані забезпечити зберігання документів … пов’язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності. В той же час, ст. 176 встановлює обов’язок платника податків отримувати та зберігати протягом строку давності документи первинного обліку, в тому числі на підставі яких визначаються витрати при розрахунку інвестиційного прибутку та формується податкова знижка платника податку [5, С. 9, 11, 36].

По-четверте, обов’язок представляти податковим органам документи та інформацію. Платник податків зобов’язаний представляти на вимогу податкового органу документи та інформацію, необхідні для перевірки правильності обчислення й сплати податків як самим платником податків, так і третіми особами. Так, ст. 16.1.5-16.1.6 встановлено обов’язки платника податків подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування (податкових зобов’язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов’язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов’язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання; подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв’язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг) та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг - пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб’єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку) [5, С. 9]. Тобто, на вимогу податкового органу та у межах його компетенції, визначеної законодавством, платник податку зобов’язаний пред’являти документи і відомості, пов’язані з виникненням доходу або права на отримання податкового кредиту, обчисленням і сплатою податку, та підтверджувати необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у декларації.

По-п’яте, обов’язок не перешкоджати законним діям посадових осіб податкових органів. Податкове законодавство України встановлює, що платник податків зобов’язаний не перешкоджати законній діяльності посадових осіб податкових органів при виконанні ними своїх службових обов’язків. Так, зокрема, в ст. 16.1.9. Податкового кодексу України передбачено, що платники податків зобов’язані не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов’язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи. Водночас, в ст. 16.1 встановлено, що платник податків зобов’язаний подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством; виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної справи і підписувати акти (довідки) про проведення перевірки; не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов’язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи [5, С. 9].

Отже, під обов’язками платника податків слід розуміти як сукупність основних та додаткових елементів (конкретних обов’язків), що визначають міру необхідної поведінки, які з однієї сторони полягають у створенні легітимних достатніх умов для відщеплення частини приватної власності у її виробника та її спрямування у визначений публічний фонд, а з іншої – це стійкі зовнішні зв’язки, метою яких є забезпечення надходження податку до відповідного публічного фонду, зокрема, бюджету, та перерахування цього податкового надходження на відповідний рахунок бюджету. Саме права платника є підставою досягнення та оформлення оперативних форм податкового компромісу, а у випадку реалізації колективних прав платників податків – і регулятивних. Обов’язки платника податків не приводять до оперативних форм компромісу, проте регулятивні форми компромісу якраз і виникають з необхідності держави саме на рівні закону визначити всі елементи обов’язків платників, причому таким чином, щоб не перевищити межі податкового обтяження, що накладається на платників податків; з необхідності створити такий механізм оподаткування, щоб він був максимально зручний та організаційно необтяжливий для платника податків.